我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價模式

（云南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 云南昆明650221）

一、背景

在我國反腐倡廉中不斷發(fā)現(xiàn)的各種案件，充分說明我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制管理制度不夠完善、實際執(zhí)行不到位。腐敗和舞弊的根源就在于對權(quán)力缺乏有效的制約和監(jiān)督（劉新春，2014）?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范試行（以下簡稱《試行》）于2014年1月1日正式實施?！对囆小份^之前的內(nèi)部控制制度更為完善合理，但依然存在許多問題。比如黃莉等（2015）就陜西省進(jìn)行實地調(diào)研分析，發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位實施之后還存在內(nèi)部控制和風(fēng)險意識薄弱，內(nèi)部控制體系尚未建立，業(yè)務(wù)層面也存在不同方面的問題。這些問題并不是個別現(xiàn)象，而是我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的普通現(xiàn)象。事實上，我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制長期都存在：內(nèi)控制度形同虛設(shè)、工作人員意識及認(rèn)識不足、所構(gòu)建的內(nèi)部控制制度體系不健全、缺乏對內(nèi)部控制制度執(zhí)行的長效監(jiān)督機制（潘茂英，于翠蓮，楊淑靜）等。

歸根結(jié)底，我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度實施未達(dá)成預(yù)期目標(biāo)，并不是制度本身問題，而是未能有效實施。其原因在于我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制缺乏合理有效的評價模式。通過借鑒我國企業(yè)內(nèi)部控制的成功經(jīng)驗，戴文濤（2014）基于“監(jiān)管或規(guī)制”視角提出中國上市公司內(nèi)部控制評價模式，即 “董事會內(nèi)部控制有效性評價+注冊會計師財務(wù)報告內(nèi)部控制審計+政府監(jiān)管部門（或非盈利性組織）內(nèi)部控制綜合評價”三位一體的中國上市公司內(nèi)部控制評價模式。因此，本文基于信息披露視角，提出構(gòu)建我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的監(jiān)督報告體系及其自我內(nèi)控評價模式。

二、我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價模式建立的理論依據(jù)

（一）信息不對稱理論。信息不對稱（asymmetric information）理論 是 指在市場經(jīng)濟(jì)活動中，不同的利益相關(guān)者對于有關(guān)信息的了解存在的差異，某些參與者掌握著另外參與者所不知道的信息。但在我國政府組織結(jié)構(gòu)中，由于信息不對稱導(dǎo)致委托代理問題產(chǎn)生，中央政府逐級向下委托各級政府部門代理履行政府管理職能。在每一級的委托代理關(guān)系中，代理人均較委托人具有信息優(yōu)勢，這種多級委托代理導(dǎo)致信息不對稱程度不斷被放大。

基于我國行政事業(yè)單位績效考核制度，下級往往報喜不報憂，因而導(dǎo)致行政事業(yè)單位上下級信息不對稱，上層領(lǐng)導(dǎo)并不清楚了解內(nèi)控制度是否在行政事業(yè)單位有效實施。因此，要想降低信息不對稱所產(chǎn)生的負(fù)面影響，政府監(jiān)管部門就需要參與進(jìn)來，綜合釆取法律、行政、經(jīng)濟(jì)等各種有用的措施對其負(fù)面效應(yīng)進(jìn)行約束，解決因信息不對稱所造成的行政事業(yè)單位內(nèi)控實施低效率問題。

（二）委托代理理論。委托代理理論（Principal-agent Theory）是指由于社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展產(chǎn)生市場的專業(yè)化分工，由此而出現(xiàn)了企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離。在企業(yè)中，由于委托人與代理人各自所追求的價值目標(biāo)不相同，所以此問題普遍存在。但在行政事業(yè)單位中，由于我國是人民民主專政的社會主義國家，公眾選舉代表來代表其意愿，并通過全國人民代表大會上升為國家的意志，以合法途徑和程序?qū)⒐操Y金委托給行政事業(yè)單位進(jìn)行管理，所以形成了社會公眾與行政事業(yè)單位之間的委托人與代理人的關(guān)系。

鑒于我國特殊的國情和歷史原因，社會公眾普遍無法直接對單位支出情況進(jìn)行監(jiān)督和制約，因此要求行政事業(yè)單位建立內(nèi)部控制制度，履行受托責(zé)任。Gray and Jenkins（1986）認(rèn)為受托責(zé)任人有義務(wù)保證責(zé)任的履行并向委托人列報履約信息。針對我國行政事業(yè)單位屬性及公共資金的特點，單位與所支配的資金和資產(chǎn)沒有直接的權(quán)屬關(guān)系。單位領(lǐng)導(dǎo)不愿意放棄“既得利益”或“相關(guān)特權(quán)”，缺乏內(nèi)部控制設(shè)計和實施的主觀能動性，也沒有積極性向利益相關(guān)者進(jìn)行信息列報，且單位支出方向和重點一般是由政府職能規(guī)劃而不是由單位本身來決定的，單位只是遵照預(yù)算執(zhí)行。所以單位缺乏積極性來相應(yīng)建立內(nèi)部控制以衡量其提供公共服務(wù)的效率和和效果（審計署，2004）。因此，為保證行政事業(yè)單位披露的內(nèi)部控制信息充分、真實和可靠，必須由獨立第三方代表委托人意愿參與監(jiān)督報告。因注冊會計師的社會獨立性和專業(yè)素質(zhì)，即能對行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制信息披露發(fā)表鑒證意見、對行政事業(yè)單位財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見。

