高等教育專項(xiàng)資金績效審計研究

羅媛媛，黃修權(quán)

（1.安徽工業(yè)大學(xué) 商學(xué)院，安徽 馬鞍山243032；2.安徽工業(yè)大學(xué) 審計處，安徽 馬鞍山243002）

績效審計（Performance Audit）是審計發(fā)展的高級階段和必然趨勢。自績效審計產(chǎn)生以來，世界各國對其進(jìn)行了深入的理論研究，并廣泛進(jìn)行實(shí)踐。隨著我國高等教育資金管理體制改革不斷深化，高等教育專項(xiàng)資金（Special Fund for High Education，SFHE）的使用愈來愈受到社會的關(guān)注。如何優(yōu)化其資源配置，提高其使用效益，是亟待解決的課題之一，因此研究和實(shí)施高等教育專項(xiàng)資金績效審計勢在必行。其績效審計旨在切入專項(xiàng)資金使用的諸多環(huán)節(jié)，衡量資金占用情況和利用效率，評價預(yù)期效果，提出建設(shè)性意見，以利促進(jìn)資金的有效利用和辦學(xué)效率的提高。目前，我國高等教育專項(xiàng)資金績效審計的理論和實(shí)踐尚處起步階段，亟待加強(qiáng)探索和研究。

本文依據(jù)績效審計的概念，在概述高等教育專項(xiàng)資金績效審計的必要性和可行性的基礎(chǔ)上，分析績效審計的現(xiàn)狀，并結(jié)合高等教育的行業(yè)特點(diǎn)，對如何深入推進(jìn)績效審計提出相應(yīng)的建議與措施。

一、高等教育專項(xiàng)資金績效審計概述

（一）概念

高等教育專項(xiàng)資金是學(xué)校辦學(xué)必不可少的財力條件，但目前的高等教育專項(xiàng)資金概念，并無標(biāo)準(zhǔn)化的界定。廣義地看，高等教育專項(xiàng)資金是指國家相關(guān)部門或上級單位劃撥高校或其研究機(jī)構(gòu)且具有專門用途或指定用途的資金，在現(xiàn)實(shí)使用中，呈現(xiàn)多種形式，如?？钪С觥㈨?xiàng)目支出等。以不同形式出現(xiàn)的專項(xiàng)資金，雖然包含的具體內(nèi)容各不相同，但其本質(zhì)和特點(diǎn)大體一致。目前比較常見的專項(xiàng)資金，如基建專項(xiàng)資金等，是政府財政部門或上級主管部門劃撥高校的用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的款項(xiàng)，其用途僅限于指定的專項(xiàng)基建工程或項(xiàng)目，且在財務(wù)會計處理上剛性地確定為單獨(dú)列支、單獨(dú)報帳、單獨(dú)結(jié)算。

由此可見，其主要特點(diǎn)：一是來源于政府財政部門或相關(guān)單位；二是資金必須用于指定用途項(xiàng)目，不得隨意變更使用范圍或挪作他用；三是要求單獨(dú)核算，在會計處理上列出具體會計科目，并按科目分別核算。

（二）內(nèi)涵

作為與財務(wù)審計相對的一門學(xué)科，績效審計是審計發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。自羅斯在其著作《管理審計學(xué)》中最早提出“審查和評價企業(yè)各職能部門的效率和成績”以來，眾多學(xué)者對績效審計進(jìn)行了研究和探討。審計職業(yè)界和學(xué)術(shù)界迄今對績效審計概念的界定各不相同，在實(shí)踐上也是大相徑庭。比較具有普遍公認(rèn)性的理解是績效審計圍繞“3E”展開。

所謂“3E”，即：（1）經(jīng)濟(jì)性（Economy），指在保證適當(dāng)質(zhì)量的前提下，以最少的耗費(fèi)取得資源并加以利用。（2）效率性（Efficiency），指投入與產(chǎn)出的關(guān)系，在一定的投入下所能得到的最大產(chǎn)出。（3）效果性 （Effectiveness），指商品、服務(wù)和其他項(xiàng)目結(jié)果在某種程度上達(dá)到既定目標(biāo)和取得預(yù)期結(jié)果?？冃徲嬚菍徲媽ο蟮慕?jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審查和評價。［1］

隨著績效審計的不斷發(fā)展，加拿大政府把績效審計從“3E”推向“5E”，增加了環(huán)保性審計（Environment Audit）和公平性審計（Equity Audit）。

