企業(yè)內(nèi)部控制審計問題解答(會協(xié)[2015]7號)

企業(yè)內(nèi)部控制審計問題解答(會協(xié)[2015]7號)

除特別說明外，本問題解答以注冊會計師將財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計整合執(zhí)行（以下簡稱整合審計）為前提，內(nèi)部控制均指財務(wù)報告內(nèi)部控制。

一、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計有哪些共同點？

答：內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計之間存在多方面的共同點，例如：

（一）兩者的終極目的一致。雖然各有側(cè)重，但終極目的都是提高財務(wù)報表預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信賴程度。

（二）兩者都采用風險導向?qū)徲嫹椒āＷ詴嫀熓紫葘嵤╋L險評估程序，識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險（包括由于舞弊導致的重大錯報風險），在此基礎(chǔ)上，針對評估的重大錯報風險，通過設(shè)計和實施恰當?shù)膽?yīng)對措施，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（三）兩者運用的重要性水平相同。注冊會計師在財務(wù)報表審計中運用重要性水平，旨在計劃和執(zhí)行財務(wù)報表審計工作，評價識別出的錯報對審計的影響以及未更正錯報對財務(wù)報表和審計意見的影響，以對財務(wù)報表整體是否不存在重大錯報獲取合理保證；注冊會計師在內(nèi)部控制審計中運用重要性水平，旨在計劃和執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作，評價識別出的內(nèi)部控制缺陷單獨或組合起來是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，以對被審計單位是否在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制獲取合理保證。由于內(nèi)部控制的目標是合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實、完整，因此對于同一財務(wù)報表，在兩種審計中運用的重要性水平應(yīng)當相同。

（四）兩者識別的重要賬戶、列報及其相關(guān)認定相同。注冊會計師在識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認定時應(yīng)當評價的重大錯報風險因素對于內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計而言是相同的，因此對于同一財務(wù)報表，在兩種審計中識別的重要賬戶、列報及其相關(guān)認定應(yīng)當相同。

（五）兩者了解和測試內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性的基本方法相同，都可能實施詢問、觀察、檢查以及重新執(zhí)行等程序。

二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計有哪些區(qū)別？

答：內(nèi)部控制審計是對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷進行披露；財務(wù)報表審計是對財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計意見。雖然內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計存在多方面的共同點，但財務(wù)報表審計是對財務(wù)報表進行審計，重在審計“結(jié)果”，而內(nèi)部控制審計是對保證財務(wù)報表質(zhì)量的內(nèi)部控制的有效性進行審計，重在審計“過程”。發(fā)表審計意見的對象不同，使得兩者存在區(qū)別，例如：

（一）對內(nèi)部控制進行了解和測試的目的不同。在財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計中，注冊會計師都需要了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制，并都可能涉及測試相關(guān)內(nèi)部控制運行的有效性，但兩者目的不同。注冊會計師在財務(wù)報表審計中了解和測試內(nèi)部控制，是為了識別、評估和應(yīng)對重大錯報風險，據(jù)此確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并獲取與財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制相關(guān)的審計證據(jù)，以支持對財務(wù)報表發(fā)表的審計意見；注冊會計師在內(nèi)部控制審計中了解和測試內(nèi)部控制，是為了對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見。

（二）測試內(nèi)部控制運行有效性的范圍要求不同。在財務(wù)報表審計中，針對評估的認定層次重大錯報風險，注冊會計師可能選擇采用實質(zhì)性方案或綜合性方案。如果采用實質(zhì)性方案，注冊會計師可以不測試內(nèi)部控制的運行有效性；如果采用綜合性方案，注冊會計師綜合運用控制測試和實質(zhì)性程序，因而需要測試內(nèi)部控制的運行有效性。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1231 號——針對評估的重大錯報風險采取的應(yīng)對措施》的相關(guān)規(guī)定，當存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當設(shè)計和實施控制測試，針對相關(guān)控制運行的有效性，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：

1．在評估認定層次重大錯報風險時，預(yù)期控制的運行是有效的（即在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師擬信賴控制運行的有效性）；

2．僅實施實質(zhì)性程序并不能夠提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。也就是說，如果以上兩種情況均不存在，注冊會計師可能對部分認定，甚至全部認定都不測試內(nèi)部控制的運行有效性。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師應(yīng)當針對所有重要賬戶和列報的每一個相關(guān)認定獲取控制設(shè)計和運行有效性的審計證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表審計意見。