（三）控制自我評價理論。所謂CSA方法就是：“由對內(nèi)部控制的制定與執(zhí)行負(fù)有責(zé)任的組織相關(guān)管理人員對內(nèi)部控制進(jìn)行評價的過程?！笨刂谱晕以u估內(nèi)涵的界定清晰地告訴我們，評估是由內(nèi)部控制制度的制定者與執(zhí)行者共同參與，評估對象是內(nèi)部控制。因此，根據(jù)CSA評估的方法導(dǎo)向，在具體操作時可按評估內(nèi)容將其細(xì)化為具體項目。比如，既可以針對組織內(nèi)部某一職能部門內(nèi)控制度的適當(dāng)性、合法性、有效性進(jìn)行評估，也可以針對某項具體工作的控制措施評估。

基于此理論可知，行政事業(yè)單位的工作人員是內(nèi)部控制的制定者與參與者，理應(yīng)運用CSA方法進(jìn)行內(nèi)部控制實施有效性的自我評估，既可真實反映內(nèi)控實施情況及其存在的問題，又能防止信息泄露節(jié)約成本。

（四）內(nèi)因外因理論。在唯物辯證法中，內(nèi)外因作用原理表述如下：事物的發(fā)展是內(nèi)外因共同起作用的結(jié)果，內(nèi)因是事物發(fā)展的根據(jù)，它是第一位的，它決定著事物發(fā)展的基本趨向，外因是事物發(fā)展的外部條件，它是第二位的，對事物的發(fā)展起著加速或延緩的作用，外因必須通過內(nèi)因而起作用。按照此理論，內(nèi)部控制評價模式構(gòu)建應(yīng)包括行政事業(yè)單位內(nèi)部控制自我評價及報告的內(nèi)因，還應(yīng)結(jié)合注冊會計師內(nèi)部控制審計和政府審計方面的外因。

三、我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價模式構(gòu)建

（一）構(gòu)建視角是信息披露。內(nèi)部控制信息披露，來源于企業(yè)，是指企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)相關(guān)的內(nèi)部控制評價的要求對本企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的整體情況進(jìn)行評價并出具評價意見，在經(jīng)過注冊會計師對其出具審核意見后最終以報告的形式定期提供給外部信息使用者的過程。它是上市公司內(nèi)部控制體系中的一項重要內(nèi)容。內(nèi)部控制披露的信息很多都是財務(wù)報告所不能找到的，所以它能真實有效地傳遞信息，反映我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是否有效實施。因此內(nèi)部控制信息披露不僅僅是政府和監(jiān)管機構(gòu)的要求，行政事業(yè)各單位都應(yīng)該對其引起重視進(jìn)行自我評估，這樣才能共同形成有效的實踐環(huán)境。

因此，隨著貪污腐敗事件的不斷發(fā)生，監(jiān)管機構(gòu)開始重視對財務(wù)報告起保證作用的內(nèi)部控制進(jìn)行信息披露，比如：財產(chǎn)登記制度與官員資產(chǎn)公開透明制度等。所以，對于我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價模式構(gòu)建視角應(yīng)當(dāng)基于信息披露。

（二）行政事業(yè)單位進(jìn)行自我評價報告。近年，我國學(xué)者開始重視對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的相關(guān)研究，對其現(xiàn)狀及問題提出了很多解決之策。較多學(xué)者提出自我評價機制，比如楊淑靜（2014）提出長效的內(nèi)部控制監(jiān)督體系應(yīng)對內(nèi)部控制的設(shè)計、運行和效率進(jìn)行自我評價，這是對內(nèi)部控制制度有效執(zhí)行的一個保障。

因此，相對于我國企業(yè)內(nèi)部控制評價體系，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制評價體系多了一個自我評價環(huán)節(jié)。由于我國行政事業(yè)單位的社會公共性，掌管著整個國家的經(jīng)濟(jì)民生問題，其內(nèi)部信息大多屬于機密。所以，只有通過行政事業(yè)單位工作人員的自我評價，才能全面了解行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的相關(guān)信息。

（三）政府監(jiān)管部門進(jìn)行內(nèi)部控制有效性評價。自我評價報告是行政事業(yè)單位工作人員的主觀判斷的結(jié)果，由于受到行政績效的影響，其真實可靠性需要由更具權(quán)威的政府機構(gòu)進(jìn)行審查。所以提出政府監(jiān)管部門進(jìn)行內(nèi)部控制有效性評價。

（四）注冊會計師審計財務(wù)報告內(nèi)部控制。從行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實踐看，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制信息披露基本上完全由行政事業(yè)單位自身承擔(dān)。但是內(nèi)部控制信息披露的受益者除了行政事業(yè)單位之外，更多的是廣大人民群眾等外部利益相關(guān)者。所以，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制信息披露具有外部性。如果沒有外部管制，行政事業(yè)單位私人收益小于社會收益的現(xiàn)實將導(dǎo)致行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)水平低于社會福利最大化水平。另外一方面，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制信息一旦公開披露，就會由“私人信息”變成“公共物品”，其使用者的增加并不能導(dǎo)致生產(chǎn)成本和披露成本的增加，也不會增加交易成本，從而使得內(nèi)部控制信息具有非競爭性和非排他性的特點。如果缺少外部監(jiān)管，會導(dǎo)致內(nèi)部控制信息供給不足。我國正處于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時期，行政事業(yè)單位制度水平總體不高，為保證行政事業(yè)單位內(nèi)部控制及信息披露質(zhì)量，應(yīng)由獨立的第三方注冊會計師進(jìn)行行政事業(yè)單位財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，并出具鑒證意見。

綜上所述，本文基于“信息披露”視角提出我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價模式，即“內(nèi)部控制自我評價+政府監(jiān)管部門內(nèi)部控制有效性評價+注冊會計師財務(wù)報告內(nèi)部控制審計”三位一體的中國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價模式。