耕地占用稅政策執(zhí)行效應分析及其管理建議

■付和平　楊仁華　陳慶瑞　陳默　徐華云　熊杰

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耕地占用稅政策執(zhí)行效應分析及其管理建議

■付和平楊仁華陳慶瑞陳默徐華云熊杰

耕地占用稅是對占用耕地建房或從事非農業(yè)建設的單位和個人征收的一種行為稅，是國家利用經濟手段加強土地管理，保護農用土地資源的一項重要財政措施。隨著改革開放持續(xù)深入和我國經濟穩(wěn)步發(fā)展，各種建設項目占地急劇增加，耕地減少的情況十分嚴重。耕地是不可再生的資源，耕地的減少必然削弱農業(yè)發(fā)展的后勁，不利于國民經濟的可持續(xù)發(fā)展。因此，征收耕地占用稅一方面有效地遏制了亂占耕地的勢頭，另一方面為農業(yè)綜合開發(fā)項目籌集到啟動資金。但在征管實踐中，經濟發(fā)展與耕地資源保護的矛盾相伴相生，耕地占用稅政策執(zhí)行面臨新的問題與挑戰(zhàn)。

一、撫州市耕地基本情況

（一）撫州市土地供量及其成交價格變化

據(jù)相關單位資料統(tǒng)計，截止2014年撫州市耕地保有量512.74萬畝。近幾年來，由于經濟的發(fā)展和房地產市場加快發(fā)展，土地供應面積逐年增加，土地出讓價格不斷升高。2011～2013年通過“招拍掛”用地出讓面積分別為11 362畝、13 217畝、24 225畝。2014年經濟步入新常態(tài)和房地產市場的降溫，土地供應有所減少，只有6 360畝。土地成交價分別為463 020萬元、383 400萬元、953 115萬元、337 430萬元。

2014年度耕地保有量情況匯總表計量單位：萬畝

（二）農用地轉用審批流程和實際供地流程

1.審批流程。項目用地單位向縣級以上國土資源局提出建設用地申請并提交相關資料。縣級以上國土資源局對申請項目進行審查，對符合農用地轉用條件的，予以受理。市、縣國土資源局組織相關材料，經市、縣人民政府審核同意后報市國土資源局審核。市國土資源局對申報材料進行審核，符合條件的報市政府審核。市政府審核通過后報省國土資源廳審核，省國土資源廳審核通過后報省政府審核，省人民政府審核通過后下達用地批復。農民建房用地涉及農用地轉用審批，市國土資源局對申報材料進行審核，報市政府審批。

農用地轉用和土地征收審核轉報工作流程圖

農民建房用地涉及農用地轉用審批工作流程圖

2.供地流程。

（1）市本級、縣（區(qū)）具體建設項目劃撥用地供地流程：市、縣（區(qū)）國土局擬訂供地方案→報同級政府審批→國土局核發(fā)土地劃撥決定書、用地單位繳納土地價款。

（2）市本級、縣（區(qū)）具體建設項目“招拍掛”出讓用地供地流程：市、縣（區(qū)）國土局擬訂供地方案→報同級政府審批→國土局組織公開“招拍掛”→國土局與競得人簽訂土地出讓合同、競得人繳納土地價款。

（3）市本級、縣（區(qū)）具體建設項目協(xié)議出讓用地供地流程：市、縣（區(qū)）國土局擬訂土地出讓計劃→報同級政府審批→國土局公告土地出讓計劃→國土局接受用地申請→國土局擬訂協(xié)議出讓方案（只有一個意向用地者申請）→報同級政府審批→國土局與競得人簽訂土地出讓合同、競得人繳納土地價款。公告出讓計劃后，若同一地塊有兩個或者兩個以上意向用地者申請用地，轉入公開“招拍掛”方式供地。

（4）單獨選址項目供地流程：農用地轉用批復下達后，市、縣（區(qū)）國土局按照“一書四方案”中的供地方案，直接向申請用地單位核發(fā)土地劃撥決定書或簽訂土地出讓合同，用地單位繳納土地價款。

