管理會計給力“中國制造2025”

本刊編輯部 王思睿

打造具有國際競爭力的制造業(yè)，是提升綜合國力、保障國家安全、建設(shè)世界強國的必由之路。2015年5月，國務(wù)院正式印發(fā)《中國制造2025》，這是我國為實施制造業(yè)強國戰(zhàn)略制定的第一個10年行動綱領(lǐng)。從制造大國轉(zhuǎn)向制造強國，增強制造實力、創(chuàng)新產(chǎn)品設(shè)計，需要科學(xué)合理、運轉(zhuǎn)良好的管理架構(gòu)形成支持，包括在企業(yè)管理中作用日益凸現(xiàn)的管理會計體系。2015年11月，“管理會計與中國制造2025”論壇在上海國家會計學(xué)院舉行。

“制造業(yè)的未來會怎樣，會計的未來會怎樣，制造業(yè)的發(fā)展對管理會計有什么影響，怎么主動創(chuàng)新管理會計的理論和方法來推動制造業(yè)的發(fā)展？這些問題值得著眼于未來的會計工作者去關(guān)注?！鄙虾視媽W(xué)院院長李扣慶說，“包括制造業(yè)在內(nèi)的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動與會計之間，應(yīng)是相輔相成、相互影響的關(guān)系。如果不斷去提升管理會計的理論和方法，有更高的管理會計水平，會使得制造業(yè)轉(zhuǎn)型的方向選擇更加科學(xué)，符合規(guī)則和轉(zhuǎn)型要求的會計處理也能夠使轉(zhuǎn)型更加高效、輕松。”

透視未來

“在蘋果手機和平板電腦的國際產(chǎn)業(yè)分工格局中，中國大陸僅在其全球價值鏈占比1.8%和2%?！背鱿舜握搲闹袊鐣茖W(xué)院工業(yè)經(jīng)濟研究所副所長黃速建解讀了“中國制造2025”的內(nèi)容。

從2006年開始，中國成為世界第一大工業(yè)品出口國。全世界500種左右工業(yè)產(chǎn)品中，中國有220種產(chǎn)品產(chǎn)量位居世界第一；在聯(lián)合國統(tǒng)計的八大類工業(yè)制成品全球貿(mào)易中，中國有三類產(chǎn)品的出口在全球份額超過四分之一。中國已經(jīng)有接近一半的主要工業(yè)產(chǎn)品在全球市場份額中居于第一位。

然而中國制造大而不強。企業(yè)創(chuàng)新能力弱，核心技術(shù)受制于人，具有自主知識產(chǎn)權(quán)的國際性技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、平臺型或行業(yè)旗艦企業(yè)少，中國企業(yè)缺乏對產(chǎn)業(yè)鏈的控制力，在產(chǎn)業(yè)發(fā)展和國際產(chǎn)業(yè)競爭中缺少話語權(quán)。一批涉及高技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展、國防安全的重要原材料、核心零部件、關(guān)鍵設(shè)備仍然依賴進口或者實現(xiàn)國產(chǎn)化的產(chǎn)品一致性、穩(wěn)定性差。以機械產(chǎn)業(yè)為例，多數(shù)出口機械產(chǎn)品是貼牌生產(chǎn)，擁有自主品牌的出口機械產(chǎn)品不足20%。從國內(nèi)需求來看，80%的集成電路芯片制造裝備、40%的大型石化裝備、70%的汽車制造關(guān)鍵設(shè)備等依靠進口；液壓、氣動、密封元件，齒輪傳動裝置及核心傳動部件的質(zhì)量和使用壽命，尚不能滿足機械工業(yè)發(fā)展的需求。

黃速建說，“中國制造2025”的本質(zhì)要求是要通過創(chuàng)新、提高效率來促進經(jīng)濟增長。這就需要在制造環(huán)節(jié)加強管理，提高制造環(huán)節(jié)的附加值，改變我國制造業(yè)在全球產(chǎn)業(yè)鏈分工中的地位。

