不完備契約、剩余控制權(quán)與管理者的會(huì)計(jì)——兼論管理的會(huì)計(jì)與管理者的會(huì)計(jì)

淮海工學(xué)院商學(xué)院 商思爭(zhēng)

一、企業(yè)是利益相關(guān)者的不完備契約

Ronald Coase（1937）雖然提出“企業(yè)的顯著特征就是作為價(jià)格機(jī)制的替代物?！碧娲哪康氖菫榱斯?jié)省市場(chǎng)交易費(fèi)用，但是，在科斯看來(lái)，企業(yè)內(nèi)部的“命令”和“允許某個(gè)權(quán)威來(lái)支配資源”無(wú)非是“一系列的契約被一個(gè)契約替代了的結(jié)果?！蓖ㄟ^(guò)契約，生產(chǎn)要素為獲得一定報(bào)酬同意在一定限度內(nèi)服從企業(yè)家的指揮。張五常認(rèn)為，企業(yè)這個(gè)契約，發(fā)生在要素市場(chǎng)上，而價(jià)格機(jī)制的“那一系列契約”，則是指產(chǎn)品市場(chǎng)上的契約。因此，企業(yè)無(wú)非是以要素市場(chǎng)的交易合約替代了產(chǎn)品市場(chǎng)上的合約。Jensen和Meckling（1976）認(rèn)為：“企業(yè)的本質(zhì)是合約關(guān)系，不僅與雇員，而且與供應(yīng)商，顧客，債權(quán)人等等的合約關(guān)系。所有這些合約都存在代理成本和監(jiān)督問(wèn)題”，“大多數(shù)組織不過(guò)是充當(dāng)個(gè)體間合約集的結(jié)點(diǎn)的法律實(shí)體。企業(yè)可以看成是一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)形式的合約”。Fama（1980）認(rèn)為，企業(yè)是市場(chǎng)上眾多自私自利的人通過(guò)一系列合約而形成的團(tuán)隊(duì)，“公司僅僅是一個(gè)合約集的結(jié)點(diǎn)”，“公司的各個(gè)要素分屬于不同參與人”,“因此，企業(yè)的所有權(quán)是個(gè)無(wú)關(guān)的概念”。Williamson進(jìn)一步分析指出，企業(yè)是一個(gè)關(guān)系型合約，可以由當(dāng)事人一方統(tǒng)一規(guī)制，也可以由當(dāng)事人雙方規(guī)制。Hart（1986）認(rèn)為企業(yè)是一種不完備合約，認(rèn)為“初始合同有缺口，有遺漏條款或模棱兩可”。契約不完全的原因可以概括為三類成本（Tirole，1999）：一是預(yù)見(jiàn)成本，即當(dāng)事人由于某種程度的有限理性，沒(méi)能估計(jì)到一些變量的后果而沒(méi)有把有關(guān)變量列為契約條款，造成契約的不完全；二是締約成本，即使當(dāng)事人可預(yù)見(jiàn)到或然狀態(tài)，以一種雙方?jīng)]有爭(zhēng)議的語(yǔ)言寫入契約也很困難或者成本太高而沒(méi)有寫入；三是證實(shí)成本，即關(guān)于契約的重要信息對(duì)雙方是可觀察的，但對(duì)第三方（如法庭）是不可證實(shí)的，這時(shí)契約就不會(huì)包含基于這些信息的條款，因?yàn)槌霈F(xiàn)糾紛是無(wú)人能夠給予解決的。周其仁在（1996）指出：市場(chǎng)里的企業(yè)是人力資本與非人力資本的特別合約，其特別之處在于人力資本的產(chǎn)權(quán)特性：天然屬于個(gè)人，非激勵(lì)難以調(diào)度，從而強(qiáng)調(diào)人力資本在合約中的主要地位。與之相對(duì)，張維迎強(qiáng)調(diào)企業(yè)合約的不完備性，他進(jìn)一步通過(guò)非人力資本的抵押和受虐待特性推出最優(yōu)的產(chǎn)權(quán)安排應(yīng)是資本雇傭勞動(dòng)。丁棟虹（2000）指出，企業(yè)是異質(zhì)性人力資本主導(dǎo)的組織，擁有異質(zhì)性人力資本的企業(yè)家與擁有同質(zhì)型人力資本的雇員通過(guò)合約安排的形式，組成企業(yè)；合約內(nèi)容就形成了企業(yè)的結(jié)構(gòu)，企業(yè)是企業(yè)家主導(dǎo)的一種人格化裝置。楊瑞龍（2003）從對(duì)現(xiàn)實(shí)的觀察和現(xiàn)代契約觀出發(fā)，認(rèn)為企業(yè)是利益相關(guān)者的合約，“在現(xiàn)實(shí)的企業(yè)所有權(quán)安排中，企業(yè)只有為利益相關(guān)者服務(wù)并讓利益相關(guān)者不同程度上參與企業(yè)治理才會(huì)獲得高效率?！薄捌髽I(yè)的目標(biāo)就是追求組成契約的各類當(dāng)事人共同利益的最大化或利益摩擦（即交易成本）最小化”，“企業(yè)的決策只能是利益相關(guān)者利益調(diào)和的產(chǎn)物，”企業(yè)應(yīng)采用“相機(jī)治理機(jī)制”“如果各方談判力接近，則不存在強(qiáng)制；如果各方談判力懸殊，擁有較大談判力的一方就可能獲得單方控制權(quán)”。