（三）耕地占用稅征收政策相關規(guī)定

1.征收單位：自2010年12月1日起，耕地占用稅征管職能從財政部門劃轉到地方稅務部門后，我市耕地占用稅收入持續(xù)穩(wěn)定增長，總體收入形勢良好。

2.征收標準：（市區(qū)及各縣標準劃分）。

3.稅收征收相關政策。為了提高耕地占用稅的征管質量，規(guī)范耕地占用稅的執(zhí)法行為，防范稅收執(zhí)法風險。2011年，編制了近10萬字的耕地占用稅政策法規(guī)匯編。2012年，制定下發(fā)了《撫州市地方稅務局關于進一步規(guī)范契稅、耕地占用稅稅收征管資料的通知》（撫地稅發(fā)〔2012〕110號），增強了工作的可操作性。2013年下發(fā)了《撫州市地方稅務局關于切實做好耕地占用稅和契稅集中規(guī)范管理工作的通知》（撫地稅發(fā)〔2013〕35號），采取了集中管理、規(guī)范管理、落實政策、布置清查、開展督導等一系列征管措施，極大地促進了依法治稅。全市耕地占用稅管理的一系列措施得到了省地稅局的肯定及好評，在2013全省的財產行為稅工作會上做了耕地占用稅典型經驗發(fā)言。

二、耕地占用稅政策與撫州市經濟和社會相關效應分析

隨著撫州市招商引資的深入推進，投資環(huán)境的不斷優(yōu)化，各地工業(yè)區(qū)規(guī)模不斷擴大，進駐各工業(yè)區(qū)的企業(yè)也逐年增多，占用土地面積也逐漸擴大，為耕地占用稅提供了更多的計稅依據(jù)。

（一）耕地占用稅政策效應日益顯現(xiàn)

自2010年12月1日起接管耕地占用稅以來，撫州市地稅局通過夯實基礎、強化措施、優(yōu)化管理，努力全面構建控管體系，堵塞了稅收漏洞，全市耕地占用稅也呈現(xiàn)較快增長勢頭，為當?shù)亟洕鐣l(fā)展提供了財力保證。2011～2014年撫州市耕地占用稅收入分別為47 077萬元、76 273萬元、70 586萬元、87 892萬元，占全市地稅收入比重分別為8.7%、11.3%、9.3%、10.8%。如圖所示：

經濟決定稅收。地稅收入的連年增長，反映了當?shù)亟洕€(wěn)步發(fā)展。上圖情況表明，耕地占用稅增長從屬于地稅收入增長，從屬于經濟發(fā)展。其主要原因有以下幾點：一是項目建設的力度不斷加大，奠定了耕地占用稅稅源基礎；二是理順了工作關系，規(guī)范了征管行為，強化了征管措施；三是加強稅法宣傳和業(yè)務培訓，提高了執(zhí)行稅收政策的自覺性和征管工作水平；四是加強自身建設，努力轉變工作作風，不斷增強服務意識，進一步改善了征管環(huán)境。

（二）多重因素作用影響耕地占用稅調控職能

1.耕地占用稅占地價權重下降。城市的發(fā)展和擴張，導致土地資源越來越少。城市地價逐年增長，耕地占用稅占地價的權重反而顯現(xiàn)下降趨勢。國家利用耕地占用稅保護農用土地資源，調節(jié)占地資源職能成效并不明顯。如下表所示：

年度　2011年　2012年　2013年　2014年土地宗數(shù)　353　330　408　148土地面積（畝）　11362　13217　24225　6360土地成交價（萬元）　463020　383400　953115　337430耕地占用稅（萬元）　18937　22029　40377　10600稅收占地價比重　4%　5.7%　4.2%　3.1%

