基于作業(yè)成本法的航空公司成本費(fèi)用核算的優(yōu)化分析

　　摘 要：隨著航空公司內(nèi)外部競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的日趨激烈，降低運(yùn)營(yíng)成本成為航空公司不可回避的主要課題。成本核算作為成本管理工作的重要組成部分，是企業(yè)開(kāi)展成本決策和經(jīng)營(yíng)決策的一種有效方法。本文對(duì)當(dāng)前航空公司成本核算方法的現(xiàn)狀、特征分析基礎(chǔ)上，圍繞存在的問(wèn)題，基于作業(yè)成本法從旅客、航班、航線、網(wǎng)絡(luò)、機(jī)型等五大方面進(jìn)行作業(yè)成本核算分析，從而為航空公司成本管理提供了一條有益的思路。
　　關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 航空公司 成本費(fèi)用核算
　　中圖分類(lèi)號(hào)：F560.68文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3791（2012）09（a）-0174-02
　　中國(guó)民航業(yè)已經(jīng)進(jìn)入快速發(fā)展階段，隨著國(guó)民生活水平的提高，對(duì)民航服務(wù)的需求將快速增長(zhǎng)。然而，受制于航空業(yè)本身周期性特點(diǎn)和激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，航空公司的發(fā)展并非一帆風(fēng)順。如2008年，中國(guó)東方航空公司的虧損達(dá)到139億，資不抵債，在政府進(jìn)行行政干預(yù)，先后助資70億和20億之后，通過(guò)內(nèi)部結(jié)構(gòu)重組優(yōu)化才得以渡過(guò)難關(guān)。
　　顯然，除外部因素外，東航內(nèi)部成本核算與控制是問(wèn)題的主要原因，成本核算作為成本管理工作的重要組成部分，是將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各種耗費(fèi)按照一定的對(duì)象進(jìn)行分配和歸集，以便對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中各種耗費(fèi)如實(shí)反映的過(guò)程，這就有助于企業(yè)據(jù)此進(jìn)行成本預(yù)測(cè)、計(jì)劃、分析、考核和改進(jìn)等工作。通過(guò)成本核算，可以檢查、監(jiān)督和考核預(yù)算和成本計(jì)劃的執(zhí)行情況，反映成本水平，對(duì)成本控制的績(jī)效以及成本管理水平進(jìn)行檢查和測(cè)量，評(píng)價(jià)成本管理體系的有效性，進(jìn)而研究如何降低成本，實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)持續(xù)改進(jìn)。
　　1 航空公司成本核算方法現(xiàn)狀分析
　　1.1 當(dāng)前航空公司成本核算現(xiàn)狀
　　航空公司生產(chǎn)的最終目的，是在滿足經(jīng)濟(jì)和社會(huì)需求的同時(shí)，最大限度的獲取利潤(rùn)。在實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)目標(biāo)上，航空公司通常有三種辦法；一是提高票價(jià)或運(yùn)費(fèi)，二是增加運(yùn)輸量，三是降低成本。然而，不管進(jìn)行哪種決策都要以準(zhǔn)確的成本核算信息為基礎(chǔ)。
