新常態(tài)下環(huán)境成本融入企業(yè)成本核算的探索

劉嘉麗　曹晶晶

【摘 要】 經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，隨著政府監(jiān)管手段的完善、處罰力度的加大以及民眾環(huán)保意識(shí)的逐漸增強(qiáng)，環(huán)境成本將成為企業(yè)成本核算中必不可少的項(xiàng)目。文章借鑒國(guó)際通用做法，結(jié)合我國(guó)企業(yè)實(shí)際，對(duì)企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行了分類(lèi)和計(jì)量，并結(jié)合具體案例對(duì)環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了應(yīng)用演示。

【關(guān)鍵詞】 新常態(tài)； 環(huán)境成本； 企業(yè)成本核算

中圖分類(lèi)號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）21-0073-04

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，GDP在地方政績(jī)考核中的比重逐步削減，而PM2.5、COD（化學(xué)需氧量）等綜合環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)和生活幸福指數(shù)則被越來(lái)越多人所關(guān)注。與此同時(shí)，2015年1月1日，新《環(huán)保法》頒布實(shí)施，這部“長(zhǎng)了牙齒”的法律，賦予了環(huán)保部門(mén)查封扣押、停產(chǎn)關(guān)閉等新的環(huán)境管理職權(quán)和對(duì)違法行為的打擊手段。隨著污染環(huán)境的違法成本不斷提高，將環(huán)境成本納入企業(yè)成本核算顯得尤為必要。

一、環(huán)境成本的內(nèi)涵

當(dāng)前，業(yè)界對(duì)于環(huán)境成本的闡述主要是從宏觀和微觀兩個(gè)方面：宏觀環(huán)境成本是從社會(huì)整體的資源環(huán)境損耗角度來(lái)計(jì)算社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)社會(huì)資源的消耗；微觀環(huán)境成本則是站在企業(yè)的角度，借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)把環(huán)境成本定義成企業(yè)與環(huán)境相關(guān)的成本，這也是目前會(huì)計(jì)學(xué)界普遍采用的定義。對(duì)于微觀環(huán)境成本的定義，聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家工作組（ISAR）認(rèn)為，環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施產(chǎn)生的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。比如，避免和處置廢物、保持和提高空氣質(zhì)量、清除泄漏油料、去除建筑物中的石棉、開(kāi)發(fā)更有利于環(huán)境的產(chǎn)品、開(kāi)展環(huán)境審計(jì)和檢查等方面的成本。罰款、罰金、賠償?shù)葘⒁暈榕c環(huán)境相關(guān)的成本，不屬于這一環(huán)境成本的定義范圍，但應(yīng)予以披露。

二、環(huán)境成本融入企業(yè)成本核算的現(xiàn)實(shí)性需要

目前，在我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中，環(huán)境成本僅在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行披露，這對(duì)反映環(huán)境成本在企業(yè)中的影響程度非常有限。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念和生產(chǎn)成本核算面臨著諸多的挑戰(zhàn)和機(jī)遇。

（一）政府監(jiān)管手段逐步完善，企業(yè)違規(guī)成本迅速提升

黨的十八屆四中全會(huì)指出，“用嚴(yán)格的法律制度保護(hù)生態(tài)環(huán)境，加快建立有效約束開(kāi)發(fā)行為和促進(jìn)綠色發(fā)展、循環(huán)發(fā)展、低碳發(fā)展的生態(tài)文明法律制度，強(qiáng)化生產(chǎn)者環(huán)境保護(hù)的法律責(zé)任，大幅度提高違法成本。建立健全自然資源產(chǎn)權(quán)法律制度，完善國(guó)土空間開(kāi)發(fā)保護(hù)方面的法律制度，制定完善生態(tài)補(bǔ)償和土壤、水、大氣污染防治及海洋生態(tài)環(huán)境保護(hù)等法律法規(guī)，促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”。這一決定彰顯了中央政府治理環(huán)境污染的決心，表明了中央政府對(duì)環(huán)境保護(hù)的堅(jiān)定立場(chǎng)。各級(jí)環(huán)保部門(mén)的執(zhí)法管理權(quán)限通過(guò)法律予以保障和強(qiáng)化，對(duì)環(huán)境污染監(jiān)管的設(shè)備和手段也不斷完善。由此可見(jiàn)，未來(lái)企業(yè)的環(huán)境損耗以及環(huán)境污染會(huì)付出更大的代價(jià)，企業(yè)不得不開(kāi)始重視環(huán)境成本的投入。

