國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則采納悖論研究

胡 成

（南京大學(xué) 工商管理博士后流動(dòng)站，江蘇 南京 210093；銅陵學(xué)院 科研處，安徽 銅陵 244000）

經(jīng)濟(jì)全球化日益加深，促使人們積極構(gòu)建和使用一套基于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（International Financial Reporting Standards，IFRS）的全球統(tǒng)一高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，以期通往統(tǒng)一財(cái)務(wù)報(bào)告語(yǔ)言之路。對(duì)此，也有人稱之為“會(huì)計(jì)巴別塔”[1]。

1973年英、美、加等9個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家的16個(gè)職業(yè)會(huì)計(jì)師團(tuán)體共同發(fā)起成立國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）①，截至2000年，IASC 已經(jīng)制定發(fā)布了一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并為證券委員會(huì)國(guó)際組織和國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)所認(rèn)可[2]。

直接采納（以下簡(jiǎn)稱“采納”）IFRS一直為IASC、IASB極力倡導(dǎo)，但在相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)并未獲得廣泛認(rèn)同，“采納”IFRS的國(guó)家或地區(qū)寥寥無(wú)幾。直到2002年，IFRS才由少數(shù)缺乏自己準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的國(guó)家采納。自從IASC被戰(zhàn)略重組為IASB，歐盟做出“采納”IFRS的決定后，IFRS獲得了眾多國(guó)際組織的公開(kāi)支持，“采納”IFRS 逐漸成為全球性潮流，IFRS 的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則地位日漸凸顯。

“采納”IFRS 被認(rèn)為主要是基于財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量改善的經(jīng)濟(jì)利益考慮，但“采納”效果卻并未獲得有效的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)支持，這說(shuō)明對(duì)于IFRS 擴(kuò)散的經(jīng)濟(jì)解釋是不夠的。IFRS 的全球性“采納”潮流與矛盾、虛弱的支撐證據(jù)之間形成了鮮明的對(duì)比，透視IFRS 采納悖論，把握趨同規(guī)律，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、采納IFRS 司法轄區(qū)的廣泛性：基于“使用”與“采納”情況的分析

（一）德勤全球?qū)FRS“使用”情況的統(tǒng)計(jì)

德勤全球運(yùn)用“使用”（use）一詞對(duì)各司法轄區(qū)中把IFRS 作為公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的情況做了統(tǒng)計(jì)。

1.“使用”的含義

“使用”意味著編報(bào)基礎(chǔ)附注和審計(jì)報(bào)告指出財(cái)務(wù)報(bào)告是基于IFRS 編報(bào)。由于難以把各司法轄區(qū)的GAAP與IFRS作詳盡的比較，只能報(bào)告各司法轄區(qū)直接使用IFRS的情況；而直接使用意指編報(bào)的基礎(chǔ)標(biāo)明以及審計(jì)報(bào)告指出遵照IFRS，“基于”、“類似于”或“趨同于”IFRS的本地GAAP并非直接使用IFRS。

對(duì)于非上市公司，要求全部使用IFRS意指如果非上市公司被要求或選擇編報(bào)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告，其必須完整地使用IFRS；而不是說(shuō)，該司法轄區(qū)所有非上市公司均被要求按照IFRS編報(bào)。

表1 各司法轄區(qū)“使用”IFRS的情況（不含中國(guó)）

表2 131個(gè)允許或要求上市公司使用IFRS的司法轄區(qū)的具體情況（不含中國(guó)）

2.“使用”情況統(tǒng)計(jì)

根據(jù)表1，上市公司方面，174 個(gè)司法轄區(qū)中除20個(gè)因沒(méi)有股票交易、無(wú)上市公司以外，其余154個(gè)中有131 個(gè)（占有股票交易司法轄區(qū)的85.1%）司法轄區(qū)要求或允許上市公司使用IFRS。其中，要求所有上市公司使用IFRS的司法轄區(qū)有95個(gè)，占有股票交易司法轄區(qū)的61.7%。在非上市公司方面，除32個(gè)司法轄區(qū)尚未獲得相關(guān)信息外，78.2%的司法轄區(qū)允許或要求使用IFRS,而要求全部非上市公司采納的司法轄區(qū)有28個(gè)，占19.7%。

