事業(yè)單位內(nèi)部現(xiàn)金流量報(bào)表設(shè)計(jì)探討

李強(qiáng) 田麗艷

【摘 要】 事業(yè)單位作為我國(guó)特有的機(jī)構(gòu)組織類型，從財(cái)務(wù)管理角度，其一方面按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求提供標(biāo)準(zhǔn)化的外部財(cái)務(wù)信息，另一方面在內(nèi)部管理過程中，個(gè)性化的財(cái)務(wù)信息卻一直難以滿足需求。在國(guó)家大力推行管理會(huì)計(jì)的背景下，文章充分利用現(xiàn)有的各類報(bào)表，根據(jù)事業(yè)單位內(nèi)部管理需求，梳理并設(shè)計(jì)了一套適合事業(yè)單位的內(nèi)部現(xiàn)金流量表，以某研究所為例，進(jìn)行了實(shí)際測(cè)試。事業(yè)單位內(nèi)部現(xiàn)金流量表的設(shè)計(jì)為事業(yè)單位內(nèi)部管理提供了有效的決策依據(jù)，并為管理會(huì)計(jì)在事業(yè)單位的應(yīng)用提供了積極的參考。

【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位； 現(xiàn)金流量表； 貨幣資金； 會(huì)計(jì)信息

中圖分類號(hào)：F233；F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）02-0062-04

近年來頻繁發(fā)生的各種公司破產(chǎn)案例使得人們對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了更高要求，而現(xiàn)金流量作為會(huì)計(jì)信息的重要組成部分，更是受到不同利益相關(guān)者的關(guān)注。對(duì)中國(guó)上市公司的大量研究顯示：出現(xiàn)債務(wù)危機(jī)或者無法償還到期債務(wù)是上市公司不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重要原因。在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，擁有充足的現(xiàn)金流才能確保企業(yè)及時(shí)歸還債務(wù)，減少破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)。傳統(tǒng)的現(xiàn)金流量研究更多著眼于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，而對(duì)事業(yè)單位的研究相對(duì)較少。事業(yè)單位是我國(guó)特有的機(jī)構(gòu)組織類型，它與國(guó)家機(jī)關(guān)、企業(yè)、社會(huì)團(tuán)體等共同構(gòu)成我國(guó)的組織體系。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前全國(guó)共有各種事業(yè)單位120多萬個(gè)，從業(yè)人員2 900多萬人。事業(yè)單位涉及我國(guó)大部分行業(yè)和領(lǐng)域，在國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會(huì)各項(xiàng)事業(yè)發(fā)展中發(fā)揮著十分重要的作用。探索事業(yè)單位的現(xiàn)金流量表設(shè)計(jì)與信息獲取，對(duì)事業(yè)單位的發(fā)展有著重要的意義。本文從內(nèi)部現(xiàn)金流量需求出發(fā)，探討如何從管理流程入手設(shè)計(jì)內(nèi)部現(xiàn)金流量報(bào)表，滿足管理需求，對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，進(jìn)而控制管理決策風(fēng)險(xiǎn)有著積極的意義。

一、現(xiàn)有現(xiàn)金流量報(bào)表構(gòu)成

事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表主要由國(guó)資委預(yù)決算報(bào)表、單位內(nèi)部管理報(bào)表、財(cái)政部部門預(yù)決算報(bào)表三大體系組成，不同的報(bào)表對(duì)現(xiàn)金流量均有所涉及，目前主要的現(xiàn)金流量報(bào)表以國(guó)資委預(yù)決算報(bào)表中的現(xiàn)金流量表（簡(jiǎn)稱國(guó)資委主報(bào)表）為主。國(guó)資委報(bào)表嚴(yán)格按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，將單位的現(xiàn)金流量信息分為以下三部分：

（一）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

此部分現(xiàn)金流量又分為銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金，收到的稅費(fèi)返還，收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金，購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金，支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金，支付的各項(xiàng)稅費(fèi)，支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金等。這部分現(xiàn)金流量的計(jì)算要考慮多個(gè)會(huì)計(jì)科目，涉及主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、存貨等。

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量是一個(gè)單位最主要的資金來源，只有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的持續(xù)“造血”，才能滿足單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)和發(fā)展，而營(yíng)業(yè)收入的增長(zhǎng)并不一定反映為貨幣資金流量的增長(zhǎng)。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注收入的質(zhì)量，即伴隨著收入的增長(zhǎng)回款是否增加，現(xiàn)有的報(bào)表并沒有專門的項(xiàng)目反映此項(xiàng)內(nèi)容，一般是通過對(duì)科目及項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)整理分析獲得。