（二）“綠色”消費(fèi)理念推動(dòng)環(huán)保產(chǎn)業(yè)投資

在當(dāng)前，“綠色”消費(fèi)理念在消費(fèi)者心中的影響日益加深，綠色、生態(tài)、環(huán)保的產(chǎn)品在市場(chǎng)上更加受到消費(fèi)者的追捧。環(huán)保產(chǎn)品的研發(fā)和投產(chǎn)也將成為企業(yè)未來(lái)的投資和發(fā)展“亮點(diǎn)”。消費(fèi)者“綠色”消費(fèi)理念的普及，進(jìn)行環(huán)境保護(hù)投資可以提高企業(yè)在消費(fèi)者心中的地位，擴(kuò)大自己知名度和美譽(yù)度，即企業(yè)的商譽(yù)。企業(yè)商譽(yù)的提高，又會(huì)促進(jìn)企業(yè)的知名度和市場(chǎng)銷(xiāo)售份額的增大，進(jìn)而擴(kuò)大了企業(yè)的收益和利潤(rùn)。因此，環(huán)境保護(hù)投資應(yīng)該是一種企業(yè)與環(huán)境“雙贏”的有效投資。

（三）生態(tài)金融環(huán)境的基本要求

2014年11月26日，我國(guó)首份生態(tài)金融報(bào)告發(fā)布，該報(bào)告由《大力推動(dòng)綠色債券發(fā)行》《建立強(qiáng)制性綠色保險(xiǎn)制度》《確立金融機(jī)構(gòu)環(huán)境法律責(zé)任》以及《強(qiáng)制要求上市公司和發(fā)債公司披露環(huán)境信息》4份分報(bào)告組成。其中，《強(qiáng)制要求上市公司和發(fā)債公司披露環(huán)境信息》已明確提出了企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中對(duì)于環(huán)境的影響和破壞?？梢?jiàn)，生態(tài)金融業(yè)的發(fā)展已經(jīng)開(kāi)始倒逼實(shí)體生產(chǎn)企業(yè)關(guān)注環(huán)境保護(hù)，重視環(huán)境成本的投資。在生態(tài)金融環(huán)境的影響下對(duì)環(huán)境成本的計(jì)量與核算將成為企業(yè)生產(chǎn)核算的基本要求。

（四）“碳市場(chǎng)”的推動(dòng)

碳交易是為促進(jìn)全球溫室氣體減排，減少全球二氧化碳排放所采用的市場(chǎng)機(jī)制，將二氧化碳排放權(quán)作為一種商品，從而形成了二氧化碳排放權(quán)的交易。2011年10月國(guó)家發(fā)展改革委印發(fā)《關(guān)于開(kāi)展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的通知》，批準(zhǔn)北京、上海、天津、重慶、湖北、廣東和深圳七省市開(kāi)展碳交易試點(diǎn)工作。目前歐盟已經(jīng)制定了詳細(xì)的溫室氣體排放交易方案，并允許減排補(bǔ)貼進(jìn)入市場(chǎng)。例如，洗滌塔裝置是化工企業(yè)減少污染性氣體氫氟烴排放的有效裝置，如果化工企業(yè)安裝該裝置，在實(shí)際的生產(chǎn)中減少了一定數(shù)量的氫氟烴排放，便可在碳排放交易市場(chǎng)上獲得數(shù)以百萬(wàn)美元的碳排放信用額度，政府以減排補(bǔ)貼的形式來(lái)購(gòu)買(mǎi)這個(gè)信用額度，企業(yè)從中便可獲得利潤(rùn)。隨著我國(guó)碳排放市場(chǎng)的不斷規(guī)范和完善，在未來(lái)減排補(bǔ)貼也將會(huì)成為企業(yè)不可忽視的利潤(rùn)來(lái)源。因此環(huán)境成本的計(jì)量與核算已成為未來(lái)企業(yè)不可忽略的一項(xiàng)重要工作內(nèi)容。