撫州市2011～2014年“招拍掛”用地出讓及稅收占比情況表

2.農用地轉用環(huán)節(jié)的“三費”擠壓了耕地占用稅政策效應。農用地轉為國有建設用地由省政府或國務院審批，收費項目有新增建設用地土地有償使用費、征地管理費、防洪保安資金三項。省政府審批的，省國土廳在下發(fā)批復文件之前收費；國務院批準的，省國土廳在轉發(fā)國土資源部批復文件之前收費。農用地轉為集體建設用地由市政府審批，自2013年免征了通過市政府批復的農轉用土地應繳的征地管理費和防洪保安金、新增建設有償使用費。如表所示：

收費情況　2011年　2012年　2013年　2014年新增用地（畝）　16893　16311　21241　17240新增有償使用費（萬元）　22973　18720　22609　17615防洪保安資金（萬元）　602　731　555　559征地管理費（萬元）　1699　2795　1599　1551"三費"合計　25274　22246　24763　19725耕地占用稅（萬元）　25340　24467　31863　25861"三費"占稅收比重　99.7%　90.1%　77.7%　76.3%

撫州市新增用地中農用地轉用環(huán)節(jié)稅費情況表

以上農用地轉用征收環(huán)節(jié)的這“一稅三費”，共同構成了農用地轉用行為的經濟成本，也是抑制農轉用行為，新增建設用地規(guī)模及速度的主要經濟杠桿。在新增建設用地中，“三費”在農地轉用成本比重相對較高，幾乎相當于耕地占用稅規(guī)模。2011～2014年“三費”占耕地占用稅比重分別為99.7%、90.1%、77.7%、76.3%，耕地占用稅作用相對弱化，效益發(fā)揮不明顯。作為農用地轉用征收環(huán)節(jié)唯一的土地稅，耕地占用稅在農地轉用征收成本中占比不高，使其在農用地轉用征收環(huán)節(jié)的調節(jié)作用相對弱化。

三、耕地占用稅政策執(zhí)行工作中存在的問題

（一）耕地概念模糊。根據(jù)《中華人民共和國土地管理法》的規(guī)定，將土地用途分為農用地、建設用地和未利用地。按照土地管理部門的口徑，廢棄地、撂荒地、灘涂等均按非耕地管理;而《耕地占用稅實施辦法》的規(guī)定，耕地是指用于種植農作物的土地，包括熟地、新開發(fā)地、復墾整理地、休閑地、輪歇地、草田輪作地、間作地、已墾灘地?！锻恋毓芾矸ā放c《耕地占用稅實施辦法》對土地的分類不同，尤其是對耕地的界定不一致，造成稅務機關和納稅人雙方對征收耕地占用稅的土地在認識上產生很大分歧，為耕地占用稅的征管帶來極大的困難。

（二）納稅人定位不準確。耕地占用稅暫行條例及實施細則規(guī)定，經申請批準占用耕地的，納稅人為農用地轉用審批文件中標明的建設用地人；農用地轉用審批文件中未標明建設用地人的，納稅人為用地申請人。由于土地管理的特殊性和嚴肅性，占用耕地建房或者從事非農業(yè)建設的單位或者個人，一般占用的是政府儲備的建設用地，而政府儲備的建設用地在辦理農用地轉用審批文件中標明的建設用地人或申請人一般都是各級人民政府，這樣造成政府即是納稅人又是用稅人的尷尬局面，實際占用耕地建房或者從事非農業(yè)建設的單位或者個人反而不是納稅人，給稅收征管帶來新的問題。政府作為耕地占用稅的納稅主體不符合稅收的立法原則。

（三）占用耕地類型及面積難以區(qū)分。一是臨時占用耕地中既有耕地又有林地等其他地類的，征管部門無法確定其實際占用的耕地與林地等分別是多少；二是即使已有征用地的，由于存在部分享受優(yōu)惠政策的原因，稅務部門也難以界定和計算出應納稅額；三是耕地占用稅是在納稅人占用耕地后進行征收，對占用前的土地是否屬耕地或林地水面等，稅務機關無法，亦無權加以確定。