從“3E”乃至“5E”的實(shí)踐看，績效審計的內(nèi)涵不僅得以延伸而且值得在我國高等教育專項(xiàng)資金績效審計中加以應(yīng)用。高等教育專項(xiàng)資金績效審計作為一個重要的審計領(lǐng)域，有助于審計機(jī)關(guān)對高等教育專項(xiàng)資金的使用和配置各環(huán)節(jié)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行檢查、監(jiān)督和評價，并提出建設(shè)性意見，以確保專項(xiàng)資金的專款專用，促進(jìn)管理深化，改善管理方式，提高資金效益，實(shí)現(xiàn)資源的高效配置，并達(dá)到預(yù)期的效果。

（三）特征

開展高等教育專項(xiàng)資金績效審計，應(yīng)從高等教育所具有的行業(yè)特點(diǎn)出發(fā)。高等教育既是一種消費(fèi)亦是一種投資，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益相對持久，社會效益更為明顯。因此，高等教育專項(xiàng)資金績效審計具有與其他類型的績效審計所不同的特征。

一是審計過程的獨(dú)立性和客觀性。高等教育專項(xiàng)資金績效審計與其他類別的審計一樣，均由獨(dú)立的審計機(jī)構(gòu)和審計人員實(shí)施。在審計過程中，審計人員應(yīng)保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，不應(yīng)卷入專項(xiàng)資金使用單位的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)管理活動之中。同時，在審計中要客觀地收集與專項(xiàng)資金有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的證據(jù)，并堅(jiān)持客觀公正的原則，闡述自己的審計意見。

二是審計意見的建設(shè)性。高等教育專項(xiàng)資金績效審計旨在提高專項(xiàng)資金的使用效益，具有建設(shè)性而不是防范性。主要表現(xiàn)在：（1）以提高資源合理配置，優(yōu)化資源利用為目的；（2）以評價、服務(wù)為主要職能，監(jiān)督、鑒證為次要職能；（3）審計報告以發(fā)現(xiàn)問題、提出改善途徑和措施為主要內(nèi)容。［2］

三是審計標(biāo)準(zhǔn)的模糊性。高等教育從事的是非物質(zhì)生產(chǎn)活動，其活動的結(jié)果既包括那些能用數(shù)量衡量的教學(xué)科研成果，也包括諸多無法從數(shù)量上測定的教學(xué)科研及人才培養(yǎng)方面所涵效益。例如，對于某項(xiàng)科研課題成果的評價，若不具備該項(xiàng)領(lǐng)域?qū)ｉL，便無法對其潛在的經(jīng)濟(jì)或社會效益等進(jìn)行準(zhǔn)確的判斷和測量，唯有通過課題發(fā)表論文的數(shù)量或檔次，大致推斷課題的進(jìn)展程度。由于審計對象具有一定的不確定性，績效審計標(biāo)準(zhǔn)傾向模糊。

（四）內(nèi)容

高等教育專項(xiàng)資金績效審計的內(nèi)容主要集中在立項(xiàng)環(huán)節(jié)、分配環(huán)節(jié)、使用環(huán)節(jié)和后續(xù)審計等四個方面。

一是立項(xiàng)環(huán)節(jié)的審計。立項(xiàng)環(huán)節(jié)是專項(xiàng)資金啟動的起點(diǎn)。在立項(xiàng)環(huán)節(jié)的績效審計中，應(yīng)著重審查專項(xiàng)資金立項(xiàng)的可行性、科學(xué)性、合理性和真實(shí)性及專項(xiàng)資金立項(xiàng)時的恰當(dāng)性。具體審計內(nèi)容主要包括：是否貫徹、落實(shí)國家及地方的政策法規(guī)，是否符合高等教育的現(xiàn)實(shí)需要，是否進(jìn)行嚴(yán)密科學(xué)的可行性論證；立項(xiàng)條件是否充分，立項(xiàng)內(nèi)容是否完整，立項(xiàng)程序是否規(guī)范，預(yù)算是否準(zhǔn)確等。

二是分配環(huán)節(jié)的審計。分配環(huán)節(jié)系指專項(xiàng)資金向使用單位的劃撥和落實(shí)階段。在分配環(huán)節(jié)的績效審計中，應(yīng)著重審查專項(xiàng)資金分配的客觀性、效率性、及時性和公正性。具體審計內(nèi)容主要包括：分配的方法及標(biāo)準(zhǔn)是否科學(xué)、公正、合理，分配的時間是否及時到位，分配的程序是否公開、透明等。