企業(yè)通過(guò)契約形成后，由于工作的復(fù)雜性，還需要層層建立委托代理關(guān)系。Jensen and Meckling（1976）認(rèn)為：現(xiàn)代企業(yè)的層層委托代理關(guān)系也是一種契約關(guān)系。代理關(guān)系的本質(zhì)體現(xiàn)為各方經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，委托人和代理人之間各有不同的“個(gè)人利益”，現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)的不確定性和代理關(guān)系復(fù)雜性以及代理雙方的有限理性，決定了契約各方存在著利益不均衡性、信息不對(duì)稱性和風(fēng)險(xiǎn)不平等性等，從而決定了代理契約的不完全性。企業(yè)的層層代理關(guān)系可表示為：資源提供者→高層管理者→中層管理者→基層管理者→第一線的員工，其中每一個(gè)箭頭均代表一個(gè)契約。企業(yè)高層管理者相對(duì)其他受雇者涉及的責(zé)、權(quán)、利都很大，不容易界定清楚，而一線員工的工作則非常具體容易觀測(cè)、監(jiān)督成本較低，所以前者與資源提供者的委托—代理契約“不完全”性程度高，后者與基層管理者的委托—代理契約“完全”性程度高，其余的則依次排在二者之間。

本文認(rèn)為現(xiàn)代公司是利益相關(guān)者之間的不完全契約，由于利益相關(guān)者的企業(yè)契約是不完全的，不可能在初始契約中對(duì)所有的或然事件及其對(duì)策都做出詳盡明確的規(guī)定，這就需要有人擁有“剩余控制權(quán)”，以便在那些未被初始合同規(guī)定的或然事件出現(xiàn)時(shí)做出相應(yīng)決策，這樣，對(duì)各個(gè)利益主體所擁有利益的控制權(quán)區(qū)分為契約控制權(quán)和剩余控制權(quán)，剩余控制權(quán)的擁有者是風(fēng)險(xiǎn)決策者，應(yīng)該擁有較多的信息。按照相機(jī)治理原則，剩余控制權(quán)的擁有者可能是異質(zhì)性人力資本所有者，也可能是非人力資本所有者，還可能是在二者之間合理的配置，本文對(duì)此不加區(qū)分，統(tǒng)稱為剩余控制權(quán)擁有者或者管理者（或者管理層）；同時(shí)，本文對(duì)管理和治理的概念也不加區(qū)分，統(tǒng)稱之為管理。本文僅區(qū)分出契約控制權(quán)擁有者和剩余控制權(quán)擁有者，以便集中分析會(huì)計(jì)契約問(wèn)題。

為與下文會(huì)計(jì)的契約加以區(qū)分，以上不完備契約簡(jiǎn)稱為企業(yè)契約。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是利益相關(guān)者對(duì)自己利益進(jìn)行管理的不完備契約

雖然經(jīng)歷了幾千年的發(fā)展演變，會(huì)計(jì)定義仍然是一個(gè)非常復(fù)雜的問(wèn)題。如果把會(huì)計(jì)看作是一個(gè)系統(tǒng)，那么這個(gè)系統(tǒng)至少應(yīng)該包含人、機(jī)器、方法、準(zhǔn)則、信息等要素，如果從信息角度進(jìn)行分析，最權(quán)威的是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA，1966）關(guān)于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的定義：“為了使信息使用者能夠作出有根據(jù)的判斷和決策而確認(rèn)、計(jì)量和傳遞經(jīng)濟(jì)信息的程序?！币陨隙x突出了“經(jīng)濟(jì)信息——信息使用者——決策”關(guān)鍵點(diǎn)，信息使用者包括企業(yè)內(nèi)部和外部使用者，信息使用者就是決策者，決策者通常是企業(yè)利益相關(guān)者。

從歷史上看，會(huì)計(jì)就是基于管理生產(chǎn)和生活的需要（需要所在即利益所在）而產(chǎn)生的，會(huì)計(jì)的歷史起點(diǎn)是“簡(jiǎn)單刻記與直觀繪圖記事”，簡(jiǎn)單刻記與直觀繪圖記事是“為了組織生產(chǎn)活動(dòng)與合理地分配物品，以及有目的的進(jìn)行食品與其他物品的儲(chǔ)備”而產(chǎn)生出來(lái)的（郭道揚(yáng)，1999）。從現(xiàn)實(shí)看，企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)也是由于各個(gè)經(jīng)濟(jì)利益主體對(duì)自己經(jīng)濟(jì)利益管理的需要而催生的。根據(jù)Herbert A．Simon（1947）的觀點(diǎn)，管理的核心職能是決策，決策需要信息。每個(gè)利益相關(guān)者投入自己的要素構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)，通過(guò)契約、并由剩余控制權(quán)擁有者或者管理者代理管理自己投入的資產(chǎn)，同時(shí)要求獲得相應(yīng)回報(bào)，并對(duì)這些投入和回報(bào)進(jìn)行管理和決策，決策需要信息，經(jīng)濟(jì)利益信息主要來(lái)自于會(huì)計(jì)信息。非人力資本所有者管理自己投入的要素需要企業(yè)凈權(quán)益和凈損益信息，債權(quán)人管理自己的借貸及其利益需要企業(yè)財(cái)務(wù)狀況信息，稅務(wù)部門需要稅務(wù)會(huì)計(jì)信息，責(zé)任中心需要責(zé)任會(huì)計(jì)信息，勞動(dòng)者需要薪酬會(huì)計(jì)信息等，其共同需要或者“并集”構(gòu)成了企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。所以企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是適應(yīng)利益相關(guān)者管理自己要素和利益需要產(chǎn)生的一種信息系統(tǒng)，也可以說(shuō)是各個(gè)利益相關(guān)者協(xié)商一致的結(jié)果，是各個(gè)利益相關(guān)者的契約。

