建筑業(yè)營(yíng)改增問(wèn)題探討

王曉藝

建筑業(yè)營(yíng)改增問(wèn)題探討

王曉藝

建筑業(yè)在全面推進(jìn)營(yíng)改增的進(jìn)程中屬于最后一批納入范圍的服務(wù)類項(xiàng)目，這種納稅義務(wù)的轉(zhuǎn)變對(duì)建筑業(yè)的納稅人來(lái)說(shuō)是巨大的。首先增值稅對(duì)建筑業(yè)的企業(yè)來(lái)說(shuō)是一個(gè)全新的稅種并且由于計(jì)稅方法的不同也會(huì)帶來(lái)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的改變，同時(shí)營(yíng)改增的這一轉(zhuǎn)變中也涉及到企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中稅種以及核算方式的改變。此外根據(jù)政策將建筑業(yè)的項(xiàng)目劃分為新老兩個(gè)階段就關(guān)系到兩者在計(jì)稅以及會(huì)計(jì)核算方面的過(guò)渡與銜接的問(wèn)題。建筑業(yè)企業(yè)在這一過(guò)程中涉及到的稅收問(wèn)題以及對(duì)于文件中規(guī)定不夠準(zhǔn)確的方面都可以與稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)溝通以降低在納稅過(guò)程中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

建筑業(yè)；營(yíng)改增；新老項(xiàng)目；稅收負(fù)擔(dān)

一、引言

我國(guó)從2012年8月開(kāi)始以試點(diǎn)的形式推進(jìn)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅這一巨大的稅收制度的變革，在經(jīng)歷了近四年的逐步擴(kuò)大地區(qū)試點(diǎn)范圍以及行業(yè)試點(diǎn)范圍之后于2016年5月將所有的地區(qū)和行業(yè)都納入到了增值稅的征收范圍。在近四年的稅制變革的過(guò)程中建筑業(yè)一直到最后才納入到營(yíng)改增的范圍之中，這與建筑業(yè)本身的特點(diǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的行業(yè)有著很大的關(guān)系。一方面建筑業(yè)是一個(gè)經(jīng)營(yíng)方式多樣化并且經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)多元化的行業(yè)，其中涉及的環(huán)節(jié)較為復(fù)雜因此在營(yíng)改增的初期不適合將其納入到范圍之中。另一方面建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)的關(guān)系十分密切并且房地產(chǎn)業(yè)較建筑業(yè)相比其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)更為復(fù)雜，這就使得在建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)的營(yíng)改增的推進(jìn)必須是同步并且是在外部以及有良好的增值稅納稅基礎(chǔ)之上的。

二、建筑業(yè)營(yíng)改增政策及稅收負(fù)擔(dān)分析

（一）建筑業(yè)營(yíng)改增的政策分析

在營(yíng)業(yè)稅改征增值稅跨度的四年當(dāng)中對(duì)于建筑業(yè)營(yíng)改增政策的預(yù)測(cè)以及推斷從來(lái)沒(méi)有停止，直到2016年4月份財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文才從官方的角度對(duì)于建筑業(yè)營(yíng)改增的實(shí)施方法有了一個(gè)大體的框架。這就使得建筑業(yè)對(duì)于營(yíng)改增對(duì)其帶來(lái)的影響能夠有一個(gè)預(yù)期的依據(jù)并且據(jù)此得出合理的預(yù)期，這對(duì)建筑業(yè)的企業(yè)來(lái)說(shuō)意義是十分重大的。

首先，在《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》）的附件一中對(duì)建筑服務(wù)的增值稅的稅率規(guī)定為11%并且符合條件的納稅人可以采用6%的征收率。稅率最為稅收制度的核心就從稅率的角度對(duì)企業(yè)的稅務(wù)處理給出了明確的規(guī)定。在《通知》的附件二中首先是對(duì)建筑服務(wù)中的典型特殊業(yè)務(wù)清包工方式以及甲工程規(guī)定可以采用簡(jiǎn)易計(jì)稅的方法，這就給建筑業(yè)的納稅人有一個(gè)可以選擇進(jìn)行稅收籌劃的空間，企業(yè)可以根據(jù)自身業(yè)務(wù)在材料使用方面的具體情況選擇更適合企業(yè)的增值稅的計(jì)算方法。其次，在建筑服務(wù)以2016年4 月30日為界限劃分為老項(xiàng)目和新項(xiàng)目，但是由于建筑服務(wù)持續(xù)時(shí)間一般都比較長(zhǎng)的特點(diǎn)因此還存在著新老項(xiàng)目之間的過(guò)渡問(wèn)題。最后，對(duì)于建筑業(yè)的增值稅納稅人跨地區(qū)進(jìn)行建筑服務(wù)的預(yù)繳稅款等問(wèn)題也做出了規(guī)定。