三是使用環(huán)節(jié)的審計。使用環(huán)節(jié)是決定專項(xiàng)資金配置是否有效的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在使用環(huán)節(jié)的績效審計中，應(yīng)著重審查專項(xiàng)資金使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。具體審計內(nèi)容主要包括：是否遵循指定用途和范圍，是否存在截留、挪用、克扣、冒領(lǐng)、浪費(fèi)等問題；評價使用效益、預(yù)期效果和項(xiàng)目目標(biāo)等。

四是后續(xù)審計。后續(xù)審計作為一種不可或缺的監(jiān)督過程，針對專項(xiàng)資金項(xiàng)目完成之后，對績效審計的建議及改進(jìn)措施的執(zhí)行情況及項(xiàng)目的持續(xù)效益進(jìn)行的一種回訪性審計。在后續(xù)審計中，應(yīng)著重審查審計效果，評價審計質(zhì)量，并對專項(xiàng)資金項(xiàng)目實(shí)施后的持續(xù)效益進(jìn)行評估。

（五）方法

審計方法系指審計人員為獲得審計證據(jù)、撰寫審計工作底稿、得出審計結(jié)論所采用的各種手段和措施?？冃徲嫹椒ǘ喾N多樣，本文借以平衡記分卡法（Balanced Score Card，BSC）為例，探討高等教育專項(xiàng)資金績效審計的技術(shù)方法。

BSC法來源于企業(yè)戰(zhàn)略管理理論。這種方法將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)分為財務(wù)、客戶、內(nèi)部運(yùn)營、學(xué)習(xí)和成長四個維度，進(jìn)而細(xì)化成可操作的具體指標(biāo)?？冃徲嫾纫獙彶轫?xiàng)目的短期目標(biāo)是否得以實(shí)現(xiàn)，也要監(jiān)察項(xiàng)目的持續(xù)效益；既要審視歷史財務(wù)信息，也要評價未來發(fā)展?jié)摿??；贐SC法，可將項(xiàng)目工作人員的知識水平、學(xué)歷結(jié)構(gòu)、技術(shù)水平等歸為學(xué)習(xí)和成長維度；項(xiàng)目的組織決策過程、制度規(guī)則等歸為運(yùn)營維度；高等教育辦學(xué)質(zhì)量、論文發(fā)表、科研成果及項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)、社會效益等歸為社會維度；資金投入等歸為財務(wù)維度。以此四維度構(gòu)建高等教育專項(xiàng)資金績效審計評價模型（圖1）。

二、對我國高等教育專項(xiàng)資金績效審計現(xiàn)狀的認(rèn)識

（一）現(xiàn)狀

目前，我國高等教育專項(xiàng)資金績效審計仍處于起步階段，尚有諸多方面亟待改進(jìn)。

一是尚未充分認(rèn)識開展績效審計的重要性。我國的高等教育專項(xiàng)資金審計大多停留在傳統(tǒng)的合規(guī)性審計的層次，側(cè)重審查資金使用的真實(shí)性和合規(guī)性，對績效審計的重視程度不夠。其主要原因是：首先，高校規(guī)模擴(kuò)張，造成高額債務(wù)負(fù)擔(dān)，產(chǎn)生巨大金融風(fēng)險，重視資金來源籌措、弱視高校整體規(guī)劃，資金申請摻雜一定的隨意性，導(dǎo)致預(yù)決算“兩張皮”現(xiàn)象，“重申請、輕管理”弱化績效審計需求；［3］其次，由于思維定式的長期影響，審計人員對績效審計的認(rèn)識存在偏差，績效審計被認(rèn)為是傳統(tǒng)財務(wù)審計的附屬，導(dǎo)致開展績效審計的積極性不高。

二是績效審計相關(guān)法規(guī)及準(zhǔn)則體系尚不健全。完善和健全的績效審計法規(guī)及準(zhǔn)則體系是績效審計實(shí)踐廣泛開展的重要保障。我國高等教育專項(xiàng)資金績效審計目前的具體實(shí)施過程尚未完整規(guī)范，《審計法》也沒有對績效審計的法律地位予以清晰明確的闡述，法律依據(jù)相對不足。同時，還缺少較為完整的績效審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則及指南，審計人員在實(shí)施績效審計時，沒有可供參考的規(guī)范和指導(dǎo)。因此，高等教育專項(xiàng)資金績效審計的法律法規(guī)和制度建設(shè)等相對滯后，且已成為制約績效審計理論和實(shí)踐發(fā)展的重要因素之一。

三是績效審計受到高校行政體制制約。保持獨(dú)立性是績效審計順利實(shí)施的基本前提。目前，我國高校不斷深化體制改革，但推進(jìn)高校去行政化的改革仍舉步維艱。高校傳統(tǒng)的行政體制影響因素依舊存在。［4］