根據(jù)表2，131個(gè)要求或允許上市公司使用IFRS的司法轄區(qū)中，至少有97.6%的司法轄區(qū)審計(jì)報(bào)告中明確指出遵循IFRS或歐盟采納的IFRS。

（二）IFRS基金會(huì)對(duì)IFRS“采納”情況的統(tǒng)計(jì)

作為IFRS 生產(chǎn)供應(yīng)商的IASB（包括其前身IASC）和IFRS基金會(huì)曾長(zhǎng)期忽視關(guān)注其產(chǎn)品確切的消費(fèi)者是誰(shuí)，或者他們是如何使用該產(chǎn)品的[2]。

2012年以后IFRS 基金會(huì)開(kāi)始運(yùn)用“采納”（adoption）一詞，使用不同于德勤全球的調(diào)查程序和方法，對(duì)各司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，陸續(xù)發(fā)布了138個(gè)司法轄區(qū)IFRS采納情況報(bào)告。

1.“采納”的含義

IFRS的“采納”并非黑白分明那樣簡(jiǎn)單，而是在適用對(duì)象性質(zhì)、范圍、強(qiáng)制性、認(rèn)可程序、及時(shí)性、完整性等許多方面存在不同層次[2]。

2.“采納”情況統(tǒng)計(jì)

表3 各司法轄區(qū)采納IFRS的具體情況

根據(jù)表3，G20 和94.2%的被調(diào)查司法轄區(qū)承諾將IFRS視為單一一套全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，IFRS已獲得廣泛認(rèn)可和采納（要求或允許）。除中國(guó)以外的G20成員均已在不同程度上采納了IFRS，而且絕大多數(shù)是要求采納，IFRS 在上市公司、非上市公司中的應(yīng)用非常廣泛，在采納IFRS 時(shí)很少做出修改，或僅是少數(shù)暫時(shí)性修改。在138個(gè)司法轄區(qū)中，僅8個(gè)只允許使用本轄區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（美國(guó)已經(jīng)允許其資本市場(chǎng)中國(guó)外發(fā)行者采用IFRS，實(shí)際僅為7個(gè)），93.5%的司法轄區(qū)均在不同程度上采納了IFRS,且多為要求采納，采納過(guò)程中少有修改。

可見(jiàn)，德勤全球與IFRS基金會(huì)作為兩類不同性質(zhì)的權(quán)威機(jī)構(gòu)，采用不同的方式，分別對(duì)IFRS 在全球應(yīng)用或采納情況進(jìn)行了調(diào)查，雖然存在諸多差別，但均得出IFRS已被廣泛采納或使用的結(jié)論。

二、采納IFRS經(jīng)濟(jì)效果的矛盾性或模糊性

（一）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量影響的矛盾性

一方面，通過(guò)對(duì)特定司法轄區(qū)采納IFRS后公司盈余管理、確認(rèn)損失及時(shí)性、盈余對(duì)股價(jià)的影響分析、公司凈經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的價(jià)值相關(guān)性、年度盈余披露的信息含量、會(huì)計(jì)系統(tǒng)可比性和價(jià)值相關(guān)性等經(jīng)驗(yàn)研究，提供了IFRS采納具有有利影響的證據(jù)。另一方面，一些研究對(duì)采納IFRS后利潤(rùn)和所有者權(quán)益的賬面價(jià)值的股價(jià)相關(guān)性、采納IFRS 對(duì)平滑盈余、應(yīng)計(jì)項(xiàng)目列報(bào)的激進(jìn)性和損失確認(rèn)及時(shí)性進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量下降的證據(jù)。甚至有研究表明，采納IFRS后會(huì)計(jì)質(zhì)量變化是激勵(lì)因素而非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則決定。