　　我國(guó)航空公司的成本核算一直采用傳統(tǒng)的成本核算方法，編制航線經(jīng)營(yíng)成果表時(shí)，基本上是按照統(tǒng)計(jì)的航線收入，按標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算民航基金和稅費(fèi)，再按飛行小時(shí)分?jǐn)偝杀举M(fèi)用，相減得出航線利潤(rùn)，這種核算方法的優(yōu)點(diǎn)是核算程序簡(jiǎn)單易懂、便于操作；可較客觀反映航空公司的財(cái)務(wù)狀況。但是，實(shí)際情況來(lái)看，這種做法非常不科學(xué)，也不準(zhǔn)確。由于航空公司提供產(chǎn)品的特殊性，需要分?jǐn)偟某杀举M(fèi)用占總成本很大比例，按照飛行小時(shí)分?jǐn)偝杀举M(fèi)用不僅分?jǐn)傄蛩貑我唬瑢?duì)成本進(jìn)行控制時(shí)，無(wú)法找到資源耗費(fèi)與其內(nèi)在影響因素的數(shù)量關(guān)系；因此核算的結(jié)果難以給公司高層管理者提供準(zhǔn)確、可靠的成本信息，使其用于制定有效的生產(chǎn)決策。下面舉一些成本核算中存在的問(wèn)題進(jìn)行說(shuō)明。
　　1.2 當(dāng)前航空公司成本核算存在的問(wèn)題
　?。?）航空油料成本核算存在的問(wèn)題。
　　眾所周知，航空運(yùn)輸行業(yè)是耗能大戶之一，航油消耗是航空運(yùn)輸企業(yè)主要的成本構(gòu)成要素。由于國(guó)內(nèi)各航空公司的航油必須統(tǒng)一向中航油購(gòu)買(mǎi)，所以當(dāng)前中國(guó)航空用油仍然實(shí)行以中航油壟斷經(jīng)營(yíng)為主的航油供給體制。
　　長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)航空公司在航空油料成本核算和管理中存在許多誤解和盲區(qū)，諸如；對(duì)成本影響因素認(rèn)識(shí)單一，核算只反映機(jī)型；所有的航空油料消耗都籠統(tǒng)地歸結(jié)為生產(chǎn)飛行消耗；客機(jī)運(yùn)輸只核算旅客運(yùn)輸油料消耗，隨機(jī)的貨運(yùn)和郵運(yùn)忽略不記；節(jié)油項(xiàng)目工作普遍缺乏理論、技術(shù)支持，沒(méi)有制定統(tǒng)一技術(shù)與操作規(guī)范；套期保值業(yè)務(wù)操作不當(dāng)?shù)鹊?，但由于航油成本支出在航空運(yùn)輸成本中，不僅比重大，而且絕對(duì)數(shù)額大，因此必須建立科學(xué)的航空油料成本核算方法模型，從機(jī)型、型號(hào)、航線、航段的深度來(lái)研究航空油料的消耗，挖掘降低航油成本的潛力。
　　（2）維修成本核算存在的問(wèn)題。
　　一般的維修成本在整個(gè)航空公司運(yùn)營(yíng)成本中占12%～15%，有時(shí)甚至高達(dá)總運(yùn)營(yíng)成本的17%以上。一般的維修成本包括直接維修成本和間接維修成本，具體而言可以分為定檢維修成本、航線維修成本、部件成本、動(dòng)力裝置維修成本、其他維修費(fèi)用等。一個(gè)全面科學(xué)維修成本分析模型應(yīng)該能分析機(jī)隊(duì)級(jí)、飛機(jī)級(jí)、系統(tǒng)級(jí)和部件級(jí)的維修成本，建立各個(gè)層次上的權(quán)衡標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)縱向和橫向的比較，從而可分析控制各個(gè)層次維修成本的狀況和發(fā)展趨勢(shì)，為合理的經(jīng)營(yíng)決策提供依據(jù)。但是我國(guó)的航空公司目前維修成本無(wú)法分解到具體任務(wù)，也無(wú)法檢索到某個(gè)具體附件相關(guān)的維護(hù)成本；附件送修的成本沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫(kù)；因此，這種匯總的維修成本信息主要只能用于航線經(jīng)營(yíng)成果的核算，對(duì)維修成本的控制和管理提供不了依據(jù)。