臺灣政治大學(xué)會計系教授、博士生導(dǎo)師鄭丁旺認(rèn)為，互聯(lián)網(wǎng)+和商業(yè)模式的創(chuàng)新是資源整合、協(xié)同共生、互利雙贏。智能制造互聯(lián)網(wǎng)化，不僅僅是共享，而是將資源整合起來，“誰強勢，誰迅速，誰就會從下游整合到上游，也可能從上游整合到下游”。在這樣整合的過程中，會牽涉到協(xié)同效應(yīng)利益的分配問題，最終可能變成協(xié)同共生集體的運作，迥異于以往“我的是我的、你的是你的”的方式，將對會計模式產(chǎn)生影響。世界發(fā)達(dá)國家的“工業(yè)4.0”是利用虛擬的實體系統(tǒng)，即物聯(lián)網(wǎng)將生產(chǎn)中的定單、采購、制造、銷售的信息，與機械設(shè)備串聯(lián)在一起，實現(xiàn)快速高效的智能制造。其發(fā)展層次從自動化工廠進化到網(wǎng)絡(luò)化工廠，再進化到智能化工廠，更進一步到虛擬化工廠。有了虛擬化工廠，所有新的產(chǎn)品設(shè)計不需要經(jīng)過籌備，通過網(wǎng)絡(luò)就可以模擬，很快就能知道設(shè)計之后的相應(yīng)答案。

未來的制造業(yè)將建造智能化工廠，整合供應(yīng)鏈、價值鏈，從一地生產(chǎn)全球消費，轉(zhuǎn)變到在生產(chǎn)地行銷、消費。實現(xiàn)個性化的小批量定制，生產(chǎn)什么由消費者決定而不是由企業(yè)決定，透過大數(shù)據(jù)的分析，詢問消費者的需要。透明化的營銷，使企業(yè)直接面對客戶，不會經(jīng)過中間的經(jīng)銷商。網(wǎng)絡(luò)化的協(xié)作，使得供應(yīng)商、技術(shù)開發(fā)商、制造商、代理商、經(jīng)銷商、品牌商通力合作協(xié)同配合。

“互聯(lián)網(wǎng)+和工業(yè)4.0，一定會沖擊到會計工作，這些都將成為會計環(huán)節(jié)的變化。”鄭丁旺說，會計會改變，主要來自于兩個原因，第一是會計的報告目的改變了；第二是會計的環(huán)境改變了，因此，會計勢必要跟著改變或者要被迫改變。

他將會計的未來分成以下層面。其一，會計人員不做會計工作，做會計工作的不是會計人員。傳統(tǒng)的會計工作囊括從交易的發(fā)生到報表的產(chǎn)生整個過程，而未來全公司的人都在做會計工作，從生產(chǎn)流程的流轉(zhuǎn)開始，可以知道產(chǎn)品到了哪一部機器，進入到下一部機器時，前面工序的成本就已歸集，更新了會計資料，到交易完成時，會計報表同步完成，數(shù)字得以披露，會計工作完成。會計的傳統(tǒng)工作由整體經(jīng)濟組織完成后，會計部門則需要做更高層次的信息分析、提供管理決策。將來的會計人員應(yīng)該“來自會計專業(yè)中IT最好的人和IT專業(yè)中會計最好的人”。

其二，在互聯(lián)網(wǎng)時代，資源整合日益盛行，企業(yè)組織建構(gòu)或解構(gòu)隨時在發(fā)生，企業(yè)之間的邊界日益模糊，無邊界組織理論應(yīng)運而生，會計基本假設(shè)會受到?jīng)_擊；在互聯(lián)網(wǎng)時代產(chǎn)品生命周期縮短，交易流程加速，以年度作為會計期間會使得會計信息嚴(yán)重落后過時，會計期間觀念也受到挑戰(zhàn)。