（三）內(nèi)部控制測試的期間要求不同。首先，在財務(wù)報表審計中，針對評估的認定層次重大錯報風險，如果注冊會計師選擇綜合性方案，需要獲取內(nèi)部控制在整個擬信賴期間運行有效的審計證據(jù)，而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師對于基準日的內(nèi)部控制運行有效性發(fā)表意見，則僅需要對內(nèi)部控制在基準日前足夠長的時間（可能短于整個審計期間）內(nèi)的運行有效性獲取審計證據(jù)。其次，盡管連續(xù)審計時注冊會計師在財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計中都可以考慮以前審計中所了解和測試的情況，但在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師不得采用《中國注冊會計師審計準則第1231 號——針對評估的重大錯報風險采取的應(yīng)對措施》第十四條中提及的“每三年至少對控制測試一次”的方法，而應(yīng)當在每一年度審計中測試內(nèi)部控制（對自動化應(yīng)用控制在滿足特定條件情況下所采用的與基準相比較策略除外）。

（四）對控制缺陷的評價和溝通要求不同。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師應(yīng)當評價識別出的內(nèi)部控制缺陷是否構(gòu)成一般缺陷、重要缺陷或重大缺陷。在財務(wù)報表審計中，注冊會計師需要確定識別出的內(nèi)部控制缺陷單獨或連同其他缺陷是否構(gòu)成值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。

相應(yīng)地，兩者的溝通要求存在不同。

在財務(wù)報表審計中：

1．注冊會計師應(yīng)當以書面形式及時向治理層通報值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，致送書面溝通文件的時間可能根據(jù)注冊會計師對治理層履行監(jiān)督責任需要的考慮確定（對于上市實體，治理層可能需要在批準財務(wù)報表前收到注冊會計師的溝通文件；對于其他實體，注冊會計師可能會在較晚日期致送書面溝通文件，但需要滿足完成最終審計檔案的歸檔要求）。

2．注冊會計師還應(yīng)當及時向相應(yīng)層級的管理層通報：

（1）已向或擬向治理層通報的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，除非在具體情況下不適合直接向管理層通報。此項應(yīng)采用書面方式通報。

（2）在審計過程中識別出的、其他方未向管理層通報而注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為足夠重要從而值得管理層關(guān)注的內(nèi)部控制其他缺陷。此項對溝通形式?jīng)]有強制要求，可以采用書面或口頭形式。在內(nèi)部控制審計中：對于重大缺陷和重要缺陷，注冊會計師應(yīng)當以書面形式與管理層和治理層溝通，書面溝通應(yīng)在注冊會計師出具內(nèi)部控制審計報告前進行；如果注冊會計師認為審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效，應(yīng)當就此以書面形式直接與董事會溝通。此外，注冊會計師應(yīng)當以書面形式與管理層溝通其在審計過程中識別的所有其他內(nèi)部控制缺陷（包括注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷），并在溝通完成后告知治理層。

（五）審計報告的形式和內(nèi)容以及所包括的意見類型不同。內(nèi)部控制審計報告的形式和內(nèi)容不同于財務(wù)報表審計報告。注冊會計師應(yīng)當分別按照中國注冊會計師審計準則和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》及《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》的相關(guān)規(guī)定，出具財務(wù)報表審計報告和內(nèi)部控制審計報告。此外，內(nèi)部控制審計報告不存在保留意見的意見類型，如果內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見；如果審計范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。

三、注冊會計師如何基于內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的共同點，整合審計工作以同時實現(xiàn)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的目標？

答：財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計存在多方面的共同點。注冊會計師基于統(tǒng)一的風險評估，為財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計制定整合的審計計劃，有助于實現(xiàn)整合審計的目標，減少重復(fù)工作，提高審計效率和效果。具體而言，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計至少在以下幾個方面是可以整合共享的：一是重要性水平的確定。二是固有風險的評估。三是集團審計中重要組成部分和非重要組成部分的確定。四是重要賬戶、列報及其相關(guān)認定的確定。五是內(nèi)部控制設(shè)計與運行有效性的測試。六是內(nèi)部控制缺陷的識別和評價。

在審計工作的具體執(zhí)行過程中，注冊會計師還需要按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》第九部分中有關(guān)“審計證據(jù)和結(jié)論的相互參照”的指引，在財務(wù)報表審計中考慮內(nèi)部控制審計中實施的、所有針對內(nèi)部控制設(shè)計與運行有效性的測試結(jié)果對所計劃實施的實質(zhì)性程序性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。同時，也要在內(nèi)部控制審計中評價財務(wù)報表審計中所實施實質(zhì)性程序的結(jié)果對控制有效性結(jié)論的影響。實務(wù)中，在整合審計的情況下，注冊會計師可以只編制一套整合的審計工作底稿，將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合考慮貫穿審計的整個過程，以更有效地實現(xiàn)整合審計的目標，并同時滿足財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的需要。