（二）對(duì)企業(yè)契約影響的利弊并存性

研究IFRS 的采納對(duì)企業(yè)契約實(shí)施的影響得出的結(jié)論也不一致。一方面，企業(yè)充分利用IFRS 首次執(zhí)行、IFRS 原則導(dǎo)向和公允價(jià)值計(jì)量等特點(diǎn)，進(jìn)行包括盈余管理和選擇時(shí)機(jī)進(jìn)行信息披露等機(jī)會(huì)主義行為，加劇了契約設(shè)計(jì)和執(zhí)行的難度。另一方面，IFRS 提供了更高質(zhì)量和可比的會(huì)計(jì)信息，促使高管薪酬、債務(wù)合約等與會(huì)計(jì)信息更相關(guān)。

（三）對(duì)資本市場(chǎng)影響的難以獨(dú)立識(shí)別性

規(guī)范和經(jīng)驗(yàn)研究都表明獨(dú)立識(shí)別IFRS 采納對(duì)資本市場(chǎng)影響的困難性和復(fù)雜性。與所放棄選擇的后果相比，評(píng)估一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的后果是一個(gè)挑戰(zhàn)，計(jì)量IFRS 采納后的成果，卻無(wú)法觀察備選環(huán)境下可能的結(jié)果。沒(méi)有相反的驗(yàn)證，觀察到的IFRS采納后果也難以歸于IFRS的采用，更談不上是有優(yōu)化。相對(duì)于IFRS 的實(shí)施，研究者更傾向于是公司自身努力提高執(zhí)行力和治理機(jī)制的結(jié)果，市場(chǎng)效率的提高可能不是由于IFRS 的實(shí)施，而是與IFRS 實(shí)施同時(shí)進(jìn)行的市場(chǎng)和企業(yè)行為改進(jìn)的結(jié)果。由于研究方法的缺陷，現(xiàn)有的研究尚難以確定市場(chǎng)效率的改進(jìn)、市場(chǎng)參與者的增加或其結(jié)構(gòu)性變化到底是因采納IFRS 提高信息質(zhì)量的結(jié)果，還是各個(gè)國(guó)家和地區(qū)為了實(shí)施IFRS 而同時(shí)進(jìn)行的市場(chǎng)建設(shè)和公司透明度改進(jìn)等的結(jié)果。

三、IFRS采納悖論的兩種分析視角

采納IFRS 司法轄區(qū)的廣泛性與前述經(jīng)濟(jì)效果解釋上的乏力性，構(gòu)成了IFRS 采納的悖論。為此，需從其他視角進(jìn)行考察。

（一）基于采納動(dòng)因視角的分析

一方面，IFRS 采納存在網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)，貿(mào)易伙伴和地緣近鄰會(huì)影響IFRS 采納。司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS趨同的程度（從不采納、部分采納到完全采納）是其可觀察到的IFRS 網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)價(jià)值（以與已采納IFRS 司法轄區(qū)貿(mào)易量等衡量）的增函數(shù)，越小的國(guó)家（以GDP 總量衡量）對(duì)采納IFRS 的網(wǎng)絡(luò)價(jià)值的反應(yīng)越敏感，在其他國(guó)家采納背景下，小國(guó)家因議價(jià)能力低很易于采納IFRS而無(wú)法保持其特色，與歐盟的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系則是一個(gè)特別重要的網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)之源。然而具有諷刺意味的是，越是小的國(guó)家市場(chǎng)制度越薄弱，從而IFRS 在這些國(guó)家的實(shí)施效果越無(wú)效。鑒于IFRS巨大的網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)，即使一個(gè)國(guó)家已經(jīng)有了較為完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也可能會(huì)轉(zhuǎn)向采納IFRS。而且采納IFRS具有自我強(qiáng)化的趨勢(shì)，即便有比IFRS更優(yōu)越的制度，IFRS也會(huì)長(zhǎng)期處于支配地位。

另一方面，制度同構(gòu)的壓力機(jī)制理論也有助于解釋司法轄區(qū)采納IFRS。發(fā)展中國(guó)家采納IFRS 與否與同構(gòu)變化的社會(huì)壓力顯著相關(guān)，而與主流的經(jīng)濟(jì)利益觀不一致。一國(guó)接受外援、進(jìn)口滲透及教育水平對(duì)發(fā)展中的、轉(zhuǎn)型的和發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體采納IFRS的程度具有解釋力，說(shuō)明強(qiáng)制性、模仿性和規(guī)范性三種類型的制度同構(gòu)壓力均能解釋IFRS的采納，IFRS采納過(guò)程與其是受經(jīng)濟(jì)邏輯的支配，不如說(shuō)是基于社會(huì)合法性壓力。