（四）計稅依據(jù)確定難。耕地占用稅是從量定額的稅種，依據(jù)納稅人占用耕地的實際面積計稅。但現(xiàn)實征管中，一般存在這樣幾種情況：一種是經申請批準占用耕地的，一般以農用地轉用審批文件中標明的建設用地人為納稅人，按審批文件中標明的用地面積計征耕地占用稅。但在此條件下，通常也會有納稅人實際占地面積大于審批文件中標明用地面積的情況，此時則應以實際占地面積計征耕地占用稅。另一種是未經批準占用耕地的，則應以實際占地人為耕地占用稅的納稅人，以納稅人實際占用耕地的面積計征耕地占用稅。在實際征管操作中，納稅人實際占用的耕地面積在界定上存在一系列的問題。

1.實際用地面積的測定要經由國土管理部門，地稅部門無權確定，這樣一來，一是會出現(xiàn)工作上與國土管理部門的溝通問題；二是納稅人在實際用地面積的界定（包括用地時間和面積）上往往進行推諉，使得稅務征管部門容易與納稅人產生面積界定上的爭議，而影響耕地占用稅的征收入庫工作。

2.已征用的耕地，甚至于已辦證的耕地，因用地人與當?shù)毓芾韰^(qū)或村民仍存在用地補償?shù)雀鞣N問題的用地上爭議，使實際占用的耕地與批文或使用證上的面積有一定的出入。

3.臨時占用耕地的面積，國土管理部門一般都沒有相關的測定數(shù)據(jù)。

4.部分已征用的耕地，但實際仍未用于建設用地的復綠地。

5.短期臨時占用耕地作為工地建房、磚廠，臨時的沙石堆放場地等的情況，地稅部門難以掌握并納入征管。由于存在上述用地面積確定較難的問題，所以征管部門難以據(jù)以計算、征收耕地占用稅稅款。

（五）稅款征收存在困難。首先政府為了促進經濟發(fā)展，承諾給占地企業(yè)用地優(yōu)惠，致使在耕地占用稅的征收中，企業(yè)與政府相互推諉扯皮，以各種理由或借口，拖延欠繳應交稅款，造成了部分稅收無法及時清繳，使征收工作流于形式，形成了難以解決的拉鋸戰(zhàn)。其次部門配合不夠。地稅部門與國土管理部門未形成一個較為成熟的信息溝通渠道，使得地稅征管部門未能及時掌握相關的稅源信息，從而影響地稅征收部門對耕地占用稅征收管理工作的推進，另外林業(yè)部門辦理林權手續(xù)是否“先稅后證“還沒有明確規(guī)定，致使稅務機關在事后追繳時，變得十分被動。

四、完善耕地占用稅政策對策建議

（一）提升立法層次，保護耕地資源。

我國人均耕地面積不足世界人均耕地面積60%，由于耕地資源的稀缺性，難于再生性，首先應當加快耕地占用稅立法進度,盡快提升立法層次，減少隨意侵占耕地行為，守住18億畝耕地紅線，更有力、更有效的保護可貴的耕地資源。其次盡快開展費改稅，提高稅收比重?，F(xiàn)代國家財稅制度是建立合法、合理的稅收體系，減少收費項目，而建立合理的土地稅費體系的基本原則即是“明稅少費”，從這一原則出發(fā)，現(xiàn)行耕地占用稅無法滿足農地轉用征收環(huán)節(jié)稅費設置的基本要求，不能起到促進農地資源的保護和土地的節(jié)約和集約利用的作用。作為農用地轉用征收環(huán)節(jié)唯一的土地稅，耕地占用稅在農地轉用征收成本中占比不高，使其在農用地轉用征收環(huán)節(jié)的調節(jié)作用相對弱化，效益發(fā)揮不明顯。從清費立稅角度，應該把農轉用環(huán)節(jié)的一些收費并入稅收中，提高稅收所占比重，促進農地資源的保護和土地的節(jié)約和集約利用。