四、注冊會計師如何計劃內(nèi)部控制設(shè)計與運行有效性的測試工作，以實現(xiàn)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的有機整合？

答：《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第五條規(guī)定，在整合審計中，注冊會計師應(yīng)當對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試，以同時實現(xiàn)下列目標：

1．獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見。

2．獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持其在財務(wù)報表審計中對控制風險的評估結(jié)果?？紤]到財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性測試的共同點和區(qū)別，注冊會計師可以做出以下安排：

一是在適當?shù)那闆r下，盡量對重要賬戶和列報的相關(guān)認定采用綜合性方案。通過綜合性方案中內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性的測試，注冊會計師在獲取證據(jù)以支持其對內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見的同時，如果內(nèi)部控制設(shè)計和運行測試有效，也能夠基于對控制風險的評估結(jié)果，相應(yīng)調(diào)整實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，例如，當重大錯報風險（由固有風險和控制風險決定）評估為低時，注冊會計師可能不需要調(diào)整實質(zhì)性程序的性質(zhì)以獲取更具說服力的審計證據(jù)，或者認為可以在期中而非期末實施某些審計程序，從而節(jié)省實施實質(zhì)性程序所需的審計資源，更有效率地實現(xiàn)整合審計目標。二是控制測試的時間安排盡量同時滿足內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的要求。具體包括，在確定測試某項控制運行涵蓋的期間時，在內(nèi)部控制審計所要求的“足夠長的期間”和財務(wù)報表審計中所要求的“擬信賴的期間”中取其長者；同時，注冊會計師可以通過合理安排控制測試的時間，給被審計單位留有整改的時間。此外，注冊會計師在每年度的整合審計中需要針對所有重要賬戶和列報的每個相關(guān)認定獲取內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效的審計證據(jù)，而不利用《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應(yīng)對措施》第十四條提及的“每三年至少對控制測試一次”的方法（對自動化應(yīng)用控制在滿足特定條件情況下所采用的與基準相比較策略除外）。

五、在內(nèi)部控制審計過程中，注冊會計師如何區(qū)分財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制？

答：根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第三條的規(guī)定，內(nèi)部控制的目標包括合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。所謂財務(wù)報告內(nèi)部控制，即由公司的董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層及全體員工實施的旨在合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實、完整而設(shè)計和運行的內(nèi)部控制，以及用于保護資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標相關(guān)的控制。具體而言，財務(wù)報告內(nèi)部控制主要包括下列方面的政策和程序：

1．保存充分、適當?shù)挠涗?，準確、公允地反映企業(yè)的交易和事項。

2．合理保證按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制財務(wù)報表。

3．合理保證收入和支出的發(fā)生以及資產(chǎn)的取得、使用或處置經(jīng)過適當授權(quán)。

4．合理保證及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、對財務(wù)報表有重大影響的交易和事項。

財務(wù)報告內(nèi)部控制以外的其他內(nèi)部控制，屬于非財務(wù)報告內(nèi)部控制。

注冊會計師考慮某一控制是否是財務(wù)報告內(nèi)部控制的關(guān)鍵依據(jù)是控制目標，財務(wù)報告內(nèi)部控制是那些與企業(yè)的財務(wù)報告可靠性目標相關(guān)的內(nèi)部控制。例如，《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第9號——銷售業(yè)務(wù)》第十二條要求“企業(yè)應(yīng)當指定專人通過函證等方式，定期與客戶核對應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等往來款項”，企業(yè)為此建立的定期對賬及差異處理控制與其往來款項的存在、權(quán)利和義務(wù)、計價和分攤等認定相關(guān)，屬于財務(wù)報告內(nèi)部控制；《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第8號——資產(chǎn)管理》第十一條要求“企業(yè)應(yīng)當根據(jù)各種存貨采購間隔期和當期庫存，綜合考慮企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營計劃、市場供求等因素、充分利用信息系統(tǒng)，合理確定存貨采購日期和數(shù)量，確保存貨處于最佳庫存狀態(tài)”，企業(yè)為達到最佳庫存的經(jīng)營目標而建立的對存貨采購間隔時間進行監(jiān)控的相關(guān)控制與經(jīng)營效率效果相關(guān)，而不直接與財務(wù)報表的認定相關(guān)，屬于非財務(wù)報告內(nèi)部控制。