通過(guò)以上分析可以看出建筑服務(wù)的增值稅的框架是在原有的營(yíng)業(yè)稅的基礎(chǔ)上建立起來(lái)的，只是將價(jià)內(nèi)稅變?yōu)橐詢r(jià)外稅計(jì)算并且可以抵扣等一些與增值稅相適應(yīng)的計(jì)稅方式。這就可以給建筑業(yè)的企業(yè)在營(yíng)業(yè)稅向增值稅過(guò)渡的過(guò)程中給出了很大的可以適應(yīng)的空間以使其更從容的應(yīng)對(duì)營(yíng)改增對(duì)其帶來(lái)的影響。

（二）建筑業(yè)營(yíng)改增的稅收負(fù)擔(dān)分析

建筑業(yè)適用的主體稅種的改變以及相應(yīng)稅率的改變必然給企業(yè)帶來(lái)稅收負(fù)擔(dān)的變化，同時(shí)這也是企業(yè)在面對(duì)稅收改革時(shí)最為關(guān)注的問(wèn)題。李克強(qiáng)總理在營(yíng)改增的過(guò)程中多次強(qiáng)調(diào)所有行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)只減不增，這就表明在經(jīng)過(guò)稅收政策的制定者的測(cè)算下所設(shè)計(jì)出的納稅方法以及稅率將會(huì)保證建筑業(yè)整體的稅收負(fù)擔(dān)的降低。同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意的是并不是建筑業(yè)所有的企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)都會(huì)降低，這種降低是針對(duì)整體的平均情況來(lái)測(cè)算的，企業(yè)具體稅收負(fù)擔(dān)升降與否或者基本不發(fā)生改變都要根據(jù)企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行具體的分析才能得出結(jié)論。

例如，某建筑企業(yè)（一般納稅人）提供建筑服務(wù)取得的含稅收入是144.3萬(wàn)元，為完成這項(xiàng)建筑服務(wù)而購(gòu)進(jìn)的材料及勞務(wù)的含稅價(jià)格是111萬(wàn)元，就此項(xiàng)目來(lái)說(shuō)該企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納的增值稅是3.3萬(wàn)元，相比于營(yíng)改增之前應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納的營(yíng)業(yè)稅4.329萬(wàn)元的降幅是十分明顯的。若企業(yè)購(gòu)進(jìn)的材料及服務(wù)的含稅價(jià)格是88.8萬(wàn)元，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納的增值稅是5.5萬(wàn)元，相比于之前的4.329萬(wàn)元就有了小幅度的增長(zhǎng)。根據(jù)以上例子中的對(duì)比可以看出建筑業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的變化與其盈利水平有著直接的關(guān)系。

此外，以適用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的建筑業(yè)納稅人來(lái)說(shuō)其有效稅率為5.66%，與之前營(yíng)業(yè)稅稅率3%相比漲幅還是十分明顯的。但是應(yīng)當(dāng)注意的是建筑業(yè)之前購(gòu)進(jìn)的增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額是不能抵扣的，在營(yíng)改增之后就可以將其購(gòu)進(jìn)的材料和勞務(wù)進(jìn)行抵扣由此降低企業(yè)的增值稅的稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)于建筑業(yè)來(lái)說(shuō)購(gòu)進(jìn)的材料和勞務(wù)的成本是十分巨大的，因此這部分對(duì)增值稅進(jìn)行稅額的遞減效果也是十分明顯的。