其三，商業(yè)模式創(chuàng)新會沖擊會計要素定義和確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)?；ヂ?lián)網(wǎng)時代，無形資產(chǎn)和智慧資本越來越多，許多屬于核心競爭力的經(jīng)濟資源無法以貨幣來量化，而需要以非貨幣性的系數(shù)來披露，既使能夠貨幣性量化，評估的技術(shù)也不一樣。用戶的數(shù)量、用戶的黏性、信息的資源、交易平臺、支付平臺、商業(yè)模式、行業(yè)地位等，都是企業(yè)維持核心競爭力和創(chuàng)造價值最重要的因素，而它們不符合現(xiàn)行的資產(chǎn)定義，而被排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外，未來應(yīng)將之納入。

其四，對管理會計產(chǎn)生影響。智能制造模式下的個性化小批量定制，成本核算必須更精細(xì)，直接成本的歸集和間接成本的分?jǐn)?，必須?xì)化到每一個客戶甚至每一筆訂單。將來的制造是量身訂作的，每一筆訂單決定要不要接,在事前就算出成本，甚至決定某次交易能不能發(fā)生，都有賴于會計為每一個訂單的定價提供決策依據(jù)的功能。會計從事后的記錄走向事前的交易核準(zhǔn)、定價決策和成本核算將成為管理會計的核心功能。

探索實踐

隨著外部環(huán)境的變化，通過低廉勞動力實現(xiàn)成本控制的時代即將結(jié)束。在當(dāng)前市場環(huán)境下，企業(yè)能否建立和完善適合自身的財務(wù)管理體系，能否妥善處理預(yù)算波動、強化成本控制，對其生存和發(fā)展至關(guān)重要。中國制造業(yè)企業(yè)在管理會計領(lǐng)域正在嘗試探索出適合自己的路徑。

TCL集團財務(wù)總監(jiān)黃旭斌，將“中國制造2025”與發(fā)達(dá)國家推出的“工業(yè)4.0”進行類比，從財務(wù)角度將“工業(yè)4.0”劃分為不同層面的時間概念：1.0的時代是核算時代，把賬算清楚，完成會計報表；自動化時代是精益財務(wù)，以效率為中心，盡可能地降低成本；4.0時代最重要的特征是數(shù)據(jù)加鏈接的智能財務(wù)，即以未來的成本來計價，例如2015年11月確定某款產(chǎn)品的價格，必須明確該產(chǎn)品的生命周期，計算出至2016年11月的最終成本。未來企業(yè)中，人力資源和客戶價值是最大的價值，而這些還未在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，企業(yè)與員工簽合同標(biāo)的是成功和約，員工可以拿到固定年薪，可以分享企業(yè)一部分利潤，還有期權(quán)、股權(quán)。在“工業(yè)4.0”時代，實物資本的價值會低于人力資本的價值，比如創(chuàng)造高績效的優(yōu)秀員工，過去是費用，現(xiàn)在是資源，未來是資本，人力資本如何計量，在費用科目核算，在資產(chǎn)科目要折舊，在權(quán)益科目要分析剩余價值。

“知識資本大于實務(wù)資本，職業(yè)經(jīng)理人將被平等的事業(yè)合伙人所取代。如果老板不給予股權(quán)，不分享剩余價值，這樣的老板是要被淘汰的。”黃旭斌說。他以發(fā)達(dá)國家為借鑒介紹說，美國收入最高的十位財務(wù)總監(jiān)，其薪酬的大部分來自長期激勵，排名第一的推特財務(wù)總監(jiān)安東尼·諾托，總收入高達(dá)7200萬美元，其中工資僅為12萬美元，其他均為股權(quán)激勵；排名第五的瓦蘭特制藥財務(wù)總監(jiān)，總收入2700萬美元，其中工資尚不到百萬美元。而要取得如此回報，財務(wù)人員必須成為業(yè)務(wù)合伙人、價值設(shè)計師，能做出正確的投資決策，加強運營支持、風(fēng)險管理的能力，培養(yǎng)財務(wù)建模與數(shù)據(jù)分析、用戶與員工價值管理、戰(zhàn)略資源鏈接的新能力。