當然，相當一部分的內(nèi)部控制能夠?qū)崿F(xiàn)多種目標，主要與經(jīng)營目標或合規(guī)性目標相關(guān)的控制可能同時也與財務(wù)報告可靠性目標相關(guān)。因此，不能僅僅因為某一控制與經(jīng)營目標或合規(guī)性目標相關(guān)而認定其屬于非財務(wù)報告內(nèi)部控制，注冊會計師需要考慮特定控制在特定企業(yè)環(huán)境中的目標、性質(zhì)及作用，根據(jù)職業(yè)判斷考慮該控制在具體情況下是否屬于財務(wù)報告內(nèi)部控制。

需要指出的是，在實務(wù)中注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制的考慮是融于其所采用的自上而下的審計方法過程中的?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》要求注冊會計師采用自上而下的方法選擇擬測試的內(nèi)部控制，其中包括從財務(wù)報表層次初步了解內(nèi)部控制整體風險，識別、了解和測試企業(yè)層面控制，基于財務(wù)報表層次識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認定，了解潛在錯報的來源，并識別企業(yè)用于應(yīng)對這些錯報或潛在錯報的控制，然后選擇擬測試的內(nèi)部控制?；谧陨隙碌姆椒?，注冊會計師需要識別財務(wù)報表的重要賬戶和列報及其相關(guān)認定，以及與相關(guān)認定有關(guān)的業(yè)務(wù)流程中可能發(fā)生重大錯報的環(huán)節(jié)。鑒于注冊會計師識別的相關(guān)認定以及可能發(fā)生重大錯報的環(huán)節(jié)均與財務(wù)報表相關(guān)，注冊會計師針對這些錯報或潛在錯報來源識別的相應(yīng)內(nèi)部控制通常是財務(wù)報告內(nèi)部控制。

六、如何理解內(nèi)部控制審計與企業(yè)內(nèi)部控制自我評價之間的關(guān)系，如兩者的測試范圍是否需要一致？注冊會計師需要對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價執(zhí)行什么工作？

答：根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當對內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，出具自我評價報告，并聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。同時，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》的規(guī)定，被審計單位認可并理解其責任，其中包括對內(nèi)部控制的有效性進行評價并編制內(nèi)部控制評價報告的責任，也是注冊會計師接受或保持內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的前提之一。

內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制自我評價之間的關(guān)系可以概括為“各自獨立、單方面利用”。也就是說，兩者之間是相互獨立的。內(nèi)部控制審計可以根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》“利用他人的工作”部分的具體要求，考慮利用內(nèi)部控制自我評價的工作（企業(yè)層面內(nèi)部控制除外）。同時，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的規(guī)定，注冊會計師完成審計工作后，應(yīng)當取得經(jīng)企業(yè)簽署的書面聲明，聲明企業(yè)沒有利用注冊會計師執(zhí)行的審計程序及其結(jié)果作為自我評價的基礎(chǔ)。

內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制自我評價是相互獨立的，兩者測試工作的具體內(nèi)容可能不同。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》的規(guī)定對自身的內(nèi)部控制進行測試、評價并編制自我評價報告。在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師所選取測試的組成部分、控制活動和測試方法，可能與企業(yè)在進行自我評價時選取納入測試范圍的組成部分、控制活動和測試方法不同。注冊會計師應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》的要求，運用職業(yè)判斷，選取擬測試的組成部分和控制活動，并確定測試方法，無須受企業(yè)在自我評價中確定的測試工作的限制。

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的規(guī)定，注冊會計師是對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性直接發(fā)表審計意見，并非是對企業(yè)內(nèi)部控制評價報告發(fā)表審計意見。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價開展的工作主要包括：

1．注冊會計師應(yīng)當對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作進行評估，判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作以及可利用的程度，相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。對此，在實務(wù)中，注冊會計師可以在每個年度的較早時期與管理層就內(nèi)部控制自我評價工作（包括自我評價的工作范圍、工作方法、樣本選取方法及樣本規(guī)模等）進行溝通，并獲取必要的管理層自我評價文檔。如果管理層就內(nèi)部控制評價工作定期召開會議，注冊會計師可以要求參加會議以及時了解內(nèi)部控制自我評價工作的實際進展以及前期遇到的問題。上述步驟及獲取的文檔有助于注冊會計師確定其內(nèi)部控制審計的時間安排，以及在多大程度上可以利用被審計單位的評價工作。

