醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)接受捐贈的審計初探

吳曉蓉

（甘肅省經(jīng)濟貿(mào)易學校，甘肅 蘭州730000）

1 醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)接受捐贈的現(xiàn)實意義

作為社會公益組織的醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)，其職能是向公眾提供健康教育、醫(yī)療衛(wèi)生技術(shù)人員培訓、醫(yī)學交流、醫(yī)學研究等公益非營利性活動。收入來源單一，依賴政府撥款無法顯著改善現(xiàn)有醫(yī)療條件，近幾年政府雖不斷加大扶持力度，由于原有基礎薄弱、資源分配不均等局限，難以滿足廣大患者的需要。因此吸收捐贈是國家鼓勵社會力量參與醫(yī)療衛(wèi)生籌資的重要形式之一，對改善醫(yī)療配備、提高醫(yī)療水平、加強學術(shù)交流、臨床科研、普及醫(yī)療檢查等方面具有顯著作用，可鼓勵社會各界及國外醫(yī)療慈善組織更多地參與到對醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)慈善中來。捐贈者大多限定了專門用途，受贈單位是否規(guī)范管理和使用，捐贈者應有知情權(quán)。根據(jù)我國已頒布的法律法規(guī)也明確指出：“社會捐贈資金必須公開透明、接受社會監(jiān)督，以消除社會公眾對社會捐贈資產(chǎn)使用所產(chǎn)生疑慮的義務”。

2 醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)接受捐贈的現(xiàn)狀及存在問題

社會捐贈在改善醫(yī)療設施配置、提高醫(yī)療水平方面起到了不容忽視的作用，但伴隨著捐贈行為，不可避免地出現(xiàn)了一些違法違規(guī)現(xiàn)象，比如：2011 年江蘇丹陽市云陽人民醫(yī)院獲贈336 萬元設備無法使用、美國AGAPE 基金會向武漢市慈善會捐贈的醫(yī)療用品存在嚴重的質(zhì)量問題、福耀玻璃集團“史上最苛刻捐款”等，開創(chuàng)了中國捐贈者對公益捐款問責的先河，諸如此類事件給醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)和捐贈者雙方都帶來了一定負面影響，如何使雙方規(guī)范操作，需要分析成因，對癥下藥：

2.1 借捐贈之名，行“侵害”之實

美國AGAPE 基金會向武漢市慈善會的捐贈，打著慈善之名，將過期淘汰藥品、器械，以次充好，變相捐贈，不僅造成處理這些醫(yī)療污染成本遠遠超過捐贈價值，而且嚴重損害國內(nèi)民眾心身健康。

2.2 變相捐贈，精心導演“捐贈秀”

深圳市貝斯達醫(yī)療器械有限公司借醫(yī)療慈善平臺之名，將捐贈與采購商品（服務）掛鉤，變相索要、攤派，套取政府補助；借捐贈之名，行推銷產(chǎn)品營銷之實，借機替商家宣傳產(chǎn)品、收受好處、減少積壓、獲取稅收減免、疏通關(guān)系，甚至行賄受賄。

2.3 賬實嚴重偏離

個別鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院接受捐贈資產(chǎn)后，應入賬不入賬，長期不盤點，有賬無物或有物無賬，賬實不符,賬目混亂，形成賬外資產(chǎn)；或入賬價格不符合規(guī)定，將招待費、運雜費、安裝費虛列入賬，賬面價值偏離實際成本。

2．4 不按照捐贈合同或協(xié)議規(guī)定用途使用

捐贈者在提供捐贈資產(chǎn)時，對使用范圍有嚴格要求，比如：為65歲以上老人免費體檢、 育齡婦女婦科檢查、0—6 歲兒童免費體檢、孕產(chǎn)婦保健等，但有些醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)并未按限定用途使用，而是用于發(fā)放職工獎金和津貼，或?qū)⒕栀涃Y產(chǎn)用于非公益營利性活動，或?qū)⒕栀涃Y產(chǎn)視為自有資產(chǎn)，隨意轉(zhuǎn)贈他人，隨意變賣處理，變價收入也不入賬,形成賬外賬，逃避監(jiān)督、偷稅漏稅。

為了更加規(guī)范的使用和管理捐贈資產(chǎn)，醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)應該加強內(nèi)部控制，強化管理機制，并接受外來審計監(jiān)督，雙管齊下，杜絕以上行為。

3 加強醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)接受捐贈資產(chǎn)的對策

3.1 嚴格執(zhí)行衛(wèi)生部頒發(fā)的 《醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)接受社會捐贈資產(chǎn)的暫行管理辦法》,建立健全內(nèi)部防護機制