　?。?）航線經(jīng)營(yíng)成果核算存在的問(wèn)題。
　　航線經(jīng)營(yíng)成果核算是產(chǎn)品成本核算。用傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成本信息核算航線運(yùn)輸成本的方式，職能費(fèi)用只能采用按產(chǎn)量進(jìn)行分?jǐn)偟姆绞?，比如；按周轉(zhuǎn)量（重量×距離）分?jǐn)偮毮苜M(fèi)用。但是，很多具體的業(yè)務(wù)實(shí)際上與飛行距離根本沒(méi)有關(guān)系。比如；旅客過(guò)港服務(wù)成本就和航程無(wú)關(guān)，需要按這項(xiàng)業(yè)務(wù)的成本驅(qū)動(dòng)因素—— 航班過(guò)港人數(shù)分?jǐn)偝杀?。?jiǎn)單地按產(chǎn)量分?jǐn)偝杀镜淖鞣?，必將影響航線經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)評(píng)價(jià)。
　　綜上，現(xiàn)行航空公司成本核算由于沒(méi)有建立資源的耗費(fèi)與其內(nèi)在動(dòng)因的聯(lián)系，一方面不利于成本的控制和管理，另一方面由于只采用單一因素分?jǐn)傞g接費(fèi)用，扭曲了成本信息，難以為相關(guān)決策提供依據(jù)。作業(yè)成本法作為一種正被逐步推廣的成本核算和管理方法，從根本上解決了目前核算中的問(wèn)題。
　　2 航空公司成本構(gòu)成特點(diǎn)
　　2.1 航空公司成本結(jié)構(gòu)特點(diǎn)
　?。?）航空公司成本構(gòu)成中存貨成本可忽略不計(jì)。與制造企業(yè)不同，航空公司提供的產(chǎn)品是位移，其生產(chǎn)和銷(xiāo)售是同一過(guò)程的，具有無(wú)形性、瞬時(shí)性、多樣性等特點(diǎn)。
　?。?）航空公司間接費(fèi)用、跨期費(fèi)用比重大。除了直接運(yùn)營(yíng)費(fèi)以外，其他成本費(fèi)用項(xiàng)目均為間接費(fèi)用，這些費(fèi)用涉及的項(xiàng)目范圍廣，種類(lèi)多，且投入往往與其收益期并不匹配，如飛機(jī)的定期維護(hù)費(fèi)用、修理費(fèi)用等，這些費(fèi)用占總成本的比重很大。
　?。?）固定成本比重大。民航業(yè)是一個(gè)高技術(shù)、高投入的產(chǎn)業(yè)，航空公司的前期投入成本，如飛機(jī)、航材等固定資產(chǎn)的投入，籌措資金的費(fèi)用，對(duì)飛機(jī)定期維護(hù)保養(yǎng)等都數(shù)額巨大，分?jǐn)偲陂L(zhǎng)。
　　2.2 航空公司實(shí)施作業(yè)成本法的必要性及可行性
　　（1）航空公司傳統(tǒng)的成本核算方法不夠合理。
　　航空公司傳統(tǒng)的成本核算方法，基本上是按飛行小時(shí)分?jǐn)傞g接費(fèi)用的。這種方法在對(duì)成本進(jìn)行控制時(shí)，無(wú)法找到資源耗費(fèi)與其內(nèi)在影響因素的數(shù)量關(guān)系，難以給公司高層管理者提供準(zhǔn)確、可靠的成本信息，使其用于制定有效的生產(chǎn)決策。而作業(yè)成本法能夠較合理的分配間接費(fèi)用，在產(chǎn)品與其所耗資源之間建立較準(zhǔn)確的對(duì)應(yīng)關(guān)系，為管理者提供更準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。