2014年2月，TCL集團發(fā)布轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略。他介紹說，企業(yè)過去關(guān)注財務(wù)價值，現(xiàn)在更多的是思考用戶、業(yè)務(wù)伙伴、產(chǎn)業(yè)鏈價值，其中啟動的管理會計項目，就是為企業(yè)分布于全球的7.5萬名員工提供服務(wù)?！白兓绱丝焖俚臅r代，資金在哪里最安全，回報率最高？企業(yè)管理的內(nèi)容，明天是最大的，管理會計要管理未來的預(yù)測、管理未來的預(yù)警、管理未來的預(yù)案，這些工作會占到企業(yè)會計工作的百分之六七十?！秉S旭斌認(rèn)為，財務(wù)總監(jiān)的第一職能，不是把報表做好，也不是把錢借到，是確保企業(yè)的成功。而成功的財務(wù)總監(jiān)要做正確的投資決策，為企業(yè)設(shè)計價值鏈，這個價值鏈不能只考慮自身利益，要包括客戶、員工、政府、投資者、合作伙伴在內(nèi)的整個生態(tài)圈的利益。只要有一方利益沒有照顧到，財務(wù)總監(jiān)作為價值設(shè)計師的工作必定存在問題，必定影響到企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。他表示：“昨天已經(jīng)過去，當(dāng)下要解決問題，未來需要去規(guī)劃。價值設(shè)計師的工作，不是那么容易做好，但這是財務(wù)總監(jiān)乃至整個財務(wù)組織的職能，我們必須去做，我們必須要改變?！?/p>

上海汽車集團股份有限公司財務(wù)總監(jiān)兼資本運行部執(zhí)行總監(jiān)谷峰以“新環(huán)境下的管理會計”為主題，結(jié)合汽車產(chǎn)業(yè)的綠色制造，從產(chǎn)業(yè)鏈角度來看待管理會計。

汽車曾被稱為“改變世界的機器”。1886年，德國人卡爾本茨把內(nèi)燃機裝到一輛馬車上，世界第一輛汽車誕生，在其后一百多年時間中，它改變了人類的出行方式、行為方式、思考方式?！案淖兪澜绲臋C器”在管理學(xué)領(lǐng)域，亦做出了大量的貢獻，汽車工業(yè)中的勞動分工、設(shè)置工位、銜接工序，使這一產(chǎn)業(yè)成為大規(guī)模、批量化、流水線生產(chǎn)作業(yè)的典型工業(yè)代表，成為“工業(yè)領(lǐng)域皇冠上的明珠”。谷峰介紹說，汽車制造企業(yè)的傳統(tǒng)工藝包括沖壓、車身、油漆、總裝，每一道工序都會產(chǎn)生能耗、廢氣、廢水、噪音、有機化合物排放等污染。2015年全球汽車銷量預(yù)計達(dá)到9300萬輛，其中，中國是最大的汽車市場。時至至今，發(fā)展到一定規(guī)模的汽車工業(yè)面臨環(huán)境、資源的約束和壓力越來越大。

自管理會計從傳統(tǒng)會計分離而出至今，“管理會計是強化企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，是內(nèi)部報告會計”的觀念，眾所周知。谷峰認(rèn)為，應(yīng)突破以往管理會計是企業(yè)內(nèi)部問題的思路。目前，企業(yè)呈現(xiàn)的管理報告，所需要涉及的方面已超出了企業(yè)內(nèi)部范圍。例如，分析某項成本牽涉到該項成本在整個產(chǎn)業(yè)鏈中的位置，成本分析應(yīng)用于全球采購中，并不是研究零部件的成本，而是面對鐵礦砂、天然橡膠、原油等大宗原材料的價格。這就要從管理價值鏈的角度出發(fā)，拓展到企業(yè)外部去，管理會計則需要立足于價值鏈，呈現(xiàn)出這一鏈條上的成本所發(fā)生的各種各樣的問題。