（二）投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

投資活動(dòng)主要是指單位長(zhǎng)期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍內(nèi)的投資及其處置活動(dòng)。長(zhǎng)期資產(chǎn)是指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、其他資產(chǎn)等持有期限在一年或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期以上的資產(chǎn)。投資活動(dòng)包括實(shí)物資產(chǎn)投資和金融資產(chǎn)投資。

在國(guó)家主管部門對(duì)金融性投資嚴(yán)格限制的背景下，研究所投資活動(dòng)主要表現(xiàn)為實(shí)物投資，而實(shí)物投資一般以技改項(xiàng)目投資為主，由于技改項(xiàng)目的資金來源主要是財(cái)政資金，所以對(duì)資金的利用效率成為投資資金管理的重要內(nèi)容，有必要增加技改項(xiàng)目資金的到款情況等補(bǔ)充信息，完善投資活動(dòng)現(xiàn)金流量信息。

（三）籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

籌資活動(dòng)是指導(dǎo)致單位資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動(dòng)。資本既包括實(shí)收資本（股本），也包括資本溢價(jià)（股份溢價(jià)）；債務(wù)指對(duì)外舉債，包括向銀行借款、發(fā)行債券以及償還債務(wù)等。在現(xiàn)金流量表中，籌資活動(dòng)引起的現(xiàn)金流量活動(dòng)只能看到籌措資金的總量變化，對(duì)于籌措資金的來源、借款期限等并不能反映，完善的現(xiàn)金流量信息應(yīng)考慮將此部分內(nèi)容補(bǔ)充進(jìn)去。

除了國(guó)資委報(bào)表外，在決算報(bào)表中，還有大量的會(huì)計(jì)報(bào)表附注和專項(xiàng)情況表。作為會(huì)計(jì)信息的重要構(gòu)成部分，會(huì)計(jì)報(bào)表附注和專項(xiàng)情況表可以對(duì)某一關(guān)鍵信息進(jìn)行深入的說明，有助于管理者了解單位現(xiàn)金流量的具體情況，具體有“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”、“現(xiàn)金流量間接法”、“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金情況表”、“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金情況表”等，這些報(bào)表構(gòu)成了集團(tuán)公司現(xiàn)有的現(xiàn)金流量報(bào)表體系。

二、管理者現(xiàn)金流量信息需求分析

目前國(guó)資委主報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和專項(xiàng)情況表構(gòu)成了現(xiàn)金流量報(bào)表的主要部分，這些報(bào)表在一定程度上滿足了內(nèi)部管理需求，但是其首要的目標(biāo)是滿足外部報(bào)表報(bào)送的需求。由于現(xiàn)有現(xiàn)金流量報(bào)表在很大程度上還是利用“會(huì)計(jì)語言”反映的數(shù)據(jù)，在管理決策中還沒有發(fā)揮現(xiàn)金流量的真正作用，從管理者角度考慮，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下現(xiàn)金流量信息：

（一）貨幣資金從什么地方來

管理者首先了解的信息是貨幣資金來自于哪里。依據(jù)國(guó)資委主報(bào)表，將貨幣資金來源劃分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)，這種依據(jù)會(huì)計(jì)核算流程設(shè)置的報(bào)表體系可以利用會(huì)計(jì)科目進(jìn)行分析填列。由于會(huì)計(jì)核算流程與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程往往存在一定的差異性，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息沒有完全反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)過程，因此有必要從事業(yè)單位管理流程出發(fā)，重新梳理資金來源。具體資金來源劃分為：產(chǎn)品回款（課題回款、財(cái)政補(bǔ)助撥款、公積金撥款）、基建（能力建設(shè)）到款、利息收入、借款、其他等。

（二）貨幣資金用在什么地方

和資金來源相同，現(xiàn)有的現(xiàn)金流量報(bào)表體系將貨幣資金支出劃分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)，同樣，按照事業(yè)單位內(nèi)部管理流程，將貨幣資金支出重新劃分為：采購材料、外協(xié)費(fèi)用、基建付款、燃?xì)鈩?dòng)力費(fèi)等、職工薪酬（包含日常工資、獎(jiǎng)金、繳納公積金、其他等）、旅費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、繳納稅金、支付利息、歸還借款、支付其他費(fèi)用等。

（三）未來貨幣資金應(yīng)關(guān)注什么

從資金來源與資金支出對(duì)比分析可以了解當(dāng)期的貨幣資金增減變化情況，對(duì)貨幣資金進(jìn)行管理的重點(diǎn)應(yīng)關(guān)注于未來，通過現(xiàn)有貨幣資金收支信息的獲取掌握事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)過程中的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，防患于未然。值得關(guān)注的是，貨幣資金信息僅是財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析與防范的關(guān)注點(diǎn)之一，對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范，還要結(jié)合事業(yè)單位科研計(jì)劃、年度預(yù)算執(zhí)行情況、大型項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)度等綜合分析。未來應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注：課題到款情況、財(cái)政資金的結(jié)余情況、課題成本支出情況、管理費(fèi)用增減變化等。

