基于內(nèi)部控制缺陷視角的上市公司審計(jì)延遲研究

管亞梅 王春艷

（南京財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

一、研究問(wèn)題的提出

審計(jì)延遲的影響因素很多，越來(lái)越多的學(xué)者開(kāi)始關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制與審計(jì)延遲的影響關(guān)系。內(nèi)部控制的水平影響著該企業(yè)未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)，《薩班斯——奧克斯利法案》就要求公司年報(bào)必須披露內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)信息和有關(guān)內(nèi)部控制缺陷等內(nèi)容。從微觀上看，減少內(nèi)部控制缺陷可以提高內(nèi)部控制質(zhì)量，進(jìn)一步降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而縮短審計(jì)延遲。從整體上看，我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制存在相關(guān)問(wèn)題，較弱的內(nèi)部控制將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)錯(cuò)誤、舞弊發(fā)生以及發(fā)現(xiàn)這些問(wèn)題的難度加大。在對(duì)企業(yè)實(shí)施審計(jì)時(shí)候，一旦發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，可能會(huì)擴(kuò)大收集審計(jì)證據(jù)的范圍，并實(shí)施額外的實(shí)質(zhì)性測(cè)試與重要性檢查，由此會(huì)耗費(fèi)更多的時(shí)間，進(jìn)而增加審計(jì)延遲。所以本文希望從內(nèi)部控制缺陷的視角出發(fā)，研究其對(duì)審計(jì)延遲的具體影響，并進(jìn)一步提出對(duì)內(nèi)部控制缺陷改善的建議，從而提高審計(jì)效率。對(duì)此進(jìn)行深入研究的意義在于，一方面有助于檢驗(yàn)我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行強(qiáng)制性審計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果及必要性，另一方面能使公司管理層提高對(duì)內(nèi)部控制缺陷的警覺(jué)性，正確識(shí)別并整改內(nèi)部控制缺陷，提高內(nèi)部控制質(zhì)量，及時(shí)披露信息，有助于投資者們做出正確的決策。

二、內(nèi)部控制缺陷相關(guān)分析與研究假設(shè)的提出

（一）上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定

很多學(xué)者認(rèn)為，在諸多影響內(nèi)部控制質(zhì)量的因素中，除了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中披露的缺陷，還有很多不利因素同樣會(huì)降低企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，這些因素影響著內(nèi)部控制質(zhì)量，這就是內(nèi)部控制缺陷。為了探究這些因素的具體影響結(jié)果，本文提出了對(duì)內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷歸集與認(rèn)定的若干見(jiàn)解。

1.內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告方面

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》規(guī)定，上市公司應(yīng)該特別關(guān)注重大缺陷與重要缺陷問(wèn)題。在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中也概況表明了內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象，主要包括高級(jí)管理人員舞弊、注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)但內(nèi)部控制未能發(fā)現(xiàn)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效等幾種情況。本文沒(méi)有將一般缺陷認(rèn)定為內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷，而是著重考慮重大缺陷和重要缺陷造成的影響。

2.違規(guī)處罰方面

當(dāng)上市公司因公司違規(guī)或者高管違規(guī)受到了證監(jiān)會(huì)、滬深兩所和其他行政監(jiān)管機(jī)構(gòu)的公開(kāi)批評(píng)、公開(kāi)處罰時(shí)，表明企業(yè)內(nèi)部控制存在著一定的問(wèn)題，可以被視作具有內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷特征的表現(xiàn)。

3.財(cái)務(wù)報(bào)告重述與會(huì)計(jì)差錯(cuò)方面

財(cái)務(wù)報(bào)告重述是指上市公司針對(duì)年度報(bào)告中所披露的信息有所遺漏或差錯(cuò)而發(fā)布的臨時(shí)公告。會(huì)計(jì)差錯(cuò)（特別是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)）如果不能及時(shí)正確更改，不僅會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可靠性，對(duì)年報(bào)的各項(xiàng)會(huì)計(jì)指數(shù)也可能產(chǎn)生嚴(yán)重影響，而且還可能提高一定的投資風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。所以本文認(rèn)為，當(dāng)上市公司出現(xiàn)了重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)而進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告重述的時(shí)候，表明很可能會(huì)出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷。