從網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)、制度同構(gòu)壓力機(jī)制等方面為IFRS采納悖論尋求解釋有效地彌補(bǔ)了通常的經(jīng)濟(jì)視角解釋能力的不足。

（二）基于會(huì)計(jì)生態(tài)視角的分析

會(huì)計(jì)在一個(gè)經(jīng)濟(jì)體系中具有內(nèi)生性，其形式、效率和質(zhì)量既受技術(shù)稟賦的影響，還受法律體系、公司治理機(jī)制、有關(guān)投資者保護(hù)和信息披露的法律等影響，這些制度的實(shí)施反過(guò)來(lái)也要依靠會(huì)計(jì)，因此會(huì)計(jì)與非會(huì)計(jì)制度間存在內(nèi)生性、制度相依與兼容問(wèn)題。

圖1 會(huì)計(jì)質(zhì)量決定因素圖

借鑒會(huì)計(jì)質(zhì)量決定因素圖（見(jiàn)圖1）簡(jiǎn)要分析會(huì)計(jì)生態(tài)對(duì)會(huì)計(jì)質(zhì)量的綜合影響問(wèn)題。

圖1 中，數(shù)字1、3 代表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、立法與政治體系直接影響會(huì)計(jì)質(zhì)量，4、6、8、10 表示源于金融市場(chǎng)發(fā)展、資本結(jié)構(gòu)、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)以及稅收體系的激勵(lì)直接影響會(huì)計(jì)質(zhì)量。2、5、7、9、11則表明立法與政治體系直接影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和金融市場(chǎng)等因素，并通過(guò)這些因素對(duì)會(huì)計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生間接影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、立法和政治系統(tǒng)、報(bào)告激勵(lì)共同決定了會(huì)計(jì)質(zhì)量，單純采納IFRS不能保證財(cái)務(wù)報(bào)告和披露可比。

會(huì)計(jì)質(zhì)量決定因素圖對(duì)影響會(huì)計(jì)質(zhì)量的因素進(jìn)行了概括和濃縮，在很大程度上反映了會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)關(guān)鍵因素對(duì)會(huì)計(jì)質(zhì)量的影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響直接而明確，這里不再贅述，而立法與政治體系、財(cái)務(wù)報(bào)告激勵(lì)因素的影響基礎(chǔ)而深遠(yuǎn)：

第一，財(cái)務(wù)報(bào)告激勵(lì)的影響。一方面，企業(yè)管理層有激勵(lì)以高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息換取要素所有者或消費(fèi)者更好的交易條款。另一方面，面臨不利的立法、政治或社會(huì)環(huán)境或?yàn)檫_(dá)到隱秘的目的，管理層又具有隱瞞真實(shí)財(cái)務(wù)信息的激勵(lì)。通常財(cái)務(wù)報(bào)告激勵(lì)的來(lái)源主要有：資本市場(chǎng)融資需求、資本結(jié)構(gòu)差異、所有權(quán)結(jié)構(gòu)差異以及稅收系統(tǒng)差異等。

第二，立法與政治系統(tǒng)的影響。立法與政治系統(tǒng)是會(huì)計(jì)運(yùn)行的大環(huán)境，通過(guò)對(duì)準(zhǔn)則執(zhí)行、訴訟保護(hù)、政治貪腐尋租等直接影響會(huì)計(jì)質(zhì)量，還通過(guò)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定或選擇、資本市場(chǎng)發(fā)展、資本結(jié)構(gòu)、所有權(quán)結(jié)構(gòu)、稅收系統(tǒng)等方式間接影響會(huì)計(jì)質(zhì)量。

顯然，會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)而非單獨(dú)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終決定了會(huì)計(jì)質(zhì)量及其后果。不同司法轄區(qū)會(huì)計(jì)生態(tài)間的重大差異使得IFRS的采納呈現(xiàn)出悖論現(xiàn)象。

