“營改增”對不動產(chǎn)經(jīng)營租賃會計處理及報表的影響分析

黃麗芳　徐舒銘　邢寶玲

“營改增”對不動產(chǎn)經(jīng)營租賃會計處理及報表的影響分析

黃麗芳徐舒銘邢寶玲

隨著（財稅〔2016〕36號的出臺，關(guān)于不動產(chǎn)經(jīng)營租賃的營改增相關(guān)內(nèi)容從此以正式文件形式出現(xiàn)在公眾視野。不動產(chǎn)經(jīng)營租賃的營改增到底在哪些方面發(fā)生變化，對會計處理會產(chǎn)生什么影響，進而是如何影響財務報表？本文立足于法規(guī)和案例，將對一般納稅人的不動產(chǎn)經(jīng)營租賃營改增帶來的變化以及影響進行一一說明和探討。

不動產(chǎn)經(jīng)營租賃；營改增；會計處理報表影響

在我國，除了少數(shù)自有經(jīng)營用房比較充裕的企業(yè)，大部分企業(yè)在日常經(jīng)營活動中都會租賃房產(chǎn)，租金肯定是一筆不小的開支。以某大型房地產(chǎn)企業(yè)為例，2011—2015年其租金收入占營業(yè)收人的比重從29%升至32%；而對于中小企業(yè)，這個比例可能會更高。

隨著2016年營改增的全面推行，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。而投資性房地產(chǎn)方面國家稅務局并沒有具體規(guī)定。但湖北省國務院局明確投資性房地產(chǎn)的不動產(chǎn)或在建工程，其進項稅額可以一次性全額抵扣。這對于不動產(chǎn)經(jīng)營租賃行業(yè)而言是個大好的消息。

一、“營改增”后不動產(chǎn)經(jīng)營租賃納稅政策的變化

（一）稅率的變化

在“營改增”之前，一般納稅人出租不動產(chǎn)按“服務業(yè)——租賃業(yè)”繳納營業(yè)稅，適用稅率為5%?！盃I改增”之后，改為繳納增值稅，一般納稅人出租其在2016年4 月30日前取得的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額；出租2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)，適用一般計稅方法計稅，稅率為11%。

（二）納稅地點的變化

“營改增”前，無論不動產(chǎn)所在地與機構(gòu)所在地是否相同，納稅人應當向不動產(chǎn)所在地的主管稅務機關(guān)申報納稅。“營改增”后，當不動產(chǎn)所在地與機構(gòu)所在地不在同一縣（市、區(qū)）時，需要先向不動產(chǎn)所在地主管國稅機關(guān)預繳稅款，再向機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)申報納稅。

“營改增”后，當不動產(chǎn)所在地與機構(gòu)所在地不在同一縣（市、區(qū)）時，需要區(qū)別簡易計稅方法和一般計稅方法計算預繳稅款。

納稅人出租不動產(chǎn)適用一般計稅方法計稅的，按照如下公式計算應預繳稅款：

預繳稅款=含稅銷售額÷（1+11%）×11%

納稅人出租不動產(chǎn)適用簡易計稅方法計稅的，除個人出租住房外，按照如下公式計算應預繳稅款：

應預繳稅款=含稅銷售額÷（1+5%）×5%

（三）應納稅額計算的變化

“營改增”之前，由于營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，所以銷售額包括營業(yè)稅，計算公式如下：

應納營業(yè)稅=含稅銷售額*5%

“營改增”之后，區(qū)分一般計稅方法和簡易計稅方法計算增值稅。

1.一般計稅方法

一般計稅方法的銷售額不包括銷項稅額，納稅人采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按照如下公式計算應納稅額：

銷項稅額=含稅銷售額÷（1+11%）×11%

應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

2.簡易計稅方法

簡易計稅方法的銷售額不包括其應納稅額，納稅人采用銷售額和應納稅額合并定價方法的，按照下列公式計算應納稅額：

應納稅額=含稅銷售額÷（1+5%）×5%

（四）可抵稅額的變化

“營改增”之后符合規(guī)定的進項稅額可以從銷項稅額中抵扣。

根據(jù)36號文的規(guī)定，適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

取得不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。可以抵扣的進項稅額=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)凈值/（1+適用稅率）×適用稅率。

二、會計處理的變化

以A企業(yè)為例，A公司是以不動產(chǎn)經(jīng)營租賃為主營業(yè)務的企業(yè)，是一般納稅人。假設(shè)A公司實現(xiàn)主營業(yè)務收入為5000萬元，不動產(chǎn)外購價款和相關(guān)稅費總額是2000萬元，計入投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計量，使用壽命為20年，預計凈殘值為0，按照年限平均法計提折舊。若存在不動產(chǎn)所在地與機構(gòu)所在地不在同一縣（市、區(qū)）的情況，則需要預繳稅款，反之則否。題目簡化，投資性房地產(chǎn)折舊值額為一年的值。（單位為萬元）