利益相關(guān)者投入自己的要素不僅需要事后、期后的信息，還需要參與對(duì)自己要素和利益的管理，體現(xiàn)在會(huì)計(jì)方面就是要參與事前目標(biāo)和計(jì)劃的制訂、要求設(shè)立對(duì)應(yīng)賬戶反映目標(biāo)以及追蹤控制利益變化、需要提出自己的偏差分析、貢獻(xiàn)考核和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)以及分配方案的制定?；谝陨蠒?huì)計(jì)程序的利益相關(guān)性，當(dāng)然也要求參與相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)則的制定。根據(jù)管理學(xué)原理，每個(gè)利益相關(guān)者（或要素投入者）對(duì)自己要素和利益的管理都應(yīng)該有目標(biāo)系統(tǒng)、目標(biāo)執(zhí)行過(guò)程和結(jié)果的反映系統(tǒng)、執(zhí)行偏差計(jì)算和反饋系統(tǒng)、糾偏系統(tǒng)。所有利益相關(guān)者這些子系統(tǒng)的集合構(gòu)成了企業(yè)會(huì)計(jì)的目標(biāo)系統(tǒng)、記錄系統(tǒng)、分析反饋系統(tǒng)、考核評(píng)價(jià)激勵(lì)系統(tǒng)，以上分別稱為企業(yè)全面預(yù)算系統(tǒng)、賬戶核算系統(tǒng)、會(huì)計(jì)分析和反饋傳輸系統(tǒng)、會(huì)計(jì)考核和評(píng)價(jià)系統(tǒng)。這些系統(tǒng)也是各個(gè)利益相關(guān)者相應(yīng)管理要求的契約或者各個(gè)利益相關(guān)者相關(guān)管理子系統(tǒng)的“并集”。利益相關(guān)者投入要素構(gòu)成了企業(yè)資產(chǎn)，利益相關(guān)者的利益需求構(gòu)成了企業(yè)的“負(fù)債”（會(huì)計(jì)上叫做“權(quán)益”），利益相關(guān)者管理自己投入和利益需要的各個(gè)會(huì)計(jì)管理子系統(tǒng)交由“企業(yè)”代理構(gòu)成了“企業(yè)會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)”（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)）。就像利益相關(guān)者把自己的要素交給管理者代理一樣，“企業(yè)會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)”也交由管理者控制，這是管理者剩余控制權(quán)的一部分，但是管理者對(duì)利益相關(guān)者提供的未來(lái)信息、現(xiàn)實(shí)信息和歷史信息要遵守利益相關(guān)者協(xié)商制定的信息提供規(guī)則即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這些會(huì)計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則也是利益相關(guān)者協(xié)商一致達(dá)成的契約。以上契約都是為了維護(hù)企業(yè)契約而協(xié)議并履行的，另外，由于利益相關(guān)者的不完全理性、或然現(xiàn)象的難以預(yù)測(cè)、難以協(xié)商一致以及難以證實(shí)，導(dǎo)致以上會(huì)計(jì)契約不完備。

第一，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)立是利益相關(guān)者協(xié)商一致的結(jié)果，根據(jù)經(jīng)濟(jì)利益會(huì)計(jì)原理（商思爭(zhēng)，2011），每個(gè)利益相關(guān)者（包括管理者）對(duì)其經(jīng)濟(jì)利益的管理都有會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)（包括上述目標(biāo)子系統(tǒng)、目標(biāo)執(zhí)行過(guò)程和結(jié)果的反映子系統(tǒng)、執(zhí)行偏差計(jì)算和反饋?zhàn)酉到y(tǒng)、糾偏子系統(tǒng)，可以是頭腦式的或者正式會(huì)計(jì)系統(tǒng)），隨著要素和資源的投入以及一部分自治權(quán)的放棄，利益相關(guān)者也放棄了一部分會(huì)計(jì)管理權(quán)，交給“企業(yè)”構(gòu)成一個(gè)滿足各方利益的企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，利益相關(guān)者轉(zhuǎn)而要求企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)（由剩余控制權(quán)擁有者控制）對(duì)自己的利益進(jìn)行核算和管理，并向之提供會(huì)計(jì)報(bào)表或其他形式的會(huì)計(jì)信息，但是利益相關(guān)者的利益決策和控制權(quán)沒(méi)有放棄，可以根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的信息經(jīng)過(guò)個(gè)人保留的部分會(huì)計(jì)系統(tǒng)（頭腦式或正式的）進(jìn)行分析、決策，然后用手投票和“用腳投票”、增加和減少投入。這就是企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的來(lái)歷。但是由于利益相關(guān)者沒(méi)有預(yù)見(jiàn)到自己的利益管理需求（或者無(wú)法控制自己的利益，如有些企業(yè)的基層員工）或者無(wú)法協(xié)商一致，亦或者無(wú)法得到第三方的首肯，導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立可能是不完備的，由此帶來(lái)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)偏向（或者忽略）于某一方的利益管理需求或者所有利益相關(guān)者的利益管理需求都無(wú)法得到滿足，企業(yè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)無(wú)法實(shí)現(xiàn)其職能。

