小論稅收規(guī)范性文件的清理的必要性

黃寧江

（411105 湘潭大學法學院 湖南 湘潭）

小論稅收規(guī)范性文件的清理的必要性

黃寧江

（411105 湘潭大學法學院 湖南 湘潭）

稅種的設立、稅款的征收，直接關系納稅人的切身利益，稅收法定原則是稅收立法的一項基本原則，也是我國憲法所確立的一項重要原則，我國現行的稅收法律體系主要由單行的稅收法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章等構成，對于現行稅法體系中存在的有瑕疵的稅收規(guī)范性文件，需要根據稅收法定原則進行整理，將逐步廢止或另行授權制定。

稅收規(guī)范性文件；稅收法定

2015年3月，隨著我國《立法法》的修訂，立法法第八條、第九條規(guī)定了稅種、稅率、稅收征收管理等稅收基本制度由法律確定。這意味著對于我國的稅收法律體系中不符合立法法規(guī)定的稅收規(guī)范性文件進行全面整理。對于不符合稅收法定原則、或者存在授權瑕疵的稅收規(guī)范性文件，將逐步廢止或另行授權制定。

一、我國現行稅收法律體系的現狀

我國現有的稅收法律體系主要由單行稅種法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章、由財政部、國家稅務總局發(fā)布的規(guī)定、通知、公告、答復等，以及地方政府、各省市稅務局發(fā)布的通知、規(guī)定等構成。目前我國的18個稅種里，只有企業(yè)所得稅、個人所得稅和車船稅由全國人大及其常委會立法，其余15個稅種均是以行政法規(guī)的形式頒布。國務院稅收行政法規(guī)制定的依據來自于1985年全國人大常委會給國務院的授權。

在我國現有的稅收法律中，由全國人大或其常委會制定單行稅收法律、國務院制定的暫行條例中，通常只規(guī)定了基本的稅收要素、基礎的稅收原則，缺少具體的細節(jié)。國家稅務總局、財政部、各省政府通常以規(guī)定、通知、公告、答復的形式對各單行稅收法律、暫行條例進行解釋，或以稅收規(guī)范性文件對市場經濟進行靈活調控、解決市場經濟不斷發(fā)展出現的新問題。

二、稅收規(guī)范性文件清理的依據

我國的稅收規(guī)范性文件內容覆蓋全部稅種，形式多樣，內容繁雜，體系混亂。具體內容涉及到稅收優(yōu)惠減免、稅法解釋、稅收執(zhí)法程序、包括部分稅率、稅額的確定。稅收規(guī)范性文件的制定權限及其內容，其實質性合理性和形式合理性都存在瑕疵，有違稅收法定原則。稅收規(guī)范性文件的頒布沒有系統(tǒng)，大多是為了特定情況而發(fā)布，發(fā)布的部門混亂。納稅人除了要遵守單行的稅收法規(guī)外，還要需要關注不同部門、不同政府發(fā)布的各種稅收規(guī)范性文件，又沒有一個權威的稅收法律匯編的資料，納稅人難以全面的接觸到所有政策，稅法遵從的成本太大。對于稅收征管者來說，這個問題同樣存在，大大增加了稅收執(zhí)法風險。

政府多運用財稅手段影響市場經濟運行，調控經濟，多采用稅收優(yōu)惠政策。雖然稅收優(yōu)惠政策有利于納稅人，但對任何個體的減免稅都可能引發(fā)橫向不公平，有違稅收公平原則。

稅收規(guī)范性文件規(guī)范發(fā)布存在粗糙，簡單，散亂的情況，在稅收執(zhí)法過程中容易導致執(zhí)法風險。同時出于經濟調控的原因、稅收規(guī)范性文件變更頻繁，對稅收的穩(wěn)定性造成一定傷害。稅收規(guī)范性文件中有時會出現自相矛盾的情況，有損稅制的統(tǒng)一性。有時各個稅法間的標準不一，納稅人和稅收征管有時難以把握。如小微企業(yè)減免稅，享受企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠的小微企業(yè)和享受營業(yè)稅、增值稅、消費稅的小微企業(yè)的認定標準就不一致。