（一）“營改增”之前會計處理

成本：

借：投資性房地產(chǎn)2000

貸：銀行存款2000

借：主營業(yè)務成本100

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊100

收入：

借：銀行存款5000

貸：主營業(yè)務收入5000

計提營業(yè)稅：

借：營業(yè)稅金及附加250

貸：應交稅金—營業(yè)稅250

其他營業(yè)稅及其附加：

借：營業(yè)稅金及附加25

貸：應交稅金—城建稅17.5

—教育附加費7.5

（二）“營改增”之后會計處理

1.2016年4月30號之前（按5%稅率簡易計算）

成本：

借：投資性房地產(chǎn)2000

貸：銀行存款2000

借：主營業(yè)務成本100

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊100

收入：

借：銀行存款5000

貸：主營業(yè)務收入4761.9

應交稅費—應交增值稅238.1

預繳增值稅：

借：應交稅費—應交增值稅（已交稅金）238.1

貸：銀行存款238.1

其他營業(yè)稅及其附加：

借：營業(yè)稅金及附加23.81

貸：應交稅金—城建稅16.67

—教育附加費7.14

2.2016年5月1號之后（按11%稅率計算）

成本：

借：投資性房地產(chǎn)1801.80

應交稅費—應交增值稅（進項稅）198.20

貸：銀行存款2000

借：主營業(yè)務成本90.09

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊90.09

收入：

借：銀行存款5000

貸：主營業(yè)務收入4504.50

應交稅費—應交增值稅（銷項稅）495.50

預繳增值稅：

借：應交稅費—應交增值稅—已交增值稅8.92

貸：銀行存款8.92

其他營業(yè)稅及其附加：

借：營業(yè)稅金及附加29.73

貸：應交稅金—城建稅20.81

—教育附加費8.92

三、對財務報表的影響

（一）對稅負的影響

假設(shè)“營改增”前后，企業(yè)對客戶收取的經(jīng)營性不動產(chǎn)租賃的收入均為X元，購進的不動產(chǎn)價格為Y元，且進項稅可以抵扣。

（X/（1+11%）-Y）*11%/（X/1+11%）≤5%

根據(jù)上面的式子求得當X/Y≤407/200時，“營改增”之后企業(yè)的實際稅負才會小于“營改增”之前的稅負。也就是說，當企業(yè)的收入超過購進的不動產(chǎn)的兩倍多時，“營改增”之后企業(yè)的實際稅負大于營改增之前的。這也顯示出“營改增”之后，企業(yè)所承擔的稅負是呈現(xiàn)出前期稅負壓力小而后期稅負壓力大的趨勢。

（二）對資產(chǎn)負債表的影響

“營改增”之后，購入固定資產(chǎn)時的增值稅進項稅額可以抵扣，會導致固定資產(chǎn)的入賬價值將減少。

舉例來說，2016年6月1日，A公司向B公司銷售一棟房屋，售價500萬元?！盃I改增”前，A和B公司對該項業(yè)務所做分錄如下：

A：借：銀行存款500

貸：固定資產(chǎn)清理400

營業(yè)外收入100

借：營業(yè)稅金及附加25

貸：應交營業(yè)稅25

B：借：固定資產(chǎn)—原值500

貸：銀行存款500

“營改增”之后，A和B公司對該項業(yè)務所做分錄如下：

A：借：銀行存款500

貸：固定資產(chǎn)清理400

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）55

營業(yè)外收入45

B：借：固定資產(chǎn)—原值445

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）45

貸：銀行存款500

可以看出，“營改增”之后固定資產(chǎn)的入賬價值減少了。原來進入固定資產(chǎn)賬面價值的部分，營改增之后部分轉(zhuǎn)移到增值稅的進項稅內(nèi)。因此，資產(chǎn)的實際入賬價值將會減少，隨之而來累計折舊科目數(shù)額也會減少，繼而固定資產(chǎn)科目的期末余額也會相應減少。案例的A企業(yè)模擬在2016年6月30日購入用于租賃的投資性房地產(chǎn)，由于11%的進項稅抵扣，是投資性房地產(chǎn)入賬價值大幅度降低，由之前的2000萬元變?yōu)?801.8萬元，隨之也帶來折舊的減少。

（三）對利潤表的影響

首先無論是在4月30號之前還是4月30號之后購入不動產(chǎn)，營改增都會導致主營業(yè)務收入的減少。以案例中的A企業(yè)來說，營改增之后，采用簡易計稅方法和一般計稅方法核算增值稅導致主營業(yè)務收入的金額分別比營改增前減少了238.1萬元和495.5萬元。

“營改增”之后，由于企業(yè)不計提營業(yè)稅而改為增值稅，企業(yè)的營業(yè)稅金附加也相應減少。A企業(yè)2015年應交的營業(yè)稅金及附加為275萬元，營改增后，采用簡易計稅方法和一般計稅方法核算導致的營業(yè)稅金及附加的減少分別為251.19萬元和245.27萬元。可見，營改增會導致營業(yè)稅金及附加的大幅減少，進而影響了利潤表。

在“營改增”之前，利潤表中主要是投資性房地產(chǎn)的累計折舊和營業(yè)稅金減利潤；“營改增”之后，增值稅不進入利潤表，所以利潤表中主要是投資性房地產(chǎn)的累計折舊。但由于進項稅的出現(xiàn)，它轉(zhuǎn)移走了部分投資性房地產(chǎn)的入賬價值，從而減少了投資性房地產(chǎn)的累計折舊。所以，“營改增”之后，利潤表中的利潤將會有所上升。但是，實際稅金支付方面是否比營改增之前有所上升，主要還是要取決于可抵扣的進項稅和收入的大小。

四、總結(jié)

“營改增”之后，經(jīng)營租賃不動產(chǎn)行業(yè)的稅法方面主要有稅率、稅種以及增值稅進項稅的可抵扣這些變化，這使會計處理發(fā)生了變化，從而影響了固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)入賬價值的減少，減少的部分轉(zhuǎn)移進入增值稅進項稅。在進項稅可抵扣的情況，“營改增”是否給企業(yè)帶來稅負的減小還是取決于企業(yè)購入固定資產(chǎn)或者投資性房地產(chǎn)的價值與之后的所取得收入的比值。面對這些變化和影響，企業(yè)需要結(jié)合自身情況，積極應對這些變化。

［1］營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定.財稅，［2016］.36號.

［2］營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法.財稅，［2016］.36號.

［3］王琦.不動產(chǎn)租賃業(yè)營改增［J］.財會研究，2015（9）：17-19.

（作者單位：浙江工商大學財務與會計學院）