綜上所述，隨著社會(huì)及民眾對(duì)自然環(huán)境保護(hù)的日益重視，相關(guān)環(huán)保執(zhí)法部門(mén)對(duì)于企業(yè)生產(chǎn)中對(duì)環(huán)境影響的處罰力度將加大，環(huán)境成本必然會(huì)成為企業(yè)生產(chǎn)成本的必要組成部分，將環(huán)境成本融入到企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中或單獨(dú)列報(bào)編制環(huán)境成本資產(chǎn)負(fù)債表已成為未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)。

三、環(huán)境成本核算應(yīng)用探索思路

將環(huán)境成本納入到企業(yè)日常成本核算并單獨(dú)計(jì)量，首先需要做好環(huán)境成本的分類(lèi)和計(jì)量。

（一）環(huán)境成本的分類(lèi)構(gòu)想

目前國(guó)際上對(duì)環(huán)境成本分類(lèi)各有研究。

1993年，加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）將環(huán)境成本分為環(huán)境對(duì)策成本和環(huán)境損失成本。

1995年，美國(guó)環(huán)保署將環(huán)境成本分為傳統(tǒng)成本、潛在成本、或有成本、形象與對(duì)外關(guān)系成本四大類(lèi)。

1995年，德國(guó)按照生產(chǎn)流程將環(huán)境成本分為事后的環(huán)境保全成本、環(huán)境保全預(yù)防成本、殘余物質(zhì)發(fā)生成本、不含環(huán)境費(fèi)用的產(chǎn)品成本四大類(lèi)。

2005年，日本《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2005》出臺(tái)；將環(huán)境成本劃分為經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域成本、上游/下游成本、管理活動(dòng)成本、研究開(kāi)發(fā)成本、社會(huì)活動(dòng)成本、環(huán)境修復(fù)成本、其他成本。

2008年，中國(guó)學(xué)者俞麗梅、蔡益鳳等提出了基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本分類(lèi)；2010年，有學(xué)者將生命周期和作業(yè)成本法相結(jié)合對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行分類(lèi)。

綜上，筆者針對(duì)環(huán)境成本的性質(zhì)、生產(chǎn)階段以及功能特性等因素，將環(huán)境成本分類(lèi)（如表1）。

（二）環(huán)境成本在會(huì)計(jì)計(jì)量中的應(yīng)用科目探索

根據(jù)目前我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和計(jì)量方法，確定各項(xiàng)種類(lèi)的環(huán)境成本在會(huì)計(jì)應(yīng)用中的科目是將環(huán)境成本分類(lèi)在實(shí)際會(huì)計(jì)核算中進(jìn)行應(yīng)用的基礎(chǔ)。只有支起環(huán)境成本科目這個(gè)環(huán)境成本核算的框架，才能在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行單獨(dú)核算和計(jì)量。環(huán)境成本科目表見(jiàn)表2。

（三）環(huán)境成本的計(jì)量方法

環(huán)境成本是一項(xiàng)特殊的成本，它不同于企業(yè)其他的成本，是確定的已發(fā)生的企業(yè)投入。它的發(fā)生既存在已確定的成本，又存在潛在的成本，還存在后續(xù)一直支出延續(xù)性的成本。因此一項(xiàng)環(huán)境保護(hù)業(yè)務(wù)發(fā)生后，首先需要確定其是哪種成本分類(lèi)，從而再確定其計(jì)量的方式和依據(jù)。筆者根據(jù)企業(yè)環(huán)境成本的特性，將環(huán)境成本的計(jì)量方法根據(jù)其不同的特性分為以下幾種。

