政府會(huì)計(jì)改革駛?cè)肟燔嚨?/h1>

2016-03-28 22:27:54

中國(guó)總會(huì)計(jì)師訂閱 2016年2期 收藏

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)制度

黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重要戰(zhàn)略部署，2015年12月，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)了財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（以下稱《改革方案》），確立了政府會(huì)計(jì)改革的指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)、基本原則、主要任務(wù)和實(shí)施步驟。《改革方案》為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革指明了方向，也標(biāo)志著我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)入了快車道。

長(zhǎng)期以來，我國(guó)政府領(lǐng)域?qū)嵭械氖且允崭秾?shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，主要反映政府預(yù)算執(zhí)行情況，對(duì)準(zhǔn)確反映預(yù)算收支情況、加強(qiáng)預(yù)算管理和監(jiān)督發(fā)揮了重要作用。但是，隨著中國(guó)政府財(cái)政體系的發(fā)展變化，這一制度的缺點(diǎn)日益暴露出來。

政府會(huì)計(jì)面臨的挑戰(zhàn)

（一）會(huì)計(jì)的體系不適應(yīng)財(cái)政管理體制改革的需要

盡管對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)管理體系不斷加以修正和完善，但至今仍然沒有一個(gè)正式規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)體系，隨著部門預(yù)算的編制和國(guó)庫(kù)集中收付制等預(yù)算管理體制改革的深入，客觀上要求將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)統(tǒng)籌考慮，構(gòu)建一體化政府會(huì)計(jì)。只有明確了預(yù)算會(huì)計(jì)的分類，才可以明確各個(gè)類別會(huì)計(jì)核算的目的，根據(jù)其活動(dòng)目的考慮其會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)加以規(guī)范，以充分滿足各類會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求。

（二）核算的內(nèi)容不適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要

政府職能的轉(zhuǎn)換強(qiáng)調(diào)政府是人民的政府，政府受人民之托，用人民的資金，來管理國(guó)家的各項(xiàng)事務(wù)，包括對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理和財(cái)政資金的使用實(shí)施有效的管理和監(jiān)控，而這些都離不開政府會(huì)計(jì)的改革和政府財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的科學(xué)、合理和完整的會(huì)計(jì)信息，而信息是由政府會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容所提供的完整準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)所支撐。我國(guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上只是財(cái)政收支會(huì)計(jì)，核算內(nèi)容主要是財(cái)政收支活動(dòng)，沒有覆蓋全部會(huì)計(jì)要素，特別是在諸如固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債核算和管理方面有明顯不足。政府的固定資產(chǎn)只由行政單位會(huì)計(jì)記錄，各級(jí)政府的財(cái)政總決算并不反映固定資產(chǎn)情況，對(duì)長(zhǎng)期負(fù)債以及其他政府債務(wù)也沒有得到充分的反映和核算。所以政府會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容，不能全面地反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出的整個(gè)財(cái)務(wù)狀況，越來越不適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要。

（三）核算的基礎(chǔ)不適應(yīng)財(cái)政體制改革的需要

目前，我國(guó)的行政單位會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，事業(yè)單位除經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，其他業(yè)務(wù)也采用收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制是以收到或支付現(xiàn)金作為確認(rèn)收入和費(fèi)用的依據(jù)，會(huì)計(jì)只確認(rèn)實(shí)際收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金的交易事項(xiàng)，能如實(shí)反映預(yù)算收支結(jié)果。但是隨著財(cái)政管理體制改革和政府職能的逐步轉(zhuǎn)變，采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的局限性逐漸凸顯。

（1）不能反映那些跨年度的大宗采購(gòu)項(xiàng)目、當(dāng)期雖已發(fā)生但尚未支付的部分資金，從而會(huì)導(dǎo)致預(yù)算資金結(jié)余不實(shí)；

（2）往往會(huì)混淆經(jīng)常性支出和資本性支出，使這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督失控；

（3）不能揭示未來的承諾、擔(dān)保和其他因素形成的或有負(fù)債，政府潛伏的隱性負(fù)債和財(cái)政危機(jī)也會(huì)被掩蓋。

（四）會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告不能滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的需要