同時，在稅收執(zhí)法上，我國現行的稅收執(zhí)法最主要的法律依據是《稅收征收管理法》及其實施細則，但該法律僅只能規(guī)定基礎原則、基本流程，各單行稅種的具體征收方式、稅收優(yōu)惠的實施等，都是由財稅部門、稅務機關通過解釋、辦法解決。稅收法定原則承認稅務機關解釋稅法的權力，但不能借解釋稅法之名行稅收立法之實。

三、清理稅收規(guī)范性文件的法律途徑及清理標準

黨的十八屆三中全會通過的《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》中提到“不再出臺新的稅收條例。與稅制改革相關的稅種，將配合稅制改革進程，適時將相關稅收條例上升為法律，并相應廢止有關稅收條例?！薄霸诖似陂g，全國人大的授權決定仍然有效；國務院可以根據客觀情況變化和稅制改革需要，依據授權決定和相關稅收條例的規(guī)定，對相關稅收政策進行必要的調整和完善?！?/p>

在對稅收規(guī)范性文件進行清理的過程中，第一是根據稅收法定原則，對稅收規(guī)范性文件的發(fā)布機關進行分析，是否有授權權限，評估其程序上的合法性，審查其形式合理性。稅收法定原則的要求稅收的開征、停征、減征、免征、退補稅等都必須有明確的法律依據，任何人和機關、單位、個人無權擅自決定。對于因為市場經濟發(fā)展、社會科學進步而不斷出現的新經濟問題，需要制定稅收規(guī)范性文件的，其頒布機關、內容應該嚴格遵從稅收法定原則，避免立法瑕疵。第二是對其效力層級進行分析，是否與其他效力等級高的法律規(guī)范沖突。對于同一個課稅對象，單行稅收法規(guī)規(guī)定征稅，但各部門為調控經濟，多會采用稅收優(yōu)惠。上位法規(guī)定征收，下位法規(guī)定不征，即出現上下位法的沖突。第三是分析規(guī)范的實質內容是在什么情況下制定，為了達成什么目的，所依據的法規(guī)是否仍在實施，現在環(huán)境是否變化是否還有需要清理或保留的價值。審查其實質合理性。

對于規(guī)范性文件所依據的法規(guī)和環(huán)境已經發(fā)生變化，無存在的必要的，直接廢止。對未到期限規(guī)范性文件，可明確政策終止的期限。對于被收回稅收立法授權的，根據其授權而制定的稅收條例、規(guī)范仍有效，可以成為征稅、稅收執(zhí)法的法律依據。對于有必要存在的稅收條例，規(guī)范，有權部門應盡快制定相對應的法律規(guī)范，以取代無授權而制定的規(guī)范，以維護稅收法定原則。

在實際中，社會經濟的不斷發(fā)展，科學技術的飛速前進，各種社會經濟的交易方式、經濟形態(tài)不斷翻新、層出不窮，稅法為適配市場經濟，不得不出現調整變動。而稅法的變動、調整涉及到經濟、社會政策等各方面，稅收立法、稅法解釋、稅收執(zhí)法等都需要非常專業(yè)的知識儲備和專業(yè)人才，對于稅收立法，除了嚴格遵守稅收法定原則，另應不斷加強立法機關、立法人才的儲備，以便提高稅收立法的水平，減少稅收法律的變更和調整。

［1］劉劍文.《財稅法專題研究》［M］.北京：北京大學出版社，2007.

［2］熊偉.《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》［J］.中國法學，2014（6）：154-168.

［3］翟繼光.《個人所得稅優(yōu)惠政策的現狀及其清理規(guī)范》［J］.稅務研究，2011（8）51-53.

［4］劉劍文，馬琳.《清理稅收優(yōu)惠政策的途徑》［N］.中國稅收報，2014年3月5日，第B01版.

［5］張曉君.《國家稅權的合法性問題研究》［M］.北京：人民出版社，2010.