1.已確定的成本

已確定的成本是指企業(yè)已發(fā)生的，且一次性投入的成本。其具體體現(xiàn)可以是費(fèi)用，也可以是實(shí)物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等方式。這類(lèi)已確定投入金額且可以區(qū)分出來(lái)的環(huán)境成本，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行核算。

2.潛在的成本

潛在的成本是指企業(yè)有可能發(fā)生環(huán)境成本，但無(wú)法確定是否發(fā)生，或已確定發(fā)生但無(wú)法確定發(fā)生金額的潛在的環(huán)境成本。對(duì)于企業(yè)無(wú)法確定是否發(fā)生的環(huán)境成本，企業(yè)可以暫不計(jì)入成本或計(jì)提相關(guān)準(zhǔn)備、備用金以防發(fā)生相關(guān)環(huán)境成本。對(duì)于企業(yè)已確定發(fā)生但無(wú)法確定發(fā)生金額的環(huán)境成本，企業(yè)應(yīng)采用概率估量法或回歸分析法先估算出環(huán)境成本金額，待實(shí)際發(fā)生后再針對(duì)差額進(jìn)行調(diào)整。

3.永續(xù)性發(fā)生的環(huán)境成本

永續(xù)性發(fā)生的環(huán)境成本是指企業(yè)會(huì)一直發(fā)生且會(huì)一直延續(xù)發(fā)生的環(huán)境成本。這時(shí)在估算該類(lèi)環(huán)境成本時(shí)就需考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，利用增長(zhǎng)型永續(xù)年金的公式來(lái)估算環(huán)境成本，并根據(jù)當(dāng)年增長(zhǎng)率的不同，每年調(diào)整永續(xù)成本的計(jì)量。永續(xù)年金公式如下：

其中，C為當(dāng)期該項(xiàng)永續(xù)環(huán)境成本的投入；i為當(dāng)期的折現(xiàn)率，體現(xiàn)在現(xiàn)實(shí)中可定為當(dāng)期銀行一年期固定存款的利率；g為物價(jià)平均增長(zhǎng)率，可利用政府發(fā)布平均物價(jià)變動(dòng)指數(shù)CPI，也可根據(jù)權(quán)數(shù)測(cè)算出該項(xiàng)環(huán)境成本投入行業(yè)的物價(jià)增長(zhǎng)率。

四、環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算的探索應(yīng)用

環(huán)保機(jī)械有限公司是一家以機(jī)械制造為主營(yíng)業(yè)務(wù)的中型企業(yè)。在其機(jī)械制造過(guò)程中，會(huì)產(chǎn)生大量的廢水以及溫室氣體。2013年10月，由于其污水綜合排放標(biāo)準(zhǔn)不達(dá)標(biāo)，被當(dāng)?shù)卣块T(mén)勒令整改，被處罰金100 000元，并責(zé)令其恢復(fù)已污染河道及周邊地區(qū)。公司在2013年針對(duì)此次環(huán)境處罰問(wèn)題進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整，并從2014年開(kāi)始對(duì)企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行單獨(dú)核算。該企業(yè)2014年在相關(guān)環(huán)境保護(hù)及投資方面的業(yè)務(wù)如下：

第一，根據(jù)《中華人民共和國(guó)水污染防治法》與國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)GB 20425-2006《污水綜合排放標(biāo)準(zhǔn)》更新污水處理系統(tǒng)部分組件，以使得污水排放符合國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)。于2014年2月購(gòu)入價(jià)值約120 000元污水處理組件，企業(yè)規(guī)定按10年分?jǐn)偅鬯幚斫M件原價(jià)80 000元，已提折舊40 000元，折價(jià)30 000元賣(mài)出。單獨(dú)核算環(huán)境成本應(yīng)做以下會(huì)計(jì)處理：