其次，管理會計還牽涉到短期利益和長期發(fā)展的問題。“綠色制造”以及“中國制造2025”等理念，主要著眼于宏觀經(jīng)濟社會的長遠(yuǎn)發(fā)展、可持續(xù)發(fā)展，而作為微觀經(jīng)濟體的企業(yè)，則更多地關(guān)注短期、自身的利益?，F(xiàn)行判斷企業(yè)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)是利潤、每股收益等，因而，綠色制造與傳統(tǒng)的成本核算是背道而馳的，是一種增加企業(yè)成本的方式。汽車工業(yè)在綠色制造方面已做出了很多努力，在行業(yè)發(fā)展歷史中，大量使用流水線提高了效率，降低了成本，而今在燃燒電池、自動駕駛等方面的前瞻性研究，或許投入5年、10年乃至更長期，都難有收益。在踐行持續(xù)發(fā)展、綠色發(fā)展等理念的過程中，企業(yè)需要將短期收益與長期發(fā)展相結(jié)合，而運用管理會計的方法反映創(chuàng)新能力、環(huán)境成本、人力資源、研究開發(fā)，亟待建立一系列基礎(chǔ)指標(biāo)體系或衡量標(biāo)準(zhǔn)，以判別可持續(xù)發(fā)展的能力。

其三，企業(yè)發(fā)展的需求對管理會計工作的廣度和深度提出了更高的要求。以往，會計工作者更多的是研究本專業(yè)，現(xiàn)在管理思路觸及的視野和范圍發(fā)生了巨大的變化，隨之而來，對管理會計工作者的知識容量、深度和廣度提出了更高要求。

挑戰(zhàn)機遇

德勤中國財務(wù)管理轉(zhuǎn)型合伙人、財政部公開選聘的首批管理會計專家楊穎，作為第三方專業(yè)咨詢服務(wù)機構(gòu)的代表，分析了“中國制造2025”所引領(lǐng)的轉(zhuǎn)型大潮之中，管理會計面臨的挑戰(zhàn)及發(fā)展機遇。

在過去的100年間，世界經(jīng)濟經(jīng)歷過數(shù)次變換，給每一個人的生活都帶來直接或間接的沖擊。制造業(yè)被稱為“未來全球經(jīng)濟的發(fā)動機”，此次，世界多個國家實施的變革不再圍繞傳統(tǒng)制造本身技術(shù)上的變革，而是一場信息化和智能化的變革。當(dāng)有人認(rèn)為制造業(yè)變革與財務(wù)人員沒有直接聯(lián)系時，新技術(shù)的應(yīng)用已經(jīng)顛覆了包括會計工作在內(nèi)傳統(tǒng)日常工作的形態(tài)，機器人正在工業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)中得以應(yīng)用，進入到財務(wù)部門或者財務(wù)共享中心，開始執(zhí)行日常的會計工作；會計工作者也通過智能手機的終端，進行憑證處理、對賬、過賬、報表生成等工作。

企業(yè)所關(guān)注的焦點已經(jīng)不再是純粹的產(chǎn)品本身，而是由此引發(fā)的一系列由產(chǎn)品帶來的服務(wù)轉(zhuǎn)型。以往，制造企業(yè)扮演產(chǎn)品制造商的傳統(tǒng)角色，而走向未來，制造企業(yè)更多傾向于為最終的用戶提供開放式的制造平臺、端到端的連接窗口，以儉省諸多中間流通環(huán)節(jié)。在這樣開闊、開放式制造平臺上，加之新技術(shù)的涌現(xiàn)，不斷誘發(fā)需求，不同個體會通過平臺提出個性化需要，消費者成為產(chǎn)品的設(shè)計者或需求的提供者，產(chǎn)生了企業(yè)與消費者之間高效的合作，最終后者能便捷地取得心儀的產(chǎn)品。這即是“中國制造2025”或發(fā)達(dá)國家正在進行的“工業(yè)4.0”，給每個人的生活帶來的變化。