（二）明確各稅制要素，清晰定位納稅人。

根據(jù)稅收法定原則，從實際出發(fā)盡快出臺《耕地占用稅法》。從法律層級明確各稅制要素，解決《中華人民共和國土地管理法》與《耕地占用稅暫行條例》對耕地界定的差異，進一步明確納稅人，改變政府作為納稅人的不正?，F(xiàn)象，同時以法律的形式明確各政府職能部門的協(xié)稅護稅義務，確保耕地占用稅征管環(huán)節(jié)不脫節(jié)。根本解決耕地占用稅定位問題和困擾多年的征管難題。

（三）明確征稅范圍，減少爭議。

現(xiàn)行土地利用規(guī)劃中，養(yǎng)殖水面以及漁業(yè)水域灘涂不屬于農用地范圍，但屬于條例中規(guī)定的征稅范圍。實際征稅容易出現(xiàn)執(zhí)行標準與理解不一致，建議立法取消這一范圍。同時應明確土地利用規(guī)劃中所有的農用地均為耕地占用稅征稅對象，并明確具體農用地范圍應隨土地利用規(guī)劃這一國家標準變化而相應變化，這樣不用總修法了。

（四）改革稅率設計，公平稅負。

耕地占用稅能否有效發(fā)揮保護耕地作用，稅率設計至關重要。現(xiàn)行稅率設計中僅考慮了人均耕地面積和經濟發(fā)展情況兩方面因素，存在不合理性。應當以當?shù)亟洕l(fā)展狀況作為確定耕地占用稅稅額的標準，做到與土地使用稅的標準、等級、類別相銜接，與經濟發(fā)展狀況相銜接，有利于公平稅收。

（五）縮小減免稅范圍和幅度，明確具體適用范圍。

現(xiàn)行耕地占用稅減免稅項目多且雜，同時對減免稅的范圍沒有做出明確的界定，難于具體界定，實際執(zhí)行情況來看，在哪些項目可以享受低檔稅率，具體項目中哪些面積可以享受低檔稅率的界定上，納稅人與稅務機關之間很容易產生爭議。比如雖然條例實施細則中對鐵路線路、公路線路、飛機場跑道、停機坪、港口、水運航道的適用范圍做了規(guī)定。但還是由于各方理解問題，或是由于細則解釋本身就存在模糊不清問題，出現(xiàn)了爭議現(xiàn)象。再如航道的適用范圍問題，細則規(guī)定限于在江、河、湖泊、港灣等水域內供船舶安全航行的通道。描述的非常模糊，何為安全航行，多大面積可以保障安全航行，理解和執(zhí)行起來非常困難。因此，為了便于征收管理和統(tǒng)一執(zhí)行，政府應當根據(jù)不同的類型和標準建設項目，具體明確適用范圍和標準，減少納稅爭議。建議減免稅項目中保留軍事設施項目，刪除學校、幼兒園、養(yǎng)老院、醫(yī)院項目，考慮將其列入條例第九條減按每平方米2元標準，并將水利工程建設占地也列入此項目。同時此項目的稅率可考慮適當提高。

（六）加強部門聯(lián)動，建立有效的協(xié)稅護稅網絡平臺。

一是地稅部門應建立與國土、林業(yè)部門等第三方信息交換機制，對耕地占用稅實行源頭控管。二是充分利用綜合治稅平臺上信息，在有關單位申請使用土地時，積極與土地管理部門、林業(yè)部門聯(lián)系，聯(lián)合對用地數(shù)量、類別等進行勘察與評定，確定其應征稅額。三是落實好“先稅后證”。土地管理部門、林業(yè)部門在單位或者個人辦理占用地手續(xù)時，要求其憑完稅或免稅憑證和有關手續(xù)發(fā)放建設用地批準書進行辦理，以確保稅款征收到位。

（作者單位：撫州市地方稅務局）