三、建筑業(yè)企業(yè)營(yíng)改增的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

（一）建筑業(yè)會(huì)計(jì)核算的轉(zhuǎn)變及增值稅的核算

稅收制度的變革對(duì)企業(yè)的影響程度是十分巨大而且深遠(yuǎn)的，這不僅體現(xiàn)在其納稅義務(wù)的轉(zhuǎn)變方面還會(huì)關(guān)系到企業(yè)的財(cái)務(wù)管理甚至?xí)绊懫髽I(yè)整體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

建筑業(yè)的營(yíng)改增活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)最顯著的影響就是在會(huì)計(jì)分錄的改變上。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅和增值稅都要通過(guò)應(yīng)交稅費(fèi)這個(gè)一級(jí)科目核算，在二級(jí)科目中涉及到營(yíng)業(yè)稅、增值稅等核算科目，再向下還有與各稅種相應(yīng)的三級(jí)科目。營(yíng)改增就使得企業(yè)必須將原本在營(yíng)業(yè)稅科目下核算金額轉(zhuǎn)移到增值稅的科目下。此外還應(yīng)注意的是我國(guó)對(duì)于增值稅涉及的三級(jí)科目的種類十分之多，這就需要建筑業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員能夠準(zhǔn)確的認(rèn)識(shí)各個(gè)科目核算的內(nèi)容并且可以靈活的運(yùn)用。此外，對(duì)于提供境外建筑勞務(wù)的企業(yè)來(lái)說(shuō)還涉及到增值稅的退稅等相關(guān)科目的核算，這也要求建筑企業(yè)在精確計(jì)算抵免或者退稅的同時(shí)能夠做出正確的會(huì)計(jì)核算。

建筑企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理在營(yíng)改增方面也會(huì)面臨極大挑戰(zhàn)。首先增值稅的納稅義務(wù)是以建筑業(yè)的銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額得出的。這就使得建筑企業(yè)有兩個(gè)需要把控的方面。一是對(duì)于規(guī)定的應(yīng)當(dāng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額的建筑勞務(wù)必須加以計(jì)算而不論其在會(huì)計(jì)上是否計(jì)入了收入，這就包括建筑業(yè)提供的有償勞務(wù)以及視同提供的勞務(wù)。二是在構(gòu)建材料和勞務(wù)時(shí)要注重進(jìn)行稅額發(fā)票的索取并且在規(guī)定的期限內(nèi)對(duì)取得的發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證，這是進(jìn)行稅額能夠抵扣的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。增值稅的管理與營(yíng)業(yè)稅在細(xì)節(jié)方面有著許多的不同，這就要求建筑企業(yè)能夠及時(shí)的識(shí)別并且能夠及時(shí)的做出相應(yīng)的改變以及應(yīng)對(duì)。

營(yíng)改增對(duì)建筑企業(yè)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)核算的影響不是相互孤立而是一體的，這就需要建筑企業(yè)能夠從財(cái)務(wù)管理的大局出發(fā)將稅收制度的改變對(duì)企業(yè)的影響融會(huì)貫通以使企業(yè)能夠更好的應(yīng)對(duì)政策的改變給企業(yè)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。建筑企業(yè)原有的稅收籌劃方案在現(xiàn)有的稅收制度下可能會(huì)難以實(shí)現(xiàn)甚至?xí)?lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這也是需要建筑企業(yè)能夠根據(jù)現(xiàn)有的營(yíng)改增政策進(jìn)行靈活應(yīng)對(duì)的方面。

（二）建筑業(yè)新項(xiàng)目和老項(xiàng)目的過(guò)渡與銜接

建筑業(yè)與一般的服務(wù)業(yè)有一個(gè)很大的區(qū)別就是其完成一項(xiàng)建筑勞務(wù)的時(shí)間的跨度一般比較長(zhǎng)。尤其是建筑企業(yè)承接的房地產(chǎn)企業(yè)的建筑項(xiàng)目其時(shí)間跨度大多會(huì)超過(guò)一年。這就使得建筑業(yè)在營(yíng)改增中已經(jīng)在進(jìn)行但是尚未完工的項(xiàng)目的計(jì)稅成為一個(gè)問(wèn)題。在《通知》的附件二中以2016年的4月30日為時(shí)間節(jié)點(diǎn)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行區(qū)分，《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期或者建筑工程承包合同注明的開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目歸為老項(xiàng)目，在此時(shí)間之后的項(xiàng)目歸為新項(xiàng)目。這樣進(jìn)行區(qū)分的一個(gè)目的是使已經(jīng)在建的項(xiàng)目能夠有一個(gè)過(guò)渡的過(guò)程，并且老項(xiàng)目可以選擇使用簡(jiǎn)易的計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅。