2．注冊會計師應(yīng)當識別、了解和測試對內(nèi)部控制有效性具有重要影響的企業(yè)層面控制。企業(yè)內(nèi)部控制自我評價是企業(yè)層面控制的重要組成部分，與控制環(huán)境、對控制的監(jiān)督這兩項要素相關(guān)，注冊會計師應(yīng)將其包括在企業(yè)層面控制的范圍進行考慮。

3．在形成審計意見時，注冊會計師應(yīng)當查閱從各種來源獲取的審計證據(jù)，包括企業(yè)本年度涉及內(nèi)部控制的內(nèi)部審計報告或類似報告，并評價這些報告中指出的控制缺陷。

4．考慮企業(yè)內(nèi)部控制評價報告的影響。注冊會計師還需要按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》的相關(guān)要求，考慮企業(yè)內(nèi)部控制評價報告對注冊會計師內(nèi)部控制審計報告的可能影響，包括評價企業(yè)內(nèi)部控制評價報告對相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定要素的列報是否完整和恰當；如果內(nèi)部控制存在重大缺陷，企業(yè)是否已經(jīng)在內(nèi)部控制評價報告中對其進行了公允反映等。

七、如果集團企業(yè)有部分子公司尚未按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的標準建立健全其內(nèi)部控制，注冊會計師應(yīng)當如何考慮其對內(nèi)部控制審計的影響？

答：《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第四條指出，企業(yè)建立與實施內(nèi)部控制，應(yīng)當遵循全面性原則等五項原則。其中，全面性原則要求企業(yè)的內(nèi)部控制應(yīng)當貫穿決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程，覆蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項。因此，對于按照相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系（包括《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》）的企業(yè)，原則上應(yīng)當在其所有子公司按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的標準建立健全內(nèi)部控制。

企業(yè)在按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的標準建立健全內(nèi)部控制時，可能由于各種原因未能覆蓋所有子公司。注冊會計師應(yīng)當評估其對內(nèi)部控制審計的影響，在實施風險評估、控制測試及缺陷評價中充分考慮這一情況的影響，并據(jù)此得出審計結(jié)論和出具審計報告。在此過程中，注冊會計師需要考慮的因素可能包括：

1．尚未按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的標準建立健全內(nèi)部控制的子公司的財務(wù)信息在集團財務(wù)報表整體中的重要程度，例如，是否是重要組成部分，是否存在對集團財務(wù)報表有重大影響的重要賬戶、列報及其相關(guān)認定。

2．企業(yè)的董事會及管理層是否以及如何采取措施，以確保相關(guān)子公司在尚未按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的標準建立健全內(nèi)部控制體系時，仍能保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制。

3．未按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的標準建立健全內(nèi)部控制的子公司是否存在其他替代性的內(nèi)部控制制度和程序，雖然不完全符合內(nèi)部控制規(guī)范體系的要求，仍能夠有效防止、發(fā)現(xiàn)并糾正影響集團財務(wù)報表的重大錯報。

4．在以前年度及當年度審計中，是否發(fā)現(xiàn)這些尚未按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的標準建立健全內(nèi)部控制的子公司存在內(nèi)部控制重大缺陷或財務(wù)報表重大錯報。

注冊會計師應(yīng)當結(jié)合內(nèi)部控制審計中發(fā)現(xiàn)的問題，向企業(yè)的治理層和管理層溝通，提請其盡快全面貫徹實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的要求。

如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計單位不將某些實體納入內(nèi)部控制評價范圍，注冊會計師可以不將這些實體納入內(nèi)部控制審計的范圍。這種情況不構(gòu)成審計范圍受到限制，但注冊會計師應(yīng)當在內(nèi)部控制審計報告中增加強調(diào)事項段或者在注冊會計師的責任段中，就這些實體未被納入評價范圍和內(nèi)部控制審計范圍這一情況，作出與被審計單位類似的恰當陳述。注冊會計師應(yīng)當評價相關(guān)豁免是否符合法律法規(guī)的規(guī)定，以及被審計單位有關(guān)該項豁免的陳述是否恰當。如果認為被審計單位有關(guān)該項豁免的陳述不恰當，注冊會計師應(yīng)當提請其作出適當修改。如果被審計單位未作出適當修改，注冊會計師應(yīng)當在內(nèi)部控制審計報告的強調(diào)事項段中說明被審計單位的陳述需要修改的理由。