其中，由于談判能力的制約，當(dāng)內(nèi)部普通員工的利益無(wú)法通過(guò)用手投票或者“用腳投票”的方式控制時(shí)，普通員工可能不關(guān)心相關(guān)會(huì)計(jì)信息的提供，這時(shí)，企業(yè)的會(huì)計(jì)可能只按照外部利益相關(guān)者制定的規(guī)則對(duì)外提供報(bào)表和報(bào)表分析信息，這部分會(huì)計(jì)規(guī)則、會(huì)計(jì)程序叫做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；相反，如果內(nèi)部普通員工的委托代理契約非常清晰、責(zé)權(quán)利非常確定，內(nèi)部員工就非常需要有關(guān)自身利益的會(huì)計(jì)信息，這部分會(huì)計(jì)規(guī)則和程序叫做責(zé)任會(huì)計(jì)。

第二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不完全契約。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的契約屬性已經(jīng)有很多論述，如：Watts用實(shí)證方法研究了會(huì)計(jì)政策選擇與企業(yè)契約之間的關(guān)系，形成了當(dāng)代會(huì)計(jì)理論的“契約觀”?！捌跫s觀”認(rèn)為會(huì)計(jì)信息主要反映了契約履行的需要，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也可從契約履行的需要中得到解釋（Watts，2001）；Shyam Sunder（2000）認(rèn)為：“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就如同構(gòu)造契約組合的預(yù)制件”是由會(huì)計(jì)慣例演變而來(lái)。謝德仁（2001）用交易費(fèi)用理論解釋了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的原因，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本質(zhì)上是一份公共合約。雷光勇、郭道揚(yáng)（2004）認(rèn)為：“會(huì)計(jì)政策是企業(yè)契約耦合體中各利益相關(guān)者之間通過(guò)博弈達(dá)成的均衡契約”。雷光勇（2004）進(jìn)一步指出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不完全契約，“作為管束人們進(jìn)行會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告活動(dòng)的行為規(guī)則，其本質(zhì)是人們就會(huì)計(jì)處理程序與方法達(dá)成的一種公共契約，一種不完全契約?！睍?huì)計(jì)準(zhǔn)則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的和，各個(gè)企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者規(guī)則就是該企業(yè)利益相關(guān)者的契約。田昆儒（2012）從產(chǎn)權(quán)理論的角度探討了會(huì)計(jì)規(guī)則的契約本質(zhì)。他認(rèn)為：會(huì)計(jì)行為被限定在契約范圍內(nèi)，“會(huì)計(jì)契約的直接表現(xiàn)之一是會(huì)計(jì)規(guī)則”，“同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)（會(huì)計(jì)事項(xiàng)）在不同企業(yè)處理存在差別，并不在于其管理上的好壞，而同‘會(huì)計(jì)規(guī)則’相關(guān)。”企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是利益相關(guān)者為了管理自己的利益達(dá)成的契約，會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告、分析產(chǎn)生的信息往往涉及企業(yè)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系及其調(diào)整，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（規(guī)則、規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)等）是利益相關(guān)者為了保護(hù)各自利益在博弈、協(xié)商基礎(chǔ)上達(dá)成的契約也就不難理解了。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性以及簽約人的不完全理性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯然也是利益相關(guān)者達(dá)成的不完全契約，無(wú)法對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等所有方面做出規(guī)范，也無(wú)法照顧到所有利益相關(guān)者的所有信息需求，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)也可能存在著矛盾或者失之于原則化。

