基于核算視角的商譽(yù)會(huì)計(jì)問(wèn)題剖析

劉國(guó)軍

基于核算視角的商譽(yù)會(huì)計(jì)問(wèn)題剖析

劉國(guó)軍

商譽(yù)作為一項(xiàng)特殊資產(chǎn)，列示于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表。然而，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻沒(méi)有對(duì)商譽(yù)給出一個(gè)明確的定義，企業(yè)商譽(yù)會(huì)計(jì)核算的邊界也不夠清晰。本文從商譽(yù)的初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)階段對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)商譽(yù)的初始確認(rèn)可能存在資產(chǎn)價(jià)值虛增，商譽(yù)的減值處理有可能會(huì)流于形式，進(jìn)而提出改進(jìn)意見(jiàn)和建議。

企業(yè)合并；商譽(yù)減值；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、引言

商譽(yù)是我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系中的一項(xiàng)資產(chǎn)。作為一項(xiàng)非流動(dòng)性資產(chǎn)，獨(dú)自占據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目的一欄。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，人們似乎能夠感知商譽(yù)的客觀存在，對(duì)其能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力也能達(dá)成共識(shí)；但是，何為商譽(yù)？在我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、41項(xiàng)具體準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)解釋文件）中，竟然沒(méi)有給出明確的答案。本文首先對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行梳理分析，提出目前在我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中，商譽(yù)的內(nèi)涵不夠明確，范圍界定不夠清晰，這樣很可能會(huì)造成對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)初始確認(rèn)的虛值；然后，對(duì)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行研究，尤其是，對(duì)商譽(yù)的減值問(wèn)題進(jìn)行分析，強(qiáng)調(diào)對(duì)商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵從程序性，但是仍然存在先天不足；最后，根據(jù)研究結(jié)論提出改進(jìn)意見(jiàn)和建議，以期為有關(guān)企業(yè)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理時(shí)，提供一定的理論參考和實(shí)務(wù)借鑒。

二、商譽(yù)的初始確認(rèn)——對(duì)虛值進(jìn)行分析

通常，對(duì)于一項(xiàng)資產(chǎn)的初始確認(rèn)，應(yīng)首先對(duì)其進(jìn)行明確的概念界定，沒(méi)有概念的界定就很難進(jìn)行后續(xù)的確認(rèn)和計(jì)量。雖然，在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中，強(qiáng)調(diào)“無(wú)形資產(chǎn)必須符合可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)”而使在此之前隸屬于無(wú)形資產(chǎn)范疇的商譽(yù)，單獨(dú)劃分出來(lái)，作為一項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)而被確認(rèn)；在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中，規(guī)定產(chǎn)生商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)必須是在非同一控制下的企業(yè)合并中，而不是在同一控制下企業(yè)合并中，并且，是通過(guò)購(gòu)買(mǎi)而使商譽(yù)的價(jià)值得以體現(xiàn)；在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中，規(guī)定了商譽(yù)減值的有關(guān)會(huì)計(jì)處理步驟和信息披露原則等。但是，在國(guó)家現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)層面，始終沒(méi)有給出商譽(yù)定義；這就意味著，在實(shí)務(wù)中，企業(yè)對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的原則相悖。因?yàn)?，根?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十條、二十一條和二十二條的規(guī)定，一項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)，必須在滿足資產(chǎn)定義的同時(shí)滿足“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”和“成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”兩個(gè)條件。企業(yè)擁有或控制的一項(xiàng)資源，只有在符合資產(chǎn)定義并滿足確認(rèn)條件時(shí)才列入資產(chǎn)負(fù)債表，不符合資產(chǎn)定義或者雖符合資產(chǎn)定義但是不滿足確認(rèn)條件的，均不能列入資產(chǎn)負(fù)債表?？梢?jiàn)，一項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)，首要的條件就是應(yīng)該滿足資產(chǎn)定義。并且，通常對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)當(dāng)以對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)為前提，即“先確認(rèn)后計(jì)量”；然而，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)因不符合“成本或價(jià)值能夠可靠計(jì)量”的條件而不確認(rèn)；在非同一控制下企業(yè)合并中，只有當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方的合并成本大于購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)享有的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，即商譽(yù)。這表明，在現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，商譽(yù)是“通過(guò)計(jì)量倒擠確認(rèn)的”，同樣與一般核算原則不符。這樣規(guī)定的結(jié)果必然會(huì)造成無(wú)論是什么原因引致的合并成本大于購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)享有的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，均將其差額計(jì)入商譽(yù)，商譽(yù)的構(gòu)成因素變得非常復(fù)雜。研究表明，從被購(gòu)買(mǎi)方角度看，主要是被購(gòu)買(mǎi)方自創(chuàng)的、在被購(gòu)買(mǎi)方的個(gè)別報(bào)表中沒(méi)有確認(rèn)的商譽(yù)，還可能有被購(gòu)買(mǎi)方擁有的資產(chǎn)或負(fù)債雖然符合定義卻不滿足確認(rèn)條件的因素等，商譽(yù)的這部分價(jià)值是客觀的，即在被購(gòu)買(mǎi)之前，在被購(gòu)買(mǎi)方企業(yè)就存在的，因“過(guò)去交易事項(xiàng)形成的且很可能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的”，只不過(guò)是隱性存在而已；從購(gòu)買(mǎi)方角度看，主要是合并引致商譽(yù)，這部分商譽(yù)因合并而產(chǎn)生，不發(fā)生合并是不會(huì)考慮的，主要是基于對(duì)合并主體的協(xié)同效果存在良好預(yù)期所致，但是，也有可能有購(gòu)買(mǎi)方對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)價(jià)值的高估因素，還可能有因購(gòu)買(mǎi)方?jīng)Q策者個(gè)人偏好等原因造成的對(duì)并購(gòu)結(jié)果預(yù)期過(guò)于樂(lè)觀等因素。例如，甲、乙兩公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，在合并過(guò)程中，甲公司出資20000萬(wàn)元取得對(duì)乙公司的控制權(quán)，購(gòu)買(mǎi)日，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為10000萬(wàn)元；于是商譽(yù)為10000萬(wàn)元。這里的10000萬(wàn)元商譽(yù)的構(gòu)成包括乙公司的自創(chuàng)商譽(yù)顯性化，同時(shí)也包括合并協(xié)同效應(yīng)的良好預(yù)期，即只要是在未來(lái)能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的資源，均將其確認(rèn)為資產(chǎn)商譽(yù)，這樣做應(yīng)該沒(méi)有爭(zhēng)議；但是，在10000萬(wàn)元商譽(yù)中，同樣可能還存在因購(gòu)買(mǎi)方事前論證不夠充分或過(guò)于樂(lè)觀而做出的超額支付，這部分支出無(wú)論在理論上還是在實(shí)務(wù)中，都很難計(jì)量；這部分支出的本質(zhì)對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方企業(yè)而言，其實(shí)是損失；可是，現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法無(wú)疑會(huì)使這部分損失資本化計(jì)入資產(chǎn)，造成企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的虛增，同時(shí)也造成企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)的虛增，最終影響購(gòu)買(mǎi)方企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性。