政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)關(guān)注整個(gè)政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效，應(yīng)完整反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)情況和現(xiàn)金流量，有助于解脫政府公共受托責(zé)任，滿足人民大眾等利益相關(guān)者的信息需要。政府財(cái)務(wù)報(bào)告與政府預(yù)算不同，政府預(yù)算反映當(dāng)年預(yù)算收支的現(xiàn)金流量情況，政府財(cái)務(wù)報(bào)告不僅反映預(yù)算收支，還要反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債情況；不僅反映當(dāng)年預(yù)算政策的執(zhí)行結(jié)果，還反映以往決策累計(jì)的財(cái)務(wù)效應(yīng)，是政府決策和公眾了解政府績(jī)效的重要信息來源。我國(guó)目前政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告過分強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心，只側(cè)重預(yù)算會(huì)計(jì)信息的披露而忽視了政府會(huì)計(jì)涉及的其他重要內(nèi)容。如：政府的受托責(zé)任；長(zhǎng)期資產(chǎn)和長(zhǎng)期債務(wù)的計(jì)量等問題，因而遠(yuǎn)不能滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的需要。

政府會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)狀

眾所周知，1997年頒布、1998年實(shí)施的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，對(duì)生產(chǎn)建設(shè)主導(dǎo)型財(cái)政而言，無論是會(huì)計(jì)核算支撐還是預(yù)算資金信息的提供，都發(fā)揮了很大作用。但由于近年來預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化，該制度無論是體系、目標(biāo)、計(jì)量基礎(chǔ)，還是核算內(nèi)容和方法，都暴露出諸多缺陷，補(bǔ)丁式的修補(bǔ)已不能滿足政府會(huì)計(jì)交易事項(xiàng)核算的需要；所提供的政府會(huì)計(jì)信息亦不能滿足債券投資者和其他會(huì)計(jì)信息使用者決策的需要，這就迫切需要政府會(huì)計(jì)改革。

過去幾年，中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革取得了不少突破，主要有以下幾個(gè)方面的內(nèi)容。首先，根據(jù)行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)，分別制定完善了《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和部分行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。其次，財(cái)政總會(huì)計(jì)制度已處在征求意見階段。再次，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編層層推進(jìn)。財(cái)政部于2010年底啟動(dòng)了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作。選擇浙江等11個(gè)省份參與試編省級(jí)層面權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。2011年試編范圍擴(kuò)大到23個(gè)省、直轄市；2012年試點(diǎn)延伸至地級(jí)市。

2015年以后中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革明顯加快，一系列政府會(huì)計(jì)制度逐漸形成，一系列政府會(huì)計(jì)機(jī)制開始建立健全。

2015年下半年，財(cái)政部修訂發(fā)布新《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》（下稱《制度》），對(duì)原《制度》內(nèi)容和已發(fā)布的15個(gè)有關(guān)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)處理的補(bǔ)充規(guī)定進(jìn)行系統(tǒng)梳理整合，刪除與現(xiàn)行政策規(guī)定不符的內(nèi)容，增加有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的核算內(nèi)容，系統(tǒng)設(shè)置59個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目和7張會(huì)計(jì)報(bào)表。新《制度》自2016年1月1日起實(shí)施。

隨后，財(cái)政部又發(fā)布了《新舊財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》，明確了新舊財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的相關(guān)處理規(guī)定。

2015年11月初，財(cái)政部發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》（下稱《基本準(zhǔn)則》），自2017年1月1日起正式施行。這無疑是我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革邁出的實(shí)質(zhì)性一步。《基本準(zhǔn)則》作為政府會(huì)計(jì)的“概念框架”，統(tǒng)馭政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)制度的制定，并為政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題提供處理原則，為編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)?！痘緶?zhǔn)則》首次建立了相對(duì)統(tǒng)一完整的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的理論框架；提出新的政府會(huì)計(jì)核算體系按功能區(qū)分為預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩大核算體系的新模式，明確了兩者之間適度分離并相互銜接的基本原則；明確地闡述了政府決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)；強(qiáng)化了政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)理論；體現(xiàn)了中國(guó)特色的創(chuàng)新內(nèi)容?！痘緶?zhǔn)則》的發(fā)布是建立中國(guó)的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的第一步。

2015年11月中旬，財(cái)政部發(fā)布了包括存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等4項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的征求意見稿，其主要內(nèi)容依據(jù)《基本準(zhǔn)則》而制定，對(duì)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)存貨、投資、固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)等4個(gè)要素的定義、確認(rèn)條件和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)做出了具體的規(guī)范。

2015年12月初，財(cái)政部發(fā)布《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》和《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》，基本搭建了政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的制度框架。