第三，會(huì)計(jì)預(yù)算是不完備契約。預(yù)算科目與會(huì)計(jì)科目一樣本質(zhì)上是利益相關(guān)者的利益和權(quán)益科目，因?yàn)橘Y產(chǎn)的背后是權(quán)益，收入的背后是收益及其分配，所以預(yù)算科目體系以及預(yù)算報(bào)表是利益相關(guān)者利益目標(biāo)的集合。其次，企業(yè)契約的利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益是相互沖突的，如財(cái)物資本投入者與人力資本投入者、管理者與普通員工、投資者與債權(quán)人、投資者與征稅機(jī)關(guān)、企業(yè)內(nèi)部員工與客戶等的經(jīng)濟(jì)利益都是相互沖突的，在總量既定的情況下，相互之間的利益目標(biāo)也是相互沖突和競(jìng)爭(zhēng)的。因此，總預(yù)算目標(biāo)的確定是內(nèi)外、上下討價(jià)還價(jià)的結(jié)果。預(yù)算目標(biāo)的確定是建立在預(yù)測(cè)、決策基礎(chǔ)上的，由于未來(lái)的不確定性以及人的有限理性，預(yù)算作為契約不可能考慮到未來(lái)和各個(gè)利益相關(guān)者的所有方面，因此，會(huì)計(jì)預(yù)算是一種不完全的契約。關(guān)于預(yù)算的契約屬性，謝獲寶（2009）、林峰國(guó)（2004）、汪家芬（2006）都有論及。

第四，會(huì)計(jì)賬戶與核算系統(tǒng)是不完備契約。資產(chǎn)是企業(yè)擁有和控制的，所以資產(chǎn)類賬戶是企業(yè)的賬戶，反映了企業(yè)擁有和控制的所有資產(chǎn)的類別。但是企業(yè)本質(zhì)上是一種利益相關(guān)者的不完備契約，資產(chǎn)背后反映的是各個(gè)利益相關(guān)者投入的要素以及擁有的權(quán)益和利益。所以，會(huì)計(jì)賬戶本質(zhì)上是各個(gè)利益相關(guān)者的利益或權(quán)益賬戶，會(huì)計(jì)賬戶體系實(shí)際上是各個(gè)利益相關(guān)者的利益集合，會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量是對(duì)各個(gè)利益相關(guān)者投入及其利益在相關(guān)賬戶中的確認(rèn)與計(jì)量——計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)主要是按照企業(yè)契約簽訂時(shí)確認(rèn)的價(jià)格。會(huì)計(jì)分錄反映的是利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)利益的變化。其中，對(duì)人力資本擁有者的投入、消耗、貢獻(xiàn)的計(jì)量是企業(yè)會(huì)計(jì)的重點(diǎn)、難點(diǎn)，這也是產(chǎn)品成本計(jì)量的一個(gè)關(guān)鍵，而成本計(jì)量是企業(yè)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要職能，成本又是市場(chǎng)形成價(jià)格的基礎(chǔ)。但是由于會(huì)計(jì)核算的成本、技術(shù)和認(rèn)知能力的限制以及企業(yè)契約的不完備性，會(huì)計(jì)賬戶對(duì)利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)利益及其變化的確認(rèn)和計(jì)量也是不完備的，一些利益相關(guān)者的利益無(wú)法反映和維護(hù)，如人力資源及其消耗、一些利益相關(guān)者帶來(lái)的無(wú)形資產(chǎn)及其消耗等。在物力資本所有者權(quán)益會(huì)計(jì)觀統(tǒng)治下，一些人力資本的腦力勞動(dòng)、體力勞動(dòng)、知識(shí)、才能等的消耗得不到如實(shí)反映甚至有意加以忽視。在此情形下，由此形成的報(bào)表體系也必然是不完備契約。

第五，會(huì)計(jì)分析系統(tǒng)也是一種不完備契約。會(huì)計(jì)分析也叫財(cái)務(wù)分析，站在不同利益相關(guān)者角度進(jìn)行分析的方法、指標(biāo)都是不同的，通用的報(bào)表分析體系和方法是一種利益相關(guān)者的不完備契約，會(huì)計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)偏差及其分析信息的反饋時(shí)間、方式、渠道也是利益相關(guān)者協(xié)商的結(jié)果，是會(huì)計(jì)規(guī)則這種不完全契約的構(gòu)成部分。受會(huì)計(jì)分析和反饋成本、不完全理性以及企業(yè)契約的不完備影響，有些利益相關(guān)者如債權(quán)人、普通員工、客戶需要的分析信息可能無(wú)法得到滿足或者被忽略，一些利益相關(guān)者意識(shí)不到自己的分析信息的需求，也有一些利益相關(guān)者的資源和要素投入決策比較簡(jiǎn)單，不需要會(huì)計(jì)分析信息。

第六，基于預(yù)算和實(shí)際偏差及委托代理關(guān)系的企業(yè)內(nèi)部考核、評(píng)價(jià)和激勵(lì)體系也是一種不完備契約，是利益相關(guān)者商定的方法，只能做到相對(duì)完善、公平、有效的。由于人力資源貢獻(xiàn)的難以計(jì)量，也由于人的需求的多樣性，作為被激勵(lì)對(duì)象的利益相關(guān)者，無(wú)論何種激勵(lì)方式，總會(huì)有疏漏和不到位之處。