高校行政機(jī)構(gòu)控制并支配著高等教育資源配置，行政部門龐大復(fù)雜，權(quán)責(zé)交叉，行政效率和管理效率相對低下，缺乏透明度和權(quán)力制衡機(jī)制，對績效缺乏健全的考評機(jī)制。受體制機(jī)制因素的制約，內(nèi)部審計獨(dú)立性不高，高等教育專項(xiàng)資金績效審計難以深入開展。

四是復(fù)合型審計人才缺乏。審計人員的知識結(jié)構(gòu)和專業(yè)能力是順利實(shí)施高等教育專項(xiàng)資金績效審計的重要基礎(chǔ)。高等教育專項(xiàng)資金績效審計的綜合性和專業(yè)性很強(qiáng)，對審計人員結(jié)構(gòu)提出了多元化的要求?？冃徲嬋藛T不僅要具備過硬的審計能力，而且要掌握數(shù)量經(jīng)濟(jì)、統(tǒng)計分析、信息技術(shù)、工程預(yù)算、環(huán)境分析等多學(xué)科的知識。例如，美國審計總署約50%的專職人員系經(jīng)濟(jì)、法律、工程、數(shù)學(xué)、計算機(jī)等方面的專家，而我國高校內(nèi)部審計人員大多系財會專業(yè)出身，雖財務(wù)經(jīng)歷豐富但知識結(jié)構(gòu)較為單一，這在某種程度上制約了績效審計工作的深入。

（二）認(rèn)識

第一，高等教育專項(xiàng)資金績效審計是加強(qiáng)公共財政支出監(jiān)管的必然要求。英國新公共管理運(yùn)動的興起是推動績效審計發(fā)展的一個重要原因。新公共管理運(yùn)動的績效導(dǎo)向，使政府對公眾的受托責(zé)任實(shí)現(xiàn)了由強(qiáng)調(diào)過程上的合規(guī)性到強(qiáng)調(diào)結(jié)果上的績效性的轉(zhuǎn)變，對公共部門進(jìn)行績效管理和績效評估也得到了更為廣泛的認(rèn)可。［3］伴隨我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和公共財政框架的逐步建立，公民的主體意識大大增強(qiáng)，人們對加強(qiáng)公共部門公共資金使用情況監(jiān)督的需求增大，對提高資金使用效益的要求越趨嚴(yán)格。高等教育屬于準(zhǔn)公共產(chǎn)品的范疇，高等教育專項(xiàng)資金來源于公共財政性教育經(jīng)費(fèi)支出。在科教興國戰(zhàn)略指導(dǎo)下，國家對高等教育專項(xiàng)資金的投入每年大幅增長。通過開展績效審計，可以保障高等教育專項(xiàng)資金的合理配置和有效使用。

第二，高等教育專項(xiàng)資金績效審計是促進(jìn)高等教育持續(xù)健康發(fā)展的重要監(jiān)督機(jī)制。高校及科研機(jī)構(gòu)普遍存在預(yù)算管理薄弱，重投入輕管理，資源配置不盡合理，資產(chǎn)閑置浪費(fèi)和流失較為嚴(yán)重，巨額債務(wù)風(fēng)險不斷，專項(xiàng)資金使用不夠規(guī)范，重復(fù)建設(shè)和盲目建設(shè)等諸多問題。這些問題的產(chǎn)生，與缺少績效審計環(huán)節(jié)不無關(guān)聯(lián)。積極開展高等教育專項(xiàng)資金績效審計，以預(yù)算管理和成本核算為突破口，把上述種種問題作為績效審計中分析評價的重點(diǎn)，查找問題的成因及其根源，有的放矢地提出改善高等教育運(yùn)行機(jī)制和管理機(jī)制的建設(shè)性意見，有利于促進(jìn)高等教育持續(xù)健康發(fā)展。

第三，高等教育專項(xiàng)資金績效審計是高校管理機(jī)制創(chuàng)新的重要工具。我國高校大多設(shè)有相對獨(dú)立的內(nèi)部審計部門，并有合理充足的審計經(jīng)費(fèi)保證，能夠取得專項(xiàng)資金績效審計所需的大量相關(guān)資料。在審計隊(duì)伍建設(shè)上，高校非常重視對審計人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和全新復(fù)合型審計人才的適時補(bǔ)充。這些因素，為順利開展績效審計提供了硬件條件和軟件支撐。但是，法律法規(guī)的相對缺乏甚至滯后，我國高校管理機(jī)制仍不夠完善，缺乏相互制衡的治理機(jī)制。積極開展專項(xiàng)資金績效審計，并把高校內(nèi)部審計上升到結(jié)構(gòu)治理層面，可以有效地促進(jìn)高校治理機(jī)制的健全。