編制辦法和編制指南的發(fā)布標(biāo)志著我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革取得重要的實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，填補(bǔ)了我國(guó)以往在政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度方面的空白，同時(shí)明確了“政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系包括政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”這一概念，實(shí)現(xiàn)了按照政府履職責(zé)任主體編制財(cái)務(wù)報(bào)告，以及政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告按照會(huì)計(jì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)編制。

2015年12月底，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)應(yīng)運(yùn)而生，其主要職責(zé)包括：協(xié)調(diào)推動(dòng)解決政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)和實(shí)施中的重大問題，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)政府會(huì)計(jì)改革中跨部門的重要事項(xiàng)，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)國(guó)際交流與合作。至此，指導(dǎo)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革、建設(shè)和實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的協(xié)調(diào)機(jī)制形成。

委員會(huì)成立當(dāng)日即召開第一次全體會(huì)議，將未來一段時(shí)間的政府會(huì)計(jì)改革任務(wù)歸納為：“一套標(biāo)準(zhǔn)”，即建立一套統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系；“兩份報(bào)告”，即編制政府決算報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告；“三項(xiàng)制度”，即建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度、政府財(cái)務(wù)報(bào)告公開制度、政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析利用制度；“四項(xiàng)措施”，即要修訂完善相關(guān)財(cái)務(wù)制度、健全資產(chǎn)管理制度、進(jìn)一步完善決算報(bào)告制度、優(yōu)化政府財(cái)政管理信息系統(tǒng)。在此次會(huì)議上，全體委員審議通過了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)工作大綱》。

本次政府會(huì)計(jì)改革的特點(diǎn)

縱觀中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革20多年的歷程，此次改革與過去有所不同，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

一是期望高。改革的號(hào)召來自于中共領(lǐng)導(dǎo)的決定，并且由國(guó)務(wù)院授權(quán)批準(zhǔn)在各級(jí)政府執(zhí)行。審批機(jī)關(guān)的地位決定了改革期望的高度；期望越高，對(duì)于改革成功的要求就越高。

二是目標(biāo)崇高。改進(jìn)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)從深化財(cái)政改革工作的一部分，提升到助力國(guó)家治理。

三是成果要求明顯?！稕Q定》明確要求編制并披露經(jīng)審計(jì)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。當(dāng)具體的報(bào)告成果清晰地展示出預(yù)期結(jié)果時(shí)，成功是顯而易見的。當(dāng)然，失敗的責(zé)任也難以逃避。

四是關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的決定?！稕Q定》明確要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的計(jì)量方法。該決定有效解決了有關(guān)是否采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的爭(zhēng)論，因此，現(xiàn)在關(guān)注和行動(dòng)的焦點(diǎn)可以轉(zhuǎn)移到實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度這個(gè)具體問題上。

五是財(cái)政人員的能力增強(qiáng)。

中國(guó)的政府會(huì)計(jì)從業(yè)者及學(xué)者已經(jīng)積累了大量的專業(yè)知識(shí)，應(yīng)該有能力更有效地執(zhí)行改革計(jì)劃。

面臨的問題和挑戰(zhàn)

回顧過去幾年的政府會(huì)計(jì)改革，突破是非常顯著的，但仍有一些問題需要進(jìn)一步探索和完善。

總體來講三個(gè)基本問題有待進(jìn)一步明確。

一是有待進(jìn)一步明確劃分“中華人民共和國(guó)”這個(gè)報(bào)告主體的范圍，以便于國(guó)際財(cái)務(wù)狀況比較。因?yàn)閲?guó)際比較尤其需要知道中國(guó)政府的覆蓋范圍是否包括國(guó)有企業(yè)；國(guó)內(nèi)各級(jí)地區(qū)性（如省，市等）的財(cái)經(jīng)狀況比較也同樣需要知道各級(jí)政府包括哪些行政單位、事業(yè)單位和企業(yè)單位。

二是有待進(jìn)一步明確要求預(yù)算會(huì)計(jì)不可以仍將“債務(wù)收入”當(dāng)成是預(yù)算收入的一部分。否則，至少要解釋收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生的兩組數(shù)字的差異。

三是要先研究各種資產(chǎn)和負(fù)債的性質(zhì)，然后再?zèng)Q定是否采用歷史成本對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。

對(duì)于中國(guó)政府來說，要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，可以預(yù)料會(huì)碰到不少困難，需要采取一些預(yù)防措施。