（二）研究假設(shè)的提出

出于謹(jǐn)慎考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)對(duì)上市公司內(nèi)部控制效率進(jìn)行測(cè)試并出具鑒證報(bào)告。一般情況下，最終披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的且被出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的上市公司，其內(nèi)部控制可以被認(rèn)為是有效的。而正是因?yàn)榛蚨嗷蛏俚膬?nèi)部控制缺陷的存在，企業(yè)會(huì)被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)或者不愿意公布內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。由此得出本文第1個(gè)假設(shè)：

H1：相比較最終披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告并獲得標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的公司，那些未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的或者雖然披露了但是得到的卻是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的上市公司會(huì)經(jīng)歷更長(zhǎng)的審計(jì)延遲。

在假設(shè)1的基礎(chǔ)上，我們單獨(dú)剖析內(nèi)部控制缺陷的具體影響。在具體影響審計(jì)延遲的因素中，不能僅僅考慮內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中披露的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)該擴(kuò)大其范疇。因此，本文將內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷的概念范疇認(rèn)定擴(kuò)大為以下情況：第一，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中披露存在的重大缺陷與重要缺陷。第二，證監(jiān)會(huì)、上海證券交易所、深圳證券交易所及其他行政監(jiān)管部門對(duì)上市公司及高管的違規(guī)行為作出處罰或處分。第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制和年報(bào)進(jìn)行審計(jì)，出具了非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見(jiàn)。第四，出現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)告重述且披露了本年度發(fā)生的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的情況。根據(jù)對(duì)上述認(rèn)定的內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷的研究發(fā)現(xiàn)，他們的存在會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)擴(kuò)大證據(jù)搜集量，增加審計(jì)的測(cè)試范圍并實(shí)施額外的實(shí)質(zhì)性程序來(lái)檢驗(yàn)，會(huì)耗費(fèi)更多的審計(jì)時(shí)間，由此提出了本文的第2個(gè)假設(shè)：

H2：存在本文認(rèn)定的內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷的上市公司會(huì)比沒(méi)有內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷的公司經(jīng)歷更長(zhǎng)的審計(jì)延遲。

三、實(shí)證研究設(shè)計(jì)

（一）變量的界定

本文主要研究?jī)?nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)延遲的影響，因此，將審計(jì)延遲定位因變量，將內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)和內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷定位自變量。同時(shí)，本文的控制變量包括審計(jì)質(zhì)量（Big4）、資產(chǎn)收益率（ROA）、審計(jì)復(fù)雜程度（IRA）、公司規(guī)模（Size）、行業(yè)監(jiān)管壓力（RP）、虧損狀況（Loss）、兩職合一（PT）、獨(dú)立董事比率（IP）、年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)（Opinion）等。表1給出了本文所要用到的主要變量名稱及其定義。

表1 變量的界定

（二）模型構(gòu)建

當(dāng)企業(yè)獲得了標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，那么表明企業(yè)可能不存在內(nèi)部控制重要缺陷或重大缺陷問(wèn)題，審計(jì)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)降低，審計(jì)過(guò)程中遇到的阻礙會(huì)減少，能夠減少審計(jì)證據(jù)的獲取數(shù)量，從而縮短審計(jì)延遲?；诖耍⒘巳缦碌哪Ｐ?來(lái)檢驗(yàn)假設(shè)1：

根據(jù)假設(shè)2可知，當(dāng)出現(xiàn)了本文認(rèn)定的內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)增加審計(jì)證據(jù)獲取的數(shù)量以及測(cè)試范圍，花費(fèi)更多的時(shí)間，進(jìn)而增加審計(jì)延遲。因此，建立了如下模型2來(lái)檢驗(yàn)假設(shè)2：