建筑企業(yè)需要注意的是在選擇老項(xiàng)目按照簡(jiǎn)易方法計(jì)稅時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)不同項(xiàng)目的成本能夠有所區(qū)分以使得新項(xiàng)目和老項(xiàng)目各自的增值稅款能夠準(zhǔn)確核算。同時(shí)簡(jiǎn)易的計(jì)稅方法還面臨著進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的問(wèn)題，這就要求企業(yè)能夠準(zhǔn)確的計(jì)算出選用不同的計(jì)稅方法承擔(dān)的不同的稅收負(fù)擔(dān)并且在其中選取出最適宜企業(yè)的方案以使得利益最大化。

（三）建筑業(yè)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)溝通

在已經(jīng)頒布的《通知》中對(duì)于建筑業(yè)的增值稅的計(jì)算問(wèn)題都只是給出了一個(gè)很粗的框架，然而建筑業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)十分的多元化，現(xiàn)有的稅收政策對(duì)于建筑業(yè)的各種細(xì)節(jié)都很難達(dá)到全面的覆蓋，因此建筑企業(yè)在執(zhí)行增值稅的政策時(shí)就會(huì)沒(méi)有十分確切依據(jù)來(lái)確保其稅務(wù)處理是完全符合稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求。同時(shí)對(duì)于稅收政策的理解很可能有不同的方式，這也使得建筑企業(yè)在營(yíng)改增的過(guò)程中出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)。此外，對(duì)于現(xiàn)有的《通知》中的補(bǔ)丁性的稅收政策對(duì)于建筑業(yè)的增值稅問(wèn)題可能會(huì)有所改變而企業(yè)卻很難全面的進(jìn)行跟進(jìn)并及時(shí)的調(diào)整其稅務(wù)處理。

建筑企業(yè)面對(duì)營(yíng)改增從各方面給企業(yè)帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)必須加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通來(lái)保證其稅務(wù)處理的確定性以此來(lái)降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。首先，建筑企業(yè)在面對(duì)稅收政策中的不確定性問(wèn)題時(shí)應(yīng)當(dāng)主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)取得聯(lián)系并且咨詢具體的處理方式，這是提高自身的納稅遵從度的最為有效的方式。對(duì)于在交流中存在分歧的地方企業(yè)應(yīng)當(dāng)與稅務(wù)局做充分的溝通盡量使稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠認(rèn)可其稅務(wù)處理。此外，建筑企業(yè)還應(yīng)當(dāng)時(shí)刻關(guān)注主管稅務(wù)機(jī)關(guān)等部門(mén)發(fā)布的最新的稅收政策并且充分學(xué)習(xí)來(lái)更新企業(yè)的稅收知識(shí)儲(chǔ)備來(lái)應(yīng)對(duì)新的政策環(huán)境。同時(shí)建筑企業(yè)還可以積極參加稅務(wù)機(jī)關(guān)組織的稅收政策的學(xué)習(xí)活動(dòng)來(lái)跟上稅務(wù)機(jī)關(guān)的步伐。與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持有效的交流能夠使企業(yè)的稅務(wù)處理能夠更符合稅收政策的指引并且極大地降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)語(yǔ)

根據(jù)現(xiàn)有的建筑業(yè)營(yíng)改增的稅收政策來(lái)看并不能顧及到建筑業(yè)的所有的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此還有需要進(jìn)一步完善和改進(jìn)的空間。在這一過(guò)程中就需要建筑業(yè)企業(yè)能夠及時(shí)的跟進(jìn)最新的稅收政策并且能夠?qū)⑵錅?zhǔn)確的應(yīng)用到其稅務(wù)及會(huì)計(jì)的處理之中。

［1］姜杰.建筑業(yè)營(yíng)改增問(wèn)題探討［J］.財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2016，05：157-159.

［2］沈言.淺議建筑企業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)的變化及其影響［J］.財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2016，05：335.

（作者單位：福建省泉州市東海建筑有限公司）