一是妥善處理新舊體系的關(guān)系，使之平行運(yùn)作而不沖突。

二是盡早建立資產(chǎn)負(fù)債科目表，以便早日有一套完整的科目表使用。

三是改變把融資與收入一概而論的習(xí)慣，從預(yù)算管理和預(yù)算會(huì)計(jì)中消除“債務(wù)收入”這個(gè)科目。

四是在整個(gè)政府和單位兩個(gè)層面建立和實(shí)行復(fù)式記賬制度，以便比較直接編制報(bào)表，從而代替年底調(diào)整的做法。

國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

國(guó)外的政府會(huì)計(jì)比較成熟，國(guó)外推行政府會(huì)計(jì)的一些經(jīng)驗(yàn)值得中國(guó)政府借鑒，主要有以下幾個(gè)方面。

一是注意適用范圍的限定。很少有萬能的政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)；每個(gè)系統(tǒng)的功能都是有限的。因此，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)要有其他的配套系統(tǒng)才能有效支持公共政策分析和管理。

二是注意隱蔽的假定。隱蔽的假設(shè)含有偏見，值得探討而且可能需要修正。比如，英國(guó)和澳大利亞政府現(xiàn)在模仿國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（簡(jiǎn)稱“IFRS”），表示他們接受債權(quán)人和投資者是政府最主要的權(quán)益者，但在中國(guó)未必如此。

三是事事相關(guān)。每個(gè)信息系統(tǒng)都是整個(gè)體系的子系統(tǒng)，謹(jǐn)慎地關(guān)注子系統(tǒng)之間的銜接十分必要。雖然專家們可能把會(huì)計(jì)、預(yù)算和財(cái)政統(tǒng)計(jì)視為不同專業(yè)，但是，政策制定者則將它們都看作為財(cái)政信息的來源。

四是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)超越會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)。受傳統(tǒng)訓(xùn)練的會(huì)計(jì)師傾向于只關(guān)注財(cái)務(wù)、個(gè)別實(shí)體和程序細(xì)節(jié)，因此，一個(gè)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的設(shè)計(jì)需要多個(gè)社會(huì)科學(xué)領(lǐng)域的專家。

五是工作任重道遠(yuǎn)。英國(guó)用十年時(shí)間制定了第一套經(jīng)審計(jì)的整體政府財(cái)務(wù)報(bào)表。經(jīng)過近20年的審核，美國(guó)聯(lián)邦審計(jì)署仍然不愿意對(duì)美國(guó)政府的合并財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)審計(jì)意見。由此可見，政府會(huì)計(jì)改革花費(fèi)的時(shí)間和動(dòng)用的財(cái)力超出預(yù)期是常有之事。

在過去40年中，政府會(huì)計(jì)的全球總趨勢(shì)是過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)以及合并方式的財(cái)務(wù)報(bào)表。中國(guó)可以在財(cái)政問責(zé)和財(cái)政透明精神的指導(dǎo)下，自主設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)體系以適應(yīng)本國(guó)需要?；邳h和政府的相關(guān)政策，中國(guó)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)應(yīng)能夠提供如下有用信息：第一是評(píng)估中國(guó)長(zhǎng)期財(cái)政和經(jīng)濟(jì)狀況，包括與其他一些有參考價(jià)值國(guó)家的比較；第二是衡量和管理中國(guó)公共部門的財(cái)政可持續(xù)性；第三是協(xié)助政府執(zhí)行管理維護(hù)公共財(cái)產(chǎn)的任務(wù)；第四是測(cè)量和管理中國(guó)政府（特別是地方政府）的流動(dòng)性和償債能力。

權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告僅能部分地滿足以上要求。國(guó)家治理的現(xiàn)代化有更廣泛的需求，超越了現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能。因此，中國(guó)政府會(huì)計(jì)要有一個(gè)更長(zhǎng)遠(yuǎn)的視野，涵蓋更廣闊的范圍，并與政府預(yù)算和國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算（尤其是政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)）整合。

參考文獻(xiàn)：

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[2]財(cái)政部國(guó)庫(kù)司.政府會(huì)計(jì)的國(guó)際趨勢(shì)與經(jīng)驗(yàn)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2009-4.

[3]陳立齊.中國(guó)政府會(huì)計(jì)正式邁向權(quán)責(zé)發(fā)生制[N].中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)，2015.

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