（三）數(shù)據(jù)來(lái)源與樣本選取

本文的初始研究樣本為滬深兩市所有的A股主板、創(chuàng)業(yè)板及中小板的上市公司，因?yàn)槭占Y料的條件限制，定義的研究期為2014年。筆者搜集查閱了樣本公司2014年發(fā)布的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，以國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)、證監(jiān)會(huì)、上海證券交易所和深圳證券交易所以及上市公司官網(wǎng)公示的信息為主要數(shù)據(jù)來(lái)源，進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析軟件為SPSS19.0。

1.模型1的樣本選取與初步統(tǒng)計(jì)

模型1的樣本統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表2所示。根據(jù)本文的研究需要，在滬深兩市所有的A股上市公司中剔除了ST公司和部分?jǐn)?shù)據(jù)缺失的公司，最終得到了一個(gè)總體樣本，定義為“總體1號(hào)樣本”，樣本數(shù)為2 352個(gè)。

表2 模型1樣本統(tǒng)計(jì)

2.模型2的樣本選取與初步統(tǒng)計(jì)

我們對(duì)模型1樣本中存在有本文認(rèn)定的內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷問(wèn)題的公司進(jìn)行標(biāo)注，具體包括對(duì)其年度財(cái)報(bào)和內(nèi)部控制出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的、出現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)告重述且披露重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和收到證監(jiān)會(huì)、上海證券交易所、深圳證券交易所等行政主管機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司及其高管違規(guī)的處分處罰以及在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中披露了重大缺陷和重要缺陷問(wèn)題的樣本公司。在模型1樣本的基礎(chǔ)上，剔除獲得了內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，而在當(dāng)年年度財(cái)務(wù)報(bào)告卻被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司。剔除獲得了內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，卻在當(dāng)年收到了證監(jiān)會(huì)、上海證券交易所、深圳證券交易所等其他行政監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)公司及高管違規(guī)行為處罰或處分的公司。剔除獲得了內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，卻在當(dāng)年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中披露有著重大缺陷和重要缺陷的公司。剔除獲得了內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，卻在當(dāng)年進(jìn)行了財(cái)務(wù)報(bào)告重述并披露出現(xiàn)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的公司。共剔除了234個(gè)樣本，最終得到模型2樣本，數(shù)量為2 118個(gè)，如表3所示。

表3 模型2樣本統(tǒng)計(jì)

四、實(shí)證結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

1.模型1的描述性統(tǒng)計(jì)

我們對(duì)模型一的數(shù)據(jù)樣本進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，審計(jì)延遲AD最小值為17天，最大值為116天，可見(jiàn)兩者之間的差距是非常大的。審計(jì)延遲平均天數(shù)為90.88天，其中獲得無(wú)保留內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的公司審計(jì)延遲平均數(shù)為90.08天，而未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和雖然披露了但是得到的卻是非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)的公司審計(jì)延遲平均天數(shù)為92.06天。如表4所示。

2.模型2的描述性統(tǒng)計(jì)

如表5，內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷ICW的均值為0.090，標(biāo)準(zhǔn)差為0.293。在樣本中，審計(jì)延遲平均天數(shù)為90.62天，其中存在著有被本文認(rèn)定的內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷的上市公司占據(jù)樣本總數(shù)的比例達(dá)到了9.49%，平均審計(jì)延遲為93.81天；不存在內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷的公司占據(jù)樣本總數(shù)的90.51%，占據(jù)了上市公司的主流，平均審計(jì)延遲為90.28天。

（二）相關(guān)性分析

1.模型1的相關(guān)性分析

表4 模型1描述性統(tǒng)計(jì)

表5 模型2描述性統(tǒng)計(jì)

（1）模型1的pearson相關(guān)系數(shù)檢驗(yàn)