總之，企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是為利益相關(guān)者管理自己利益而設(shè)立的一個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，是利益相關(guān)者利益管理的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，簡(jiǎn)稱為“管理的會(huì)計(jì)系統(tǒng)”，但是由于企業(yè)契約的不完備性、未來(lái)的不確定性以及利益關(guān)系人的不完全理性，這個(gè)系統(tǒng)不完備，是利益關(guān)系人協(xié)議成立的一種不完備契約，表現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)程序中存在“缺口”、“遺漏條款”或者“模棱兩可”，也表現(xiàn)在預(yù)算和核算中存在未來(lái)可能出現(xiàn)的“或然事項(xiàng)”，從而導(dǎo)致部分（或全部）利益關(guān)系人的利益無(wú)法得到有效管理，這需要企業(yè)契約中剩余控制權(quán)的擁有者運(yùn)用剩余控制權(quán)來(lái)彌補(bǔ)、完善。

為與企業(yè)契約區(qū)分，“管理的會(huì)計(jì)系統(tǒng)”稱為會(huì)計(jì)契約。顯然，會(huì)計(jì)契約是管理利益關(guān)系人經(jīng)濟(jì)利益的，也是反映和維護(hù)、控制企業(yè)契約的。

三、管理者的會(huì)計(jì)是剩余控制權(quán)的實(shí)現(xiàn)方式與對(duì)會(huì)計(jì)契約的彌補(bǔ)

有觀點(diǎn)認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)就是管理者的會(huì)計(jì)或者說(shuō)管理者的會(huì)計(jì)就叫管理會(huì)計(jì)。如美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（1966）的定義：所謂管理會(huì)計(jì)，指的是“運(yùn)用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和概念，對(duì)經(jīng)濟(jì)主體的實(shí)際經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)和預(yù)計(jì)的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，以幫助管理人員制定合理的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，并為實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)而進(jìn)行合理決策”。該定義采用的是“經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)——管理人員——決策——制定和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)”范式，顯見(jiàn)指的是管理者的會(huì)計(jì)。

在企業(yè)契約不完備的情況下，剩余控制權(quán)是為了對(duì)或然事項(xiàng)或風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)進(jìn)行決策的，決策需要信息，“信息是不確定性的消除”或確定性的增加（Claude Shannon，1948），會(huì)計(jì)信息是決策需要的重要信息，但是由于企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的不完備性，為便于剩余控制權(quán)的行使，管理者應(yīng)該設(shè)置用于實(shí)現(xiàn)剩余控制權(quán)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。關(guān)于管理者與風(fēng)險(xiǎn)、決策的關(guān)系，Knight.F.H（1921）認(rèn)為：“企業(yè)在本質(zhì)上是管理者和雇員之間的決策分工和風(fēng)險(xiǎn)分?jǐn)倷C(jī)制。經(jīng)營(yíng)管理者在分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，獲得經(jīng)營(yíng)剩余，而雇員通過(guò)轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)獲得契約所規(guī)定的固定工資并允許管理者監(jiān)督他們?cè)谄髽I(yè)內(nèi)的活動(dòng)?！惫芾碚吲c其他利益相關(guān)者的關(guān)系同樣如此：管理者承擔(dān)了較多的風(fēng)險(xiǎn)，擁有剩余控制權(quán)和部分剩余收益權(quán)，也因此應(yīng)該擁有較多的信息用于決策；其他利益相關(guān)者承擔(dān)了較少的風(fēng)險(xiǎn)，擁有契約控制權(quán)和契約收益權(quán)，也因此擁有契約規(guī)定的信息控制權(quán)和信息權(quán)。因此作為剩余控制權(quán)的一部分和行使剩余控制權(quán)的一種方式，管理者應(yīng)該設(shè)立專用會(huì)計(jì)系統(tǒng)并利用其為自己剩余控制權(quán)的行使提供規(guī)劃控制所需的信息、方案以降低風(fēng)險(xiǎn)和不確定性；另一方面，如前文所述，管理者作為利益相關(guān)者之一還放棄了自己利益的部分會(huì)計(jì)控制權(quán)轉(zhuǎn)交給企業(yè)形成企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，作為剩余控制權(quán)擁有者的管理者代理控制了該企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以促進(jìn)企業(yè)在充滿不確定和風(fēng)險(xiǎn)的市場(chǎng)中發(fā)展，增進(jìn)利益相關(guān)者的利益。為了節(jié)約會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)置和運(yùn)行的成本，在技術(shù)許可的情況下，同時(shí)由管理者控制的企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)（“管理的會(huì)計(jì)”系統(tǒng)）和“管理者的會(huì)計(jì)”系統(tǒng)可以合二為一。

歸納一下，管理者控制“管理的會(huì)計(jì)系統(tǒng)”并設(shè)置“管理者的會(huì)計(jì)系統(tǒng)”以獲得比其他利益相關(guān)者更多的信息和方案，是因?yàn)楣芾硪氐耐度牒拖膶?duì)應(yīng)的是寬度更大、程度更復(fù)雜、變化更劇烈、風(fēng)險(xiǎn)更大的對(duì)象——由人參與的在復(fù)雜多變的市場(chǎng)中運(yùn)行的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。換句話說(shuō)，由于管理者面對(duì)的決策更復(fù)雜，所以需要的信息和決策分析就更多，作為利益相關(guān)者的代理人就應(yīng)該設(shè)置專用會(huì)計(jì)系統(tǒng)來(lái)為剩余控制權(quán)的行使、也為代理人的利益服務(wù)。