　?。?）作業(yè)成本能有效解決航空公司定價(jià)難的問(wèn)題。
　　航空公司的產(chǎn)品是無(wú)形且多樣的，定價(jià)比較困難。作業(yè)成本法的最大的特點(diǎn)之一就是可以將作業(yè)分析的觀點(diǎn)應(yīng)用于服務(wù)產(chǎn)品的定價(jià)決策。它能準(zhǔn)確地計(jì)算出每一客戶的服務(wù)成本及客戶間的成本差異。
　?。?）較好地實(shí)施了全面質(zhì)量管理。
　　目前航空公司大都較好地實(shí)施了全面質(zhì)量管理。這種管理手段將管理深入到作業(yè)層面，因此也為作業(yè)成本法提供了基礎(chǔ)。
　　3 基于作業(yè)成本法的航空公司成本核算
　　3.1 旅客作業(yè)成本核算
　　航空公司旅客作業(yè)成本包括餐食供應(yīng)費(fèi)、旅旅客服務(wù)費(fèi)、旅客安檢費(fèi)以及營(yíng)業(yè)費(fèi)用中的電腦訂座費(fèi)和BSP手續(xù)費(fèi)等。
　　旅客作業(yè)總成本=Σ餐食供應(yīng)成本+Σ旅客服務(wù)成本+Σ旅客安檢成本+Σ電腦訂座費(fèi)+ΣBSP手續(xù)費(fèi)=旅客作業(yè)庫(kù)。
　　單位旅客作業(yè)成本=旅客作業(yè)庫(kù)/Σ航空公司實(shí)際載客人數(shù)。
　　則某機(jī)型旅客作業(yè)成本=單位旅客作業(yè)成本×該機(jī)型旅客載運(yùn)人數(shù)。
　　3.2 航班作業(yè)成本核算
　　基于作業(yè)成本原理，航空公司航班作業(yè)成本包括空勤人員的津貼、航空油料消耗、機(jī)場(chǎng)起降和停場(chǎng)服務(wù)費(fèi)用、航路使用費(fèi)和航材消耗件費(fèi)用。結(jié)合成本動(dòng)因分析，可得以下結(jié)果。
　　航班作業(yè)總成本=Σ航空公司空勤人員的津貼+Σ航空油料消耗+Σ機(jī)場(chǎng)起降和停場(chǎng)服務(wù)費(fèi)用+Σ航路使用費(fèi)+Σ航材消耗件費(fèi)用=飛行作業(yè)庫(kù)+起降作業(yè)庫(kù)。
　　單位航班作業(yè)成本=飛行作業(yè)庫(kù)/Σ飛行小時(shí)+起降作業(yè)庫(kù)/Σ飛行起降架次。
　　某機(jī)型的航班作業(yè)成本=飛行作業(yè)庫(kù)/Σ飛行小時(shí)×Σ改機(jī)型的飛行小時(shí)+起降作業(yè)庫(kù)/Σ飛機(jī)起降架次×Σ該飛機(jī)的起降架次。
　　3.3 航線作業(yè)成本核算
　　根據(jù)航空公司作業(yè)成本分析，航空公司航線作業(yè)成本包括客艙服務(wù)費(fèi)、經(jīng)營(yíng)性租賃租金、飛機(jī)及發(fā)動(dòng)機(jī)折舊、飛機(jī)及發(fā)動(dòng)機(jī)修理費(fèi)、空空勤人員工資、高價(jià)周轉(zhuǎn)件攤銷(xiāo)費(fèi)、機(jī)務(wù)人員費(fèi)用、其他直接營(yíng)運(yùn)費(fèi)用和間接運(yùn)營(yíng)費(fèi)。結(jié)合成本動(dòng)因分析，可得以下結(jié)果。
　　航線作業(yè)總成本=發(fā)送作業(yè)庫(kù)+支援作業(yè)庫(kù)。
　　單位航線作業(yè)成本=發(fā)送作業(yè)庫(kù)/Σ飛行小時(shí)+支援作業(yè)庫(kù)/Σ可提供噸公里。