表6反映的是模型一的各變量間的pearson相關(guān)系數(shù)?？梢缘弥?，審計(jì)延遲與披露內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的pearson系數(shù)為0.052，且在0.05的水平上有顯著性，表明披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告并獲得了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的公司，其內(nèi)部控制質(zhì)量較高，對(duì)審計(jì)延遲的影響較為顯著。

表6 模型1 pearson系數(shù)相關(guān)性檢驗(yàn)

從表6看到，各變量之間的pearson系數(shù)絕對(duì)值均低于0.8。由此可知，虧損狀況與資產(chǎn)收益率的相關(guān)性最強(qiáng)，相關(guān)系數(shù)達(dá)到了0.451。

（2）模型1的偏相關(guān)分析

有關(guān)模型1的偏相關(guān)分析如表7所示。

表7 模型1偏相關(guān)分析雙尾檢驗(yàn)

根據(jù)分析的結(jié)果，在控制了Big4等其它變量后，AD與ICA之間的偏相關(guān)系數(shù)下降為0.048，比pearson系數(shù)檢驗(yàn)中略小。這說(shuō)明了Big4、loss等其它變量的加入對(duì)AD與ICA之間的相關(guān)性存在影響，但是影響不大，依然可以保持前文結(jié)論。

2.模型2的相關(guān)性分析

（1）模型2的pearson相關(guān)系數(shù)檢驗(yàn)

如表8，模型2中審計(jì)延遲與內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷的相關(guān)系數(shù)為0.055，且在0.05的水平上具有顯著性。

可以看到，虧損狀況與資產(chǎn)收益率之間的相關(guān)性依然是最強(qiáng)的，達(dá)到了0.449，其他各變量之間的pearson系數(shù)絕對(duì)值低于0.8。

（2）模型2的偏相關(guān)分析

對(duì)模型2進(jìn)行偏相關(guān)分析，見(jiàn)表9。

根據(jù)分析結(jié)果，在控制了Big4等其它變量后，AD與ICW之間的偏相關(guān)系數(shù)下降為0.046，比pearson系數(shù)檢驗(yàn)中略小。這說(shuō)明了Big4等其他變量的加入對(duì)AD與ICW之間相關(guān)性存在影響，但是影響不大，可以保持前文的結(jié)論。

表8 模型2pearson系數(shù)相關(guān)性檢驗(yàn)

（三）回歸分析

1.模型1的回歸分析

模型1回歸結(jié)果見(jiàn)表10。從回歸結(jié)果來(lái)看，沒(méi)有披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的和雖然披露但結(jié)果是非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)的公司與審計(jì)延遲的系數(shù)為正數(shù)，具有較顯著的正相關(guān)關(guān)系。因此可以反向得出，相比前者，披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告并且獲得了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的公司會(huì)經(jīng)歷較短的審計(jì)延遲。有效的內(nèi)部控制代表較高水平的內(nèi)部控制質(zhì)量，可以使得企業(yè)財(cái)務(wù)管理和內(nèi)部控制管理方面出現(xiàn)差錯(cuò)的可能性減小，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)也會(huì)合理的縮小審計(jì)測(cè)試的范圍，從而降低審計(jì)的整體難度，進(jìn)而縮短審計(jì)延遲。由此表明獨(dú)立的外部機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)部控制程序及其質(zhì)量進(jìn)行有效鑒證并出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，可以縮減審計(jì)延遲。