購(gòu)入新組件：

借：固定資產(chǎn)——環(huán)保支出 120 000

貸：銀行存款 120 000

借：制造費(fèi)用——環(huán)保支出 10 000

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 10 000

舊組件處理：

借：固定資產(chǎn)清理——污水處理系統(tǒng) 40 000

固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 40 000

貸：固定資產(chǎn) 80 000

借：銀行存款 30 000

營(yíng)業(yè)外支出 10 000

貸：固定資產(chǎn)清理——污水處理系統(tǒng) 40 000

第二，為提高產(chǎn)能、降本減耗，公司引入高端人才進(jìn)行環(huán)保研發(fā)，共發(fā)生費(fèi)用化支出30 000元，資本化支出20 000元。

借：研發(fā)支出——資本化支出（環(huán)保研發(fā)） 20 000

研發(fā)支出——費(fèi)用化支出（環(huán)保研發(fā)） 30 000

貸：銀行存款 50 000

第三，2014年由于早前造成的污染遭到當(dāng)?shù)鼐用衿鹪V，已大致確定敗訴，但是敗訴金額并不確定，經(jīng)驗(yàn)判斷，賠償50 000元的概率在60%以上，賠償100 000元的概率在20%，賠償20 000元的概率在20%。存在潛在由于環(huán)境污染所導(dǎo)致的成本，企業(yè)應(yīng)做如下處理：

潛在成本計(jì)量核算=50 000×60%+100 000×20%+20 000×20%=54 000（元）

這54 000元的潛在補(bǔ)償款僅作披露。

第四，改進(jìn)現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)，減少二氧化硫等廢棄物的產(chǎn)生，增加設(shè)備流程，多支付一線(xiàn)員工工時(shí)費(fèi)20 000元，并由于改進(jìn)技術(shù)，減少硫化物的排放，得到政府補(bǔ)貼30 000元。

多支付工時(shí)費(fèi)：

借：制造費(fèi)用——環(huán)保支出 20 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——環(huán)保支出 20 000

因環(huán)保支出所得到的政府補(bǔ)貼：

借：銀行存款 30 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入——環(huán)保補(bǔ)貼 30 000

第五，為使已污染水域恢復(fù)，預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)發(fā)生污染水域維護(hù)費(fèi)用，預(yù)計(jì)5年內(nèi)可使污染水域恢復(fù)成標(biāo)準(zhǔn)水域狀態(tài)，這五年內(nèi)經(jīng)初步測(cè)算每年將發(fā)生50 000元的初始投入。水域恢復(fù)后，企業(yè)每年預(yù)計(jì)發(fā)生維護(hù)支出僅為5 000元，當(dāng)年一年期固定存款利率為3%，當(dāng)年CPI指數(shù)為1.5%，因此，測(cè)算該項(xiàng)環(huán)保支出應(yīng)為：

根據(jù)企業(yè)政策，該項(xiàng)投資成本在10年分?jǐn)?，故?dāng)年應(yīng)計(jì)提的費(fèi)用為516 318.33/10=51 631.83（元），并且該項(xiàng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用在以后期間進(jìn)行滾動(dòng)計(jì)算。

2014年年底，該企業(yè)單獨(dú)列報(bào)有關(guān)環(huán)境成本的成本總額為：10 000+50 000+20 000+51 631.83=131 631.83（元），成本收入為30 000元，需披露的潛在成本為54 000元。

環(huán)境成本的未來(lái)發(fā)展會(huì)隨著“碳市場(chǎng)”的不斷完善而不斷更新，企業(yè)會(huì)因?yàn)榄h(huán)境成本的投入、環(huán)保設(shè)備的更新等對(duì)環(huán)境大氣實(shí)現(xiàn)“碳減排”，企業(yè)則可以從環(huán)境交易所獲得政府發(fā)放的環(huán)保補(bǔ)貼。在進(jìn)行環(huán)境成本核算的時(shí)候需要將環(huán)保收入也納入到企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中去，與環(huán)境成本核算鏈接，從而形成一套完整的環(huán)境資源核算體系。

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