三、基于內(nèi)部管理的現(xiàn)金流量報(bào)表設(shè)計(jì)

結(jié)合上述分析，筆者設(shè)計(jì)了單位內(nèi)部現(xiàn)金流量報(bào)表，具體格式見表1。

如表1所示，內(nèi)部現(xiàn)金流量表樣共設(shè)計(jì)30行5列。最上邊是標(biāo)題行，數(shù)字1—29是數(shù)據(jù)行，通過設(shè)置“現(xiàn)金流入”、“現(xiàn)金流出”將單位貨幣資金運(yùn)行情況分為兩大類。“現(xiàn)金流入”類在2—10數(shù)字行填列，具體分為產(chǎn)品回款、基建到款、利息收入、借款等；“現(xiàn)金流出”類在11—26數(shù)字行填列，具體分為采購材料、外協(xié)費(fèi)用、基建付款、燃料動(dòng)力費(fèi)用、職工薪酬等。在“現(xiàn)金流入”、“現(xiàn)金流出”填列的基礎(chǔ)上，匯總出當(dāng)期現(xiàn)金流入及現(xiàn)金流出總額，并自動(dòng)計(jì)算出月末現(xiàn)金流量余額。

表1共設(shè)計(jì)了5列，其中第1列為數(shù)字列；第2列為現(xiàn)金流量項(xiàng)目列；第3—4列初步設(shè)計(jì)為時(shí)期，在具體的內(nèi)部現(xiàn)金流量報(bào)表編報(bào)中，可以考慮逐月增加列數(shù)，從而對(duì)全年的現(xiàn)金流量信息有一個(gè)綜合的判斷；第5列為備注列，用于對(duì)填報(bào)的數(shù)據(jù)進(jìn)行補(bǔ)充說明。

表中數(shù)據(jù)的來源可以考慮從下述幾個(gè)方面獲?。海?）當(dāng)期科目余額表；（2）當(dāng)期各科目明細(xì)賬；（3）當(dāng)期“現(xiàn)金”科目三欄式明細(xì)賬；（4）當(dāng)期“銀行存款”科目三欄式明細(xì)賬；（5）有關(guān)輔助核算賬。

通過內(nèi)部現(xiàn)金流量報(bào)表的設(shè)計(jì)和編報(bào)，可以有效解決事業(yè)單位管理層對(duì)現(xiàn)金流量的需求，解決關(guān)于“資金從哪里來，資金到哪里去”的信息需求。內(nèi)部現(xiàn)金流量報(bào)表同樣也對(duì)日常財(cái)務(wù)分析、預(yù)算管理等有著積極的意義。隨著事業(yè)單位管理精細(xì)化的推進(jìn)，也可對(duì)上述內(nèi)部現(xiàn)金流量報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，更有效地發(fā)揮現(xiàn)金流量?jī)r(jià)值。

四、內(nèi)部現(xiàn)金流量報(bào)表應(yīng)用

現(xiàn)以X研究所為例，說明內(nèi)部現(xiàn)金流量報(bào)表的應(yīng)用。該研究所主要從事航天產(chǎn)品配套研制生產(chǎn)，主要管理活動(dòng)以產(chǎn)品設(shè)計(jì)為主，在以往的現(xiàn)金流量管理中，存在部分項(xiàng)目資金緊張，部分項(xiàng)目資金又有結(jié)余的問題，而對(duì)總體現(xiàn)金流量保持在什么樣的規(guī)模、現(xiàn)金流量出現(xiàn)短缺的情況下應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注哪些項(xiàng)目，一直缺乏有效的分析管理方法。以表1為基礎(chǔ)，本文將數(shù)字2—8行命名為主要資金來源，此部分資金占貨幣資金來源總額的80%以上；11—19行命名為主要資金支出，此部分資金占貨幣資金支出總額的80%以上，為簡(jiǎn)化分析，說明問題，僅對(duì)主要資金收支進(jìn)行分析說明。具體分析步驟如下：

（一）測(cè)算X研究所的總體資金收支預(yù)警線，確定總體收支控制指標(biāo)

選擇該研究所2014年1—12月的現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)，以月為單位，共計(jì)12個(gè)月，每個(gè)月的主要資金來源與資金支出對(duì)比見表2。