三、商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量——對(duì)減值進(jìn)行分析

作為一項(xiàng)資產(chǎn)，其價(jià)值將在使用、消耗或者出售過(guò)程中實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移，諸如存貨價(jià)值的結(jié)轉(zhuǎn)，固定資產(chǎn)的折舊和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)等。商譽(yù)，因其形成原因的特殊性和表現(xiàn)形式的無(wú)形態(tài)性以及使用壽命的不確定性等，對(duì)其價(jià)值既不能直接結(jié)轉(zhuǎn)到受益對(duì)象的成本，也不能對(duì)其進(jìn)行折舊或者攤銷(xiāo)，只能是至少在每個(gè)會(huì)計(jì)年度終了時(shí)，對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)其價(jià)值變化的及時(shí)檢測(cè)和反映，并對(duì)外提供相對(duì)可靠的會(huì)計(jì)信息。毋庸諱言，資產(chǎn)減值的目的在于資產(chǎn)信息的真實(shí)，不是為減值而減值。商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)，其價(jià)值必將隨著時(shí)間的推移和條件的變化而發(fā)生變化，出于對(duì)商譽(yù)增值會(huì)計(jì)核算的不可控因素考慮，并且，根據(jù)謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，企業(yè)僅對(duì)商譽(yù)的減值進(jìn)行處理。然而，對(duì)于一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，除了要有該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值信息，還要取得該項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)獲得的現(xiàn)金流入的資料，商譽(yù)雖有賬面價(jià)值，卻很難計(jì)量其獨(dú)自帶來(lái)的現(xiàn)金流量；因此，只能將商譽(yù)與其他資產(chǎn)組合在一起，以資產(chǎn)組的方式考慮減值。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第二十五條規(guī)定，在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。很顯然，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這樣規(guī)定的目的在于側(cè)重給資產(chǎn)組內(nèi)實(shí)體資產(chǎn)計(jì)提減值，而不是商譽(yù)的減值，因此，先對(duì)實(shí)體資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，然后再考慮商譽(yù)的減值問(wèn)題。例如，甲資產(chǎn)組原本包括A、B兩項(xiàng)資產(chǎn)；其中，A資產(chǎn)賬面價(jià)值400萬(wàn)元，B資產(chǎn)賬面價(jià)值600萬(wàn)元；通過(guò)合理和一致基礎(chǔ)分?jǐn)倎?lái)的商譽(yù)價(jià)值100萬(wàn)元。因?yàn)榘套u(yù)，需至少每年末對(duì)甲資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，如果存在減值跡象的，首先，不考慮商譽(yù)。假設(shè)甲資產(chǎn)組可收回金額為700萬(wàn)，則不含商譽(yù)的甲資產(chǎn)組減值300萬(wàn)元，即A資產(chǎn)減值300×40%=120萬(wàn)元，減值后A資產(chǎn)賬面價(jià)值280萬(wàn)元；B資產(chǎn)減值300×60% =180萬(wàn)元，減值后B資產(chǎn)賬面價(jià)值420萬(wàn)元。然后，再測(cè)試包含商譽(yù)的資產(chǎn)組，包含商譽(yù)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=280+420+100=800萬(wàn)元；如果此時(shí)甲資產(chǎn)組可收回金額為820萬(wàn)元，商譽(yù)沒(méi)有減值；但A、B兩項(xiàng)資產(chǎn)都已減值，A資產(chǎn)減值120萬(wàn)元；B資產(chǎn)減值180萬(wàn)元。如果此時(shí)甲資產(chǎn)組可收回金額為720萬(wàn)元，商譽(yù)減值80萬(wàn)元；A資產(chǎn)減值120萬(wàn)元；B資產(chǎn)減值180萬(wàn)元。如果此時(shí)甲資產(chǎn)組可收回金額為620萬(wàn)元，商譽(yù)減值100萬(wàn)元；剩下的80萬(wàn)元減值損失分給A、B兩項(xiàng)資產(chǎn)，A資產(chǎn)分?jǐn)倻p值=80×280/700=32萬(wàn)元，B資產(chǎn)分?jǐn)倻p值 =80× 420/700=48萬(wàn)元。這樣，A資產(chǎn)減值=120+32=152萬(wàn)元；B資產(chǎn)減值=180+48=228萬(wàn)元。這樣嚴(yán)格按照規(guī)定的程序進(jìn)行減值處理，而不是把商譽(yù)和其他資產(chǎn)按照同一順序計(jì)提減值，可以確保不至于出現(xiàn)當(dāng)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組發(fā)生的減值損失小于資產(chǎn)組內(nèi)商譽(yù)的賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)多提商譽(yù)減值，少提實(shí)體資產(chǎn)減值?；谏套u(yù)的價(jià)值需要依托其他資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)，而將商譽(yù)減值的測(cè)試依托于資產(chǎn)組進(jìn)行是可以理解的，但是，理論的合理并不代表其實(shí)務(wù)的可行。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)很難真正做好資產(chǎn)組的劃分，尤其是，將商譽(yù)的價(jià)值按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偟礁鱾€(gè)資產(chǎn)組就更缺乏可靠性。另外，對(duì)于可收回金額的計(jì)算難度也較大，折現(xiàn)率、未來(lái)現(xiàn)金流入金額、估計(jì)處置費(fèi)用信息資料的取得通常會(huì)存在一定的主觀因素，凡此種種，很可能導(dǎo)致商譽(yù)減值流于形式，給企業(yè)造成盈余管理的空間。