首先，需要區(qū)分要素投入決策（包括投入與否和投入量多少的決策）和要素投入過(guò)程中的決策。非人力資本要素投入者只有前者沒(méi)有后者，所以不太需要事中會(huì)計(jì)信息；普通人力資本要素投入者（或者同質(zhì)性人力資本投入者即勞動(dòng)者）的要素投入過(guò)程比較簡(jiǎn)單，也不太需要更多的事中會(huì)計(jì)信息，但是管理要素投入者（剩余控制權(quán)行使者）既要像其他利益相關(guān)者那樣需要事前、事后會(huì)計(jì)信息對(duì)要素投入進(jìn)行決策——所有要素投入者（利益相關(guān)者）需要的會(huì)計(jì)信息促成了管理的會(huì)計(jì)系統(tǒng)這個(gè)不完備契約——同時(shí)，其要素投入過(guò)程決策卻是更為復(fù)雜的決策，或者說(shuō)其管理要素投入過(guò)程就是不斷為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各個(gè)方面、各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行決策的過(guò)程，所以需要大量的事前、事中、事后會(huì)計(jì)信息和決策分析信息。這也是履行“管理的會(huì)計(jì)”這個(gè)契約的方式。其他利益相關(guān)者對(duì)其利益的事前預(yù)測(cè)、決策分析是通過(guò)“自己的”會(huì)計(jì)系統(tǒng)（甚至是頭腦會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行的），只需把預(yù)算目標(biāo)告知代理者即可。

第二，無(wú)論是通用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)規(guī)范，都不可能預(yù)測(cè)到未來(lái)和企業(yè)面對(duì)的所有情況和事項(xiàng)，當(dāng)或然事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，管理者和會(huì)計(jì)人員就應(yīng)該發(fā)揮作為職業(yè)判斷能力和自由裁量權(quán)的會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告，實(shí)現(xiàn)利益息相關(guān)者的利益目標(biāo)，也實(shí)現(xiàn)自己的剩余控制權(quán)。如按照管理的需要確定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、賬戶設(shè)置、內(nèi)部報(bào)表的設(shè)置和報(bào)送規(guī)則、決策分析規(guī)則。

第三，全面預(yù)算的不完備性主要表現(xiàn)在預(yù)算制定后的情況變化和預(yù)料之外事項(xiàng)的發(fā)生，管理者應(yīng)該發(fā)揮剩余控制權(quán)，修改預(yù)算或者下達(dá)新的指標(biāo)，通過(guò)各種激勵(lì)手段調(diào)動(dòng)員工積極性實(shí)現(xiàn)預(yù)算；另外，在預(yù)算制訂過(guò)程中，由于利益相關(guān)者利益的沖突性，預(yù)算指標(biāo)除了依靠利益相關(guān)者就預(yù)算目標(biāo)的談判、協(xié)議外，管理者應(yīng)依賴管理者的會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行詳盡科學(xué)的預(yù)測(cè)、決策分析，將利益相關(guān)者的目標(biāo)和需求建立在科學(xué)基礎(chǔ)上，更好地實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者利益。

第四，對(duì)于不完備的會(huì)計(jì)賬戶體系，管理者和會(huì)計(jì)人員可以自行設(shè)置內(nèi)部管理用賬戶，以彌補(bǔ)通用賬戶體系的疏漏，更加嚴(yán)密監(jiān)控資產(chǎn)的運(yùn)用、收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的開支，同時(shí)設(shè)置各式管理用會(huì)計(jì)報(bào)表，根據(jù)管理需要確定報(bào)送時(shí)間、報(bào)送頻率、報(bào)送方式、報(bào)送渠道，以實(shí)時(shí)發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中存在的具體問(wèn)題。對(duì)于企業(yè)契約中沒(méi)有規(guī)定又難以計(jì)量的勞動(dòng)、技能和知識(shí)消耗，為了準(zhǔn)確計(jì)算成本、進(jìn)行激勵(lì)，管理者和會(huì)計(jì)人員自行測(cè)算并確定價(jià)格進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；為了準(zhǔn)確確認(rèn)、計(jì)量?jī)?nèi)部各個(gè)利益相關(guān)者的利益，管理者應(yīng)結(jié)合企業(yè)具體情況確定責(zé)任會(huì)計(jì)核算辦法、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格測(cè)算辦法和成本核算辦法。這是企業(yè)剩余控制權(quán)和會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)行使的內(nèi)容，計(jì)量人力消耗和人力資本的貢獻(xiàn)、確定產(chǎn)品成本和價(jià)格也是企業(yè)形成的一個(gè)動(dòng)因。

第五，除了期初的預(yù)測(cè)決策分析之外，期中對(duì)于超預(yù)期、超預(yù)算事件，管理者的會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)及時(shí)提供決策分析和最佳方案參考，降低開支，為利益相關(guān)者實(shí)現(xiàn)最大利益；對(duì)于期后和事后的分析總結(jié)，管理者的會(huì)計(jì)系統(tǒng)更注重全面的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析以及其與財(cái)務(wù)分析的銜接，以發(fā)現(xiàn)偏差發(fā)生的主客觀原因，找到可控制的原因和責(zé)任人，并適時(shí)、實(shí)時(shí)反饋，配以激勵(lì)和考核措施，促進(jìn)預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