對(duì)上述各月資金收支進(jìn)行對(duì)比分析，得出以下數(shù)值：

年度內(nèi)最大主要資金收支比（主要資金來源/主要資金支出，下同）=1.25

年度內(nèi)最小主要資金收支比=0.67

年度內(nèi)平均主要資金收支比=0.99

以上述指標(biāo)為基礎(chǔ)，結(jié)合該研究所實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，筆者認(rèn)為當(dāng)每月資金收支比為0.99時(shí)，該月的貨幣資金收支較為均衡，處于一個(gè)較為合理的水平。分別設(shè)置以下區(qū)間：區(qū)間1：{0.67-0.9}；區(qū)間2：{0.9-1.1}；區(qū)間3：{1.1-1.25}。將區(qū)間1和區(qū)間3設(shè)置為高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)間，表明該單位的貨幣資金收支處于一個(gè)較高的風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域；將區(qū)間2設(shè)置為低風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域，表明該單位的貨幣資金收支處于一個(gè)可控的風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域內(nèi)（本文只是簡(jiǎn)化分析，不同單位可以根據(jù)單位具體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況設(shè)置不同分類的風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域）。當(dāng)處于高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域時(shí)，說明該單位的貨幣資金有可能出現(xiàn)短缺或者結(jié)余。為了說明風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)究竟發(fā)生在哪一個(gè)節(jié)點(diǎn)上，有必要對(duì)貨幣資金收支再進(jìn)行深入分析，也就是下一部分的貨幣資金收支結(jié)構(gòu)及科研型號(hào)資金收支分析。

（二）貨幣資金收支結(jié)構(gòu)及科研型號(hào)資金收支分析

依據(jù)上述思路，當(dāng)X研究所的貨幣資金收支比處于風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域時(shí)，進(jìn)一步對(duì)主要貨幣資金來源進(jìn)行分析（表1中數(shù)字2—7行）。其中“課題回款”、“基建到款”兩項(xiàng)為主要貨幣資金來源，這里僅對(duì)課題回款進(jìn)行分析，主要按照以下兩個(gè)思路進(jìn)行分析：（1）課題回款占主要貨幣資金來源結(jié)構(gòu)；（2）課題回款和預(yù)算對(duì)比分析。

對(duì)課題回款占主要貨幣資金來源的分析同樣依賴于以往到款情況和當(dāng)月成本支出情況分析。對(duì)該單位2014年度的課題回款比率進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)課題回款占主要資金來源的比例保持在50%左右，基建回款比例保持在30%左右，其他到款比例保持在20%左右，當(dāng)課題回款比例低于50%時(shí)，則應(yīng)對(duì)課題型號(hào)回款進(jìn)行重點(diǎn)分析。以該研究所2014年7月數(shù)據(jù)為例，具體統(tǒng)計(jì)分析見表3。

通過對(duì)表3進(jìn)行分析，可以看出XX4課題7月的支出遠(yuǎn)大于本月到款，XX4課題的本期預(yù)算收入為2 400萬元，而累計(jì)支出已達(dá)到3 700萬元；同時(shí)，XX2課題本年的累計(jì)到款和預(yù)算收入還有較大差距，在上述分析的基礎(chǔ)上，可以對(duì)XX2、XX4課題進(jìn)行重點(diǎn)分析，提供針對(duì)性的管理建議。

（三）值得注意的問題

貨幣資金是單位價(jià)值活動(dòng)的最終表現(xiàn)形式，也是單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分析中最為抽象的部分，本文提出的內(nèi)部現(xiàn)金流量報(bào)表僅僅是對(duì)貨幣資金收支分析的一個(gè)嘗試，期望能對(duì)更多的現(xiàn)金流量分析提供一種思路，在具體的運(yùn)用過程中仍有以下問題值得注意：

1.資金收支風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域的確定：貨幣資金以往的分析主要局限于現(xiàn)金流量表分析，以傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)分析為主，分析內(nèi)容體現(xiàn)為定性分析，定量化的分析內(nèi)容較為缺乏，而資金收支風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域的確定為單位現(xiàn)金流量分析提供了一個(gè)定量化分析的框架，而要得到應(yīng)用，應(yīng)考慮不同單位的經(jīng)營(yíng)情況、考慮風(fēng)險(xiǎn)喜好程度，風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域沒有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，但總體原則應(yīng)保證風(fēng)險(xiǎn)處于可控中。

2.現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)的收集：本文僅選擇了X研究所最近一年的現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)為例，要使現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)的分析可靠性提高，還應(yīng)考慮收集較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)的貨幣資金收支情況，在數(shù)據(jù)的收集時(shí)，還應(yīng)剔除特殊事件的影響，盡量保證數(shù)據(jù)的客觀和有效。

3.現(xiàn)金流量分析中的部門溝通：從總體資金收支分析到產(chǎn)品資金收支分析，以及到最后的管理建議的提出，現(xiàn)金流量分析可靠性的提高不僅依賴于本身財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的充分收集與否，還依賴于科研、綜合管理等多部門的協(xié)同配合，只有這樣，才能真正發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)“背后的故事”，提高會(huì)計(jì)信息的有效性?！?/p>

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