　　某機(jī)型的航線作業(yè)成本=發(fā)送作業(yè)庫(kù)/Σ飛行小時(shí)×Σ該機(jī)型飛行小時(shí)+支援作業(yè)庫(kù)/Σ可提供噸公里×Σ該機(jī)型可提供噸公里。
　　3.4 網(wǎng)絡(luò)作業(yè)成本核算
　　航空公司網(wǎng)絡(luò)作業(yè)成本包括飛行訓(xùn)練費(fèi)、飛機(jī)及發(fā)動(dòng)機(jī)保險(xiǎn)費(fèi)、地面固定資產(chǎn)折舊以及航空公司的管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和其他營(yíng)業(yè)費(fèi)用。
　　網(wǎng)絡(luò)作業(yè)總成本=Σ飛行訓(xùn)練費(fèi)+Σ飛機(jī)及發(fā)動(dòng)機(jī)保險(xiǎn)費(fèi)+Σ地面固定資產(chǎn)折舊+Σ管理費(fèi)用+Σ財(cái)務(wù)費(fèi)用+Σ營(yíng)業(yè)費(fèi)用=保障作業(yè)庫(kù)+預(yù)防作業(yè)庫(kù)。
　　單位網(wǎng)絡(luò)作業(yè)成本=Σ飛行訓(xùn)練費(fèi)/Σ飛行訓(xùn)練作業(yè)動(dòng)因量+Σ飛機(jī)及發(fā)動(dòng)機(jī)保險(xiǎn)費(fèi)/Σ飛機(jī)及發(fā)動(dòng)機(jī)保險(xiǎn)作業(yè)動(dòng)因量+Σ地面固定資產(chǎn)折舊/Σ地面固定資產(chǎn)折舊動(dòng)因量+Σ管理費(fèi)用/Σ管理費(fèi)用動(dòng)因量+Σ財(cái)務(wù)費(fèi)用/Σ財(cái)務(wù)費(fèi)用動(dòng)因量+Σ營(yíng)業(yè)費(fèi)用/Σ營(yíng)業(yè)費(fèi)用動(dòng)因量。
　　或：?jiǎn)挝痪W(wǎng)絡(luò)作業(yè)成本=保障作業(yè)庫(kù)/Σ可提供噸公里+預(yù)防作業(yè)庫(kù)/Σ可提供噸公里。
　　某機(jī)型網(wǎng)絡(luò)作業(yè)成本=航空公司各單位網(wǎng)絡(luò)作業(yè)成本×Σ各網(wǎng)絡(luò)作業(yè)動(dòng)因量。
　　3.5 機(jī)型總成本核算
　　某機(jī)型總成本核算=該機(jī)型旅客作業(yè)成本+該機(jī)型航班作業(yè)成本+該機(jī)型航線作業(yè)成本+該機(jī)型網(wǎng)絡(luò)作業(yè)成本。
　　4 作業(yè)成本法在航空公司管理中的應(yīng)用
　　航空公司成本庫(kù)的作業(yè)動(dòng)因是各種運(yùn)營(yíng)成本分機(jī)型歸集各類(lèi)作業(yè)量，將其去除該機(jī)型的各類(lèi)成本總額得出單位作業(yè)成本。
　　計(jì)算出某一航班的成本。以各成本動(dòng)因所對(duì)應(yīng)的單位成本作為分配標(biāo)準(zhǔn)，將各成本庫(kù)中歸集的費(fèi)用按各航班的作業(yè)量進(jìn)行分配，得出該航班每一作業(yè)所耗用的成本，加總后則是該次航班的總成本。
　　5 結(jié)論
　　本文比較分析了當(dāng)前航空公司的成本核算現(xiàn)狀和核算方法上存在的問(wèn)題，同時(shí)分析了航空公司成本構(gòu)成的特點(diǎn)，提出作業(yè)成本法分析思路，從旅客、航班、航線、網(wǎng)絡(luò)、機(jī)型等五方面建立模型，進(jìn)而圍繞作業(yè)動(dòng)因和成本動(dòng)因建立航班總成本模型，為航空公司開(kāi)展成本控制和成本節(jié)約提供了可供借鑒的思路。
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