還可以進(jìn)一步看出，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)延遲呈現(xiàn)出負(fù)的顯著。審計(jì)質(zhì)量高，所耗用的時(shí)間會(huì)縮短，進(jìn)而會(huì)影響到審計(jì)時(shí)效，降低審計(jì)延遲。資產(chǎn)收益率符合預(yù)期，因?yàn)檩^高的資產(chǎn)收益率代表著較好的經(jīng)營(yíng)效率，可以降低審計(jì)延遲。審計(jì)復(fù)雜程度與審計(jì)延遲系數(shù)呈正相關(guān)顯著。審計(jì)越復(fù)雜，越需要擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試范圍，增加審計(jì)的時(shí)長(zhǎng)，進(jìn)而就會(huì)增加審計(jì)延遲。公司規(guī)模與審計(jì)延遲也呈現(xiàn)正相關(guān)，也在1%水平上顯著。即公司規(guī)模越大會(huì)增加審計(jì)延遲，從而更使得年報(bào)披露時(shí)間延長(zhǎng)。虧損狀況與審計(jì)延遲呈正相關(guān)，且在1%水平上顯著。因?yàn)楣镜膬衾麧?rùn)為負(fù)數(shù)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是很大的，會(huì)導(dǎo)致更長(zhǎng)的審計(jì)延遲。年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)與審計(jì)延遲呈現(xiàn)正的顯著，當(dāng)年報(bào)被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)擴(kuò)大審計(jì)范圍，導(dǎo)致審計(jì)延遲增長(zhǎng)。兩職合一與審計(jì)延遲也是呈正相關(guān)，且顯著的。

2.模型2的回歸分析

表9 模型2偏相關(guān)分析雙尾檢驗(yàn)

表10 模型1回歸分析

表11 模型2回歸分析

模型2回歸結(jié)果見(jiàn)表11。

從表11看出，內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷與審計(jì)延遲呈顯著的正相關(guān)關(guān)系，表明具有內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷特征的公司會(huì)有著更長(zhǎng)的審計(jì)延遲。在本文所述的實(shí)質(zhì)性缺陷范圍內(nèi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)擴(kuò)大審計(jì)范圍，來(lái)獲取更多的審計(jì)證據(jù)，驗(yàn)證內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷的存在，從而會(huì)經(jīng)歷更長(zhǎng)的審計(jì)延遲。

（四）實(shí)證結(jié)果分析

標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)的披露代表了獨(dú)立的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)較高的內(nèi)部控制質(zhì)量的承認(rèn)，可以使得企業(yè)財(cái)務(wù)管理和內(nèi)部控制管理方面出現(xiàn)差錯(cuò)的可能性減小，能夠有效的抑制內(nèi)部控制缺陷（特別是重大的內(nèi)控缺陷）的發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)可以合理的縮小審計(jì)測(cè)試的范圍，從而降低審計(jì)的整體難度，進(jìn)而縮短審計(jì)延遲。而未披露內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)或者披露了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)可能會(huì)表明企業(yè)存在著若干內(nèi)部控制缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了減小審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)擴(kuò)大審計(jì)的范圍，從而會(huì)增加審計(jì)延遲。同時(shí)，如果上市公司存在了較為嚴(yán)重的內(nèi)部控制缺陷，以及本文所定義的其他重大、實(shí)質(zhì)性缺陷等，表明企業(yè)內(nèi)部控制出現(xiàn)了重大問(wèn)題，內(nèi)部控制的有效性難以保證，內(nèi)控質(zhì)量降低，導(dǎo)致了各種風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性加劇，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行外部審計(jì)時(shí)，為了減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，得出正確的審計(jì)結(jié)論，會(huì)擴(kuò)大審計(jì)范圍和測(cè)試程序，必然會(huì)耗費(fèi)更多的時(shí)間，導(dǎo)致審計(jì)延遲的增加。

五、研究結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論

內(nèi)部控制缺陷的發(fā)生確實(shí)會(huì)影響到上市公司信息披露的及時(shí)性，造成更長(zhǎng)久的審計(jì)延遲，而且重大的、實(shí)質(zhì)性的內(nèi)部控制缺陷造成的影響程度更大。所以改善內(nèi)部控制缺陷，特別是對(duì)內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷的改善，對(duì)于提升內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)效率以及對(duì)公司財(cái)報(bào)的信息披露和可持續(xù)發(fā)展都將是至關(guān)重要的。