四、結(jié)論和建議

綜上所述，無(wú)論是在商譽(yù)初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可能會(huì)將本該計(jì)入當(dāng)期損益的一部分合并成本支出資本化，造成資產(chǎn)虛值和利潤(rùn)虛增；還是在商譽(yù)后續(xù)計(jì)量時(shí)，因?yàn)閷?duì)商譽(yù)減值測(cè)試的實(shí)務(wù)處理在很大程度上存在主觀因素，造成商譽(yù)減值的形同虛設(shè)；究其原因，根源就在于目前我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系仍然還沒(méi)有給出商譽(yù)的概念界定，商譽(yù)會(huì)計(jì)核算程序還不夠理順，商譽(yù)的內(nèi)涵還比較復(fù)雜，對(duì)不同原因形成的商譽(yù)亟需梳理和分類(lèi)。本文建議企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門(mén)和社會(huì)各界應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)問(wèn)題的深度研究，盡快給出商譽(yù)定義，明確商譽(yù)核算邊界，并且在機(jī)會(huì)成熟時(shí)推出針對(duì)商譽(yù)專(zhuān)項(xiàng)資產(chǎn)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以規(guī)范和指導(dǎo)企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)處理工作。社會(huì)中介機(jī)構(gòu)（會(huì)計(jì)師事務(wù)所等）對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中包含商譽(yù)信息的客戶(hù)，應(yīng)該采取特別關(guān)注程序，認(rèn)真核查該報(bào)表項(xiàng)目信息是否公允地反映企業(yè)的實(shí)際資產(chǎn)價(jià)值狀況，企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)是否受到商譽(yù)減值的影響，商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理是否符合企業(yè)實(shí)際情況。最后，購(gòu)買(mǎi)方企業(yè)應(yīng)該強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)，合理保證對(duì)并購(gòu)過(guò)程中存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效防控，避免因投資決策失誤而造成商譽(yù)虛值。

［1］杜興強(qiáng)，杜穎潔，周澤將.商譽(yù)的內(nèi)涵及其確認(rèn)問(wèn)題探討［J］.會(huì)計(jì)研究，2011，（1）.

［2］任艷麗.商譽(yù)減值會(huì)計(jì)處理探討［J］.財(cái)會(huì)通訊，2013，（11）.

［3］高竟楠.對(duì)商譽(yù)減值及其會(huì)計(jì)相關(guān)問(wèn)題的研究［J］.中國(guó)商論，2015，（9）.

（作者單位：河北保定交通運(yùn)輸集團(tuán)有限公司）