四、IFRS采納悖論的啟示

（一）厘清悖論邏輯，正視IFRS采納現(xiàn)實(shí)

經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)共同商業(yè)語(yǔ)言的需求創(chuàng)造了IFRS，巨大網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)與制度同構(gòu)壓力等促進(jìn)了IFRS被廣泛采納。IFRS 的廣泛采納并未改變會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)的影響。司法轄區(qū)間會(huì)計(jì)生態(tài)的重大差異，使短期、狹隘的采納效果檢驗(yàn)未能提供充分一致的證據(jù)支持IFRS 的采納。由于對(duì)IFRS 采納后果的分析多局限于采納后近期、比較狹隘的視角，沒(méi)有進(jìn)一步考慮會(huì)計(jì)生態(tài)的適應(yīng)性調(diào)整和長(zhǎng)遠(yuǎn)宏觀效應(yīng)，得出的采納效應(yīng)具有片面性。

采納IFRS是通往共同商業(yè)語(yǔ)言的重要一步，但實(shí)現(xiàn)全球統(tǒng)一高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理想效果遠(yuǎn)非采納那么簡(jiǎn)單，各司法轄區(qū)會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)的適應(yīng)性變革與趨同還需要很長(zhǎng)的時(shí)間。

（二）重視會(huì)計(jì)生態(tài)，研究有效支撐體系

鑒于制度間的互補(bǔ)性和兼容問(wèn)題，必須研究有效實(shí)施IFRS 所必需的制度集。假如無(wú)強(qiáng)有力的支撐體系，基于IFRS 的財(cái)務(wù)報(bào)告很可能無(wú)效，而且對(duì)IFRS網(wǎng)絡(luò)中的其他國(guó)家也會(huì)產(chǎn)生負(fù)的溢出效應(yīng)[6]。

在采納決策前，需要對(duì)會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)諸要素逐一分析，做好充分的鋪墊；在采納后，還要持續(xù)優(yōu)化會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)，使之與IFRS實(shí)現(xiàn)制度相容和互補(bǔ)。

（三）把握趨同潮流，相機(jī)抉擇我國(guó)策略

根據(jù)IFRS 基金會(huì)的調(diào)查，我國(guó)是G20 成員中唯一不許轄區(qū)內(nèi)企業(yè)采納IFRS 的國(guó)家，是138 個(gè)司法轄區(qū)中僅有的8個(gè)只允許使用本轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家之一，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政治性和制定權(quán)歸屬、反對(duì)所謂的照抄照搬、突出特色，是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的基調(diào)。

然而，我國(guó)已深入到經(jīng)濟(jì)全球化洪流之中，面對(duì)影響深遠(yuǎn)的IFRS網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)和制度同構(gòu)壓力，把IFRS作為基礎(chǔ)性的經(jīng)濟(jì)制度，盡可能淡化和抑制其政治性，回歸經(jīng)濟(jì)問(wèn)題本源，破除路徑依賴思維，適時(shí)主動(dòng)調(diào)整會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)、相機(jī)抉擇我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同策略具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

“獨(dú)行快，眾行遠(yuǎn)”，實(shí)為集體行動(dòng)之要訣。以發(fā)展的眼光、主動(dòng)變革的思想，大力趨同和改善會(huì)計(jì)生態(tài)，著眼于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)有之功能，實(shí)施更加積極的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化策略，共享IFRS這一公共物品的溢出效應(yīng)，無(wú)疑是各司法轄區(qū)的理性之舉。

注釋：

①IASC是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）前身，其制定的準(zhǔn)則為“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”（IAS），目前仍有一部分IAS 有效。為方便起見(jiàn)，把IASC、IASB 制定的準(zhǔn)則及其解釋等統(tǒng)稱為IFRS。

[1]Devon Erickson,Adam Esplin,Laureen A.Maines.One world-One accounting[J].Business Horizons,2009,（6）:531—537.

[2]Paul Pacter.Global Accounting Standards—From Vision to Reality[J].The CPA Journal,2014（1）:6—10.