（二）研究啟示與建議

1.完善內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的研究中，內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定是內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)、鑒定和披露的最基本問(wèn)題，也是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工作。雖然按照內(nèi)部控制配套指引要求，將內(nèi)部控制缺陷劃分為重要缺陷、重大缺陷和一般缺陷并予以對(duì)外披露。但是在實(shí)際工作中，因?yàn)閷?duì)缺陷認(rèn)定的理論模糊且可操作性不完備，上市公司也很難準(zhǔn)確把握。所以本文認(rèn)為應(yīng)該以規(guī)則為導(dǎo)向來(lái)制定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的基本標(biāo)準(zhǔn)，各上市公司按照基本標(biāo)準(zhǔn)，制定適用于本企業(yè)的認(rèn)定細(xì)則。同時(shí)，需要分行業(yè)的建立統(tǒng)一的內(nèi)部控制綜合指數(shù)來(lái)反映上市公司的內(nèi)部控制質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)管理水平，能夠?yàn)檫M(jìn)一步整改缺陷、完善企業(yè)內(nèi)部控制并為投資者作出投資決策提供輔助依據(jù)。

2.建立以風(fēng)險(xiǎn)管理為核心的內(nèi)部控制機(jī)制

上市公司在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中會(huì)受到來(lái)自內(nèi)外部的各種不利因素影響，很有可能導(dǎo)致內(nèi)部控制缺陷的發(fā)生。作為內(nèi)部控制的一部分，企業(yè)首先要能足夠認(rèn)識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)管理控制的重要性，積極開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，準(zhǔn)確識(shí)別、控制潛在的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，提升相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)承受能力。其次，應(yīng)制定風(fēng)險(xiǎn)量化的具體程序與方法，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，了解其為企業(yè)帶來(lái)的影響。

3.建立有效的溝通和內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制

有效的溝通需要企業(yè)進(jìn)行全局化管理，積極獲取各種信息，鼓勵(lì)員工認(rèn)真履行職責(zé)，及時(shí)了解發(fā)現(xiàn)的缺陷，在企業(yè)內(nèi)部上下間能傳遞迅速且準(zhǔn)確無(wú)誤。與外部實(shí)體（包括投資者、債權(quán)人、政府機(jī)構(gòu)及社會(huì)大眾）也要保持良好的溝通，保證信息往來(lái)的透明性與及時(shí)性。同時(shí)，良好的內(nèi)部監(jiān)督可以有效確保內(nèi)部控制的正常運(yùn)行，所以上市公司有必要建立專門的、相對(duì)獨(dú)立的內(nèi)部控制與審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，賦予其專職專查權(quán)，通過(guò)持續(xù)式或突然式的監(jiān)察活動(dòng)，來(lái)認(rèn)定企業(yè)內(nèi)部控制缺陷。一旦發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，應(yīng)及時(shí)采取有效措施，將內(nèi)部控制缺陷影響程度降到最低。

4.提升外部審計(jì)力度

外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證對(duì)上市公司披露內(nèi)部控制缺陷有積極的促進(jìn)作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)對(duì)上市公司的內(nèi)部控制進(jìn)行了解、測(cè)試與評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部控制中存在的缺陷，進(jìn)而提出整改建議，幫助企業(yè)改善內(nèi)部控制缺陷，特別內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷。但是我國(guó)上市公司披露的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告往往過(guò)于模糊、形式化，無(wú)法提供準(zhǔn)確的有效信息，這與我國(guó)國(guó)情有很大關(guān)系。所以需要政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)和行業(yè)自律機(jī)構(gòu)共同負(fù)責(zé)，完善建立對(duì)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的考核、監(jiān)督、獎(jiǎng)懲與退出機(jī)制，可以不定期對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)進(jìn)行抽查，對(duì)出具虛假鑒證意見(jiàn)和與上市公司內(nèi)外勾結(jié)的行為從重處罰。

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