三、對高等教育專項(xiàng)資金績效審計的建議

（一）應(yīng)對績效審計予以高度重視

國家審計署已將全面推進(jìn)績效審計作為推動建立健全政府績效管理制度和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的重要手段之一。這一戰(zhàn)略決策不僅為國家審計指明了未來發(fā)展的方向，而且對高等教育專項(xiàng)資金績效審計的開展也具有極為重要的指導(dǎo)意義。需要從觀念上重視績效審計的開展，加快內(nèi)部審計的過渡和轉(zhuǎn)型，深入剖析高等教育專項(xiàng)資金在分配、使用、管理和監(jiān)督等各環(huán)節(jié)存在的問題及原因，并提出有針對性、可操作的審計意見，從而促進(jìn)和提高高等教育專項(xiàng)資金使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，減少因管理不善、決策失誤造成的損失和浪費(fèi)。

（二）建立健全績效審計法律法規(guī)及準(zhǔn)則體系

建立健全績效審計法律法規(guī)及準(zhǔn)則體系，完成績效審計法制化、規(guī)范化建設(shè)是當(dāng)務(wù)之急。首先，亟待完善績效審計的立法建設(shè)，從法律上規(guī)范并確立績效審計的法律主體地位。其次，頒布績效審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和指南。績效審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的重點(diǎn)是規(guī)范績效審計行為、提高績效審計質(zhì)量、明確績效審計責(zé)任、降低績效審計風(fēng)險。［5］再次，針對高等教育的行業(yè)特點(diǎn)，制訂高等教育專項(xiàng)資金績效審計實(shí)施的具體細(xì)則，指導(dǎo)高校內(nèi)部審計人員實(shí)施審計。

（三）完善高校治理機(jī)制

完善高校治理機(jī)制，提高內(nèi)部審計的獨(dú)立性，是深入開展績效審計的重要保障。完善高校治理機(jī)制，重在將學(xué)術(shù)與行政分而治之，消除行政權(quán)力對學(xué)術(shù)權(quán)力的凌駕與擠壓。對于大學(xué)而言，學(xué)術(shù)權(quán)力是基礎(chǔ)但并非一種權(quán)威。學(xué)術(shù)自治即是在政府和社會提供相應(yīng)的保障機(jī)制之下，由高校內(nèi)部管理系統(tǒng)自主地決定學(xué)術(shù)事務(wù)。學(xué)術(shù)決策權(quán)應(yīng)歸屬高校的學(xué)術(shù)領(lǐng)軍人，而行政管理權(quán)則著重于行政宏觀調(diào)控，強(qiáng)調(diào)科學(xué)的行政決策、執(zhí)行和服務(wù)。合理界定學(xué)術(shù)和行政的邊界，完善體制安排，可以有效提高內(nèi)部審計的獨(dú)立性，推進(jìn)高等教育專項(xiàng)資金績效審計的實(shí)施。

（四）加強(qiáng)內(nèi)部審計隊(duì)伍的多元化建設(shè)

績效審計是審計發(fā)展的較高形態(tài)，審計范圍廣泛，審計方法多樣。因此，應(yīng)加強(qiáng)高校內(nèi)部審計隊(duì)伍的多元化建設(shè)，以適應(yīng)高等教育專項(xiàng)資金績效審計的專業(yè)要求。一方面，審計人員應(yīng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，積極組織和參加業(yè)務(wù)培訓(xùn)，以提高自身的專業(yè)素質(zhì)，增強(qiáng)審計執(zhí)業(yè)能力；另一方面，積極吸收具有專長的工程技術(shù)專家和信息技術(shù)人才等，充實(shí)內(nèi)部審計隊(duì)伍，構(gòu)建多學(xué)科、多領(lǐng)域的高素質(zhì)審計人員結(jié)構(gòu)，從而推進(jìn)高等教育專項(xiàng)資金績效審計的健康發(fā)展。

［1］高杰.財政資金績效審計研究［D］.上海：上海交通大學(xué)，2010.

［2］石英.遼寧高速公路項(xiàng)目效益審計評價體系研究［D］.大連：大連理工大學(xué)，2008.

［3］周琳.高?？冃徲嬈c議［J］.新會計，2013（6）：45－48.

［4］馬程琳.高?？冃徲嬔芯浚跩］.商，2013（22）：175－176.

［5］崔孟修.試論績效審計方法的特征及其應(yīng)用［J］.審計月刊，2011（5）：4－7.