八、在開展整合審計時，會計師事務(wù)所如何組建項目組？

答：當財務(wù)報表審計延伸成為整合審計后，審計的范圍和復(fù)雜程度大大增加，需要注冊會計師作出很多新的職業(yè)判斷，這些判斷包括集團審計中確定組成部分內(nèi)部控制審計的范圍、利用他人工作的程度、設(shè)計控制測試以實現(xiàn)整合審計的雙重目標、財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的問題對內(nèi)部控制審計的影響、評價控制缺陷的嚴重程度等。

會計師事務(wù)所在開展整合審計時，需要統(tǒng)籌考慮，挑選具有勝任能力的人員組成項目組。在組建項目組時，需要考慮下列事項：

1．委派掌握內(nèi)部控制審計知識和方法的審計人員，如有可能，考慮配備有內(nèi)部控制審計經(jīng)驗的審計人員。

2．必要時配備專家，如信息系統(tǒng)等方面的專家。這些專家在審計項目的前期就要參與審計工作，從而判斷在審計過程中哪些領(lǐng)域需要更深參與才能對相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行有效性獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

項目合伙人及其他有經(jīng)驗的項目組成員需要參與整合審計計劃的制定，以便及時作出上述職業(yè)判斷，避免項目組中經(jīng)驗較少的成員作出不恰當?shù)臎Q定從而影響審計效果和效率。特別是在首次執(zhí)行整合審計時，項目合伙人、項目經(jīng)理以及參與審計項目的有關(guān)專家往往需要付出更多時間。項目合伙人要做出恰當安排，確保在執(zhí)行審計的過程中及時指導并復(fù)核審計工作，充分考慮財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的互相參照與整合。另外，會計師事務(wù)所應(yīng)當按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》的規(guī)定，考慮是否委派適當?shù)捻椖抠|(zhì)量控制復(fù)核人員，以客觀評價項目組作出的重大判斷以及在編制內(nèi)部控制審計報告時得出的結(jié)論。

在整合審計中，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計原則上應(yīng)由同一個項目組執(zhí)行。如果項目組又被劃分為承擔不同具體工作的團隊，則需要考慮團隊間的溝通和協(xié)調(diào)配合，不同的團隊需要站在“整合”的角度來制定審計策略、評估測試結(jié)果，一方面減少重復(fù)工作，另一方面兼顧兩類審計的要求，保證內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的審計證據(jù)和結(jié)論可以相互參照，避免審計判斷出現(xiàn)不一致的情況。

九、確定與控制相關(guān)的風險對確定控制測試的性質(zhì)、時間安排和范圍有什么作用？

答：與控制相關(guān)的風險，包括一項控制可能無效的風險，以及如果該控制無效，可能導致重大缺陷的風險。與控制相關(guān)的風險越高，注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)就越多。注冊會計師對控制相關(guān)風險的評價將直接影響控制測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。

（一）對控制測試性質(zhì)的影響。注冊會計師在測試控制的有效性時，應(yīng)當綜合運用詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行等方法。注冊會計師測試控制有效性實施的程序，按提供證據(jù)的效力，由弱到強排序通常為：詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行。其中詢問本身并不能為得出控制是否有效的結(jié)論提供充分、適當?shù)淖C據(jù)。

在內(nèi)部控制審計中，與控制相關(guān)的風險越高，注冊會計師對審計證據(jù)的效力要求也越高。

（二）對控制測試時間安排的影響。一般而言，與控制相關(guān)的風險越高，注冊會計師對控制的測試時間越應(yīng)接近基準日。當注冊會計師選擇內(nèi)部控制測試期間時，還應(yīng)當考慮測試涵蓋的期間能否為內(nèi)部控制在基準日之前一段足夠長的期間內(nèi)有效運行提供足夠的審計證據(jù)。

即便注冊會計師認為與控制相關(guān)的風險較高，因而決定對控制的測試時間應(yīng)接近基準日，仍可在期中測試，但應(yīng)調(diào)整針對剩余期間進行的前推測試的性質(zhì)和范圍。

（三）對控制測試范圍的影響。注冊會計師確定的控制測試范圍，應(yīng)當足以使其獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，為基準日內(nèi)部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證。與控制相關(guān)的風險越高，注冊會計師需要獲取的證據(jù)就越多。

對于人工控制，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》提供了采用檢查或重新執(zhí)行程序測試控制運行有效性時的最小樣本量區(qū)間表，供注冊會計師參照使用。