第六，考評(píng)和激勵(lì)系統(tǒng)應(yīng)結(jié)合對(duì)人力資源消耗和貢獻(xiàn)的計(jì)量和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析，結(jié)合人的不同需求，設(shè)計(jì)恰當(dāng)合理的獎(jiǎng)懲、激勵(lì)方案，管理者本人也應(yīng)適時(shí)進(jìn)行精神鼓勵(lì)和嘉勉。

總之，“管理者的會(huì)計(jì)”是一種專用會(huì)計(jì)，是用于彌補(bǔ)企業(yè)會(huì)計(jì)契約（管理的會(huì)計(jì)）的疏漏而設(shè)置的，也是為了處理企業(yè)契約履行中出現(xiàn)的或然事項(xiàng)而設(shè)立的，是管理者剩余控制權(quán)和利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)利益的最終實(shí)現(xiàn)，是一種動(dòng)態(tài)調(diào)整的、基于過(guò)程管理的、開放式的會(huì)計(jì)。

四、結(jié)論

第一，企業(yè)是利益相關(guān)者形成的不完備契約，企業(yè)會(huì)計(jì)是對(duì)利益相關(guān)者利益進(jìn)行管理的會(huì)計(jì)，簡(jiǎn)稱管理的會(huì)計(jì)，也是一種不完備契約；企業(yè)契約的不完備需要剩余控制權(quán)來(lái)彌補(bǔ)，管理者的會(huì)計(jì)是剩余控制權(quán)的主要實(shí)現(xiàn)方式。幾者之間的關(guān)系如圖1所示。

圖1

第二，每個(gè)利益相關(guān)者對(duì)自己的利益管理都需要會(huì)計(jì)系統(tǒng)，但是利益相關(guān)者要素投入決策需要的會(huì)計(jì)信息以及對(duì)自己利益的管理可以通過(guò)統(tǒng)一的“管理的會(huì)計(jì)系統(tǒng)”來(lái)滿足；管理要素投入過(guò)程和剩余控制權(quán)的行使還需要設(shè)置專用會(huì)計(jì)系統(tǒng)——即“管理者的會(huì)計(jì)系統(tǒng)”。

第三，如果除管理者以外的企業(yè)內(nèi)部員工無(wú)法控制自己的利益（如無(wú)法用手投票、“用腳投票”），管理的會(huì)計(jì)系統(tǒng)可能只向外部利益相關(guān)者提供信息，按照外部利益相關(guān)者訂立的規(guī)則提供會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)程序通常叫做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，管理的會(huì)計(jì)似乎蛻變?yōu)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)。即便如此，為了對(duì)外提供信息而確認(rèn)、計(jì)量、記錄的過(guò)程仍然是對(duì)內(nèi)外利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)利益的管理過(guò)程，即仍然是管理的會(huì)計(jì)。

第四，在ERP系統(tǒng)下，管理的會(huì)計(jì)與管理者的會(huì)計(jì)可以融合，但是由于或然事項(xiàng)的復(fù)雜性和偶發(fā)性以及剩余控制權(quán)行使的不可確定性，管理者的會(huì)計(jì)難以完全系統(tǒng)化，甚至管理者的“頭腦式會(huì)計(jì)”也仍然需要。

第五，企業(yè)是利益相關(guān)者的契約，企業(yè)內(nèi)“管理的會(huì)計(jì)”和“管理者的會(huì)計(jì)”都是為利益相關(guān)者的利益服務(wù)的。

［1］張維迎、所有制：《治理結(jié)構(gòu)及委托——代理關(guān)系》，《經(jīng)濟(jì)研究》1996年第9期。

［2］楊瑞龍：《現(xiàn)代契約觀與利益相關(guān)者合作邏輯》，《山東社會(huì)科學(xué)》2003年第3期。

［3］郭道揚(yáng)：《會(huì)計(jì)史教程歷史.現(xiàn)實(shí).未來(lái)》（第一卷），中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社1999年版。

［4］商思爭(zhēng)：《經(jīng)濟(jì)利益會(huì)計(jì)——一種廣義會(huì)計(jì)理論》，《財(cái)會(huì)月刊》2011年第23期。

［5］夏恩.桑德著，方紅星等譯：《會(huì)計(jì)與控制理論》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2000年版。

［6］雷光勇：《會(huì)計(jì)契約論》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2004年版。

［7］田坤儒：《再論會(huì)計(jì)契約:基于產(chǎn)權(quán)理論的會(huì)計(jì)本質(zhì)考察》，《企業(yè)經(jīng)濟(jì)》2012年第6期。

［8］楊瑞龍、劉剛：《不確定性和企業(yè)理論的演化》，《江蘇社會(huì)科學(xué)》2001年3期。

［9］美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)，文碩等譯：《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論》，中國(guó)商業(yè)出版社1991年版。

［10］Jensen，M.C.and Meckling，W.H.，“Theory of the Firm：Managerial Behavior，Agency Costs and Ownership Structure”，“Journel of Financial Economics”Vol.3，No.4.1976.