中國制造業(yè)在以往引以為勝的是批量生產(chǎn)、低廉勞動力成本，而今，這一優(yōu)勢逐漸為其他發(fā)展中國家所替代；企業(yè)在過去關(guān)注復(fù)制型的生產(chǎn)方式，而現(xiàn)在更多關(guān)注技術(shù)能力上的創(chuàng)新。因此，中國制造業(yè)的角色，需要從過去單純生產(chǎn)產(chǎn)品、提高產(chǎn)品質(zhì)量、降低成本，轉(zhuǎn)變到吸引某一類型客戶群體作為最終消費品的核心主力，企業(yè)不再僅限于為消費者呈現(xiàn)產(chǎn)品，而通過產(chǎn)品描述或?qū)嵺`某種生活模式、生活理念。

未來，個性定制化的產(chǎn)品逐漸變成小批量、多批次產(chǎn)品，更多的是將插件或是積木式不同組合模式形成一體化的產(chǎn)品提供給特定消費者。銷售業(yè)務(wù)部門為定制化產(chǎn)品快速明確價格，不單純包括一個產(chǎn)品本身的直接成本和制造費用，還有全程研發(fā)、采購、物流、銷售、服務(wù)產(chǎn)生的成本，資金被占用的成本也包括在內(nèi)。以上全流程、全口徑的成本信息作為報價基礎(chǔ)，而企業(yè)現(xiàn)有的流程是否足以支持報價需求，準(zhǔn)確計算真實的流程成本，知曉流程中哪些環(huán)節(jié)耗費了更多成本或資源，哪些環(huán)節(jié)對全流程效率影響最重要，均要依靠會計工作提供的數(shù)據(jù)，再根據(jù)數(shù)據(jù)優(yōu)化流程，保證銷售業(yè)務(wù)部門在有效時間內(nèi)提供滿足消費者需求的服務(wù)。

“一提及管理會計，很多人認(rèn)為做了預(yù)算和財務(wù)分析報告，就代表完成了管理會計的工作。很多企業(yè)的會計部門辦公桌上的管理報告多達(dá)數(shù)十上百頁的PPT和Word，而多數(shù)管理層并不會閱讀這樣的報告，這樣的報告對管理決策也收效甚微。”楊穎曾參與過中國企業(yè)財務(wù)成熟度的測評，她介紹說，中國相當(dāng)部分企業(yè)的預(yù)算集中在每年年初，核定預(yù)算目標(biāo)后，至年底再檢查執(zhí)行情況。而世界發(fā)達(dá)國家的先進企業(yè)已在使用一體化模式，即從計劃到預(yù)算再到預(yù)測，形成預(yù)算、預(yù)測、執(zhí)行持續(xù)滾動、交替的過程。

楊穎認(rèn)為，管理會計的發(fā)展趨勢會從產(chǎn)品拓展到渠道和客戶盈利分析，著重綜合績效的管理，逐步向預(yù)測會計轉(zhuǎn)變；商業(yè)智能分析的應(yīng)用，則依賴于有效的IT信息技術(shù)的支撐和應(yīng)用，以及管理會計團隊、人員的技巧能力。她表示，管理會計至少應(yīng)涵蓋成本管理，即戰(zhàn)略成本管理。企業(yè)當(dāng)下降低成本，應(yīng)該是進行有效的成本結(jié)構(gòu)優(yōu)化，包括選擇戰(zhàn)略業(yè)務(wù)、組織運營模式、過程中的計劃和控制、信息化的支撐。在全流程、全口徑戰(zhàn)略成本角度下重新審視財務(wù)信息，發(fā)現(xiàn)和計算成本，直到把所有成本落實到每一個業(yè)務(wù)單元中，為業(yè)務(wù)提供支持，從而完成整體職能性管理。這應(yīng)是管理會計需要承擔(dān)的挑戰(zhàn)和責(zé)任。