2007 年衛(wèi)生部出臺的 《醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)接受捐贈資產(chǎn)的暫行管理辦法》在防范利用捐贈發(fā)生商業(yè)賄賂行為、堵塞捐贈管理漏洞、維護醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的公益性等方面具有里程碑作用，可以指導各單位根據(jù)實際情況建立健全內(nèi)部防護機制，制定切實可行的捐贈管理制度，嚴格執(zhí)行受助資產(chǎn)的接收、登記、領(lǐng)用等審批手續(xù)及會計核算程序，并對本年度接受捐贈情況統(tǒng)一納入財務報告予以反映。 做到制度健全，管理規(guī)范，記錄完整，手續(xù)齊備，賬目清楚，賬實相符。

3.2 推行捐贈資助公示制度和備案制度

各醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)應按照《管理辦法》有關(guān)規(guī)定，應把受贈受助資產(chǎn)的使用、管理等情況列入院務公開內(nèi)容，接受廣大職工和社會監(jiān)督，體現(xiàn)“公平、公正、透明”，確保信息渠道暢通。 少數(shù)醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)特別是基層（社區(qū)、居、村），由于專業(yè)水平有限，法律意識淡薄，將接受捐贈資產(chǎn)視同自有資產(chǎn)，任意使用處置捐贈資產(chǎn)的行為屢見不鮮，很難做到賬目、賬務公開。

可見依靠《管理辦法》，仍難以防范各種錯誤及舞弊行為，政府衛(wèi)生監(jiān)督執(zhí)法機構(gòu)在檢查時,往往會遇到“道高一尺，魔高一丈”的困境，缺乏積極性和主動性，疲以應對，必須借助外來審計監(jiān)督，內(nèi)外兼治，才能事半功倍，收效顯著。

3.3 審計監(jiān)督

審計監(jiān)督可以客觀公正地評價受托責任履行情況，消除社會公眾對受贈和受助資產(chǎn)使用疑慮，完成社會公眾給予的厚望。 從經(jīng)濟實質(zhì)上看，醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)接受捐贈資產(chǎn)大部分來源于民間，雖然由政府倡議并主導發(fā)放，但性質(zhì)仍屬社會資金，國家審計可以委托甚至完全放手由民間審計擔此重任，隨著市場環(huán)境變化，民間審計職能逐步從對資產(chǎn)所有者負責轉(zhuǎn)化為對整個社會公眾負責， 更能充分發(fā)揮監(jiān)督、評價和鑒證功效。

醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)內(nèi)部審計所起的作用不容忽視， 由于了解信息全面、深入透徹等得天獨厚的條件，可以高效率承辦此類審計任務，但也有自身無法克服的缺陷，由于內(nèi)部審計的獨立性較之國家審計和社會審計效果較弱，許多醫(yī)療機構(gòu)內(nèi)部審計往往掛靠計財部門，屬于財務部門內(nèi)部監(jiān)督，兼之內(nèi)部人際關(guān)系的復雜性及利益一致性，使得內(nèi)部審計出于自身利益保護的考慮，可能對捐贈資產(chǎn)有償調(diào)撥、變相出售，收取管理費、折價款、補償金及用社會捐贈資金彌補事業(yè)資金不足等情況，睜只眼閉只眼，無法對獲得募捐資產(chǎn)的分配、管理及使用情況作出獨立、客觀、公正的監(jiān)督評價。

3.3.1 對醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的內(nèi)部控制進行了解和測試，評價內(nèi)部控制的健全性和有效性

有效的內(nèi)部控制,是防范各種違法違規(guī)行為的道德和良心第一道防線，保證醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)內(nèi)部控制能夠有效運行,則發(fā)生錯弊的機率就少,相關(guān)信息可靠程度就高，治理層和管理層應重視內(nèi)部控制的建立健全，上行下效，規(guī)范執(zhí)行。

審計人員首先應對醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)內(nèi)部環(huán)境存在的風險進行評判，測試內(nèi)部控制的健全性及有效性，用觀察法、檢查法、穿行測試等多種方法結(jié)合，判斷捐贈資產(chǎn)的接受、登記、領(lǐng)用、記錄等職能分工是否分明，授權(quán)是否一貫執(zhí)行，從已執(zhí)行或正在執(zhí)行的捐贈業(yè)務中選擇幾筆代表性的交易或事項中產(chǎn)生的會計憑證和會計記錄入手追溯檢查,審計其確認、計量、處理是否合法合規(guī)，識別潛在錯報的類型，考慮導致重大錯報風險的內(nèi)在因素，設計和實施進一步審計程序，從制度上確保社會捐贈資產(chǎn)的安全、規(guī)范和有效，提高社會捐贈資產(chǎn)的使用效果。

3.3.2 對醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)接受捐贈資產(chǎn)實質(zhì)性審計程序

1）捐贈協(xié)議審計

醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)日常接受資產(chǎn)捐贈業(yè)務不多，審計小組可指定專人用詳查法和順查法查閱 《捐贈資助項目意向書》、《醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)接受捐贈資助項目審批表》、《捐贈書面協(xié)議》等原始法律文件，對其內(nèi)容予以審核，明確受贈資產(chǎn)的種類、數(shù)量、質(zhì)量、價值、用途及雙方的權(quán)利、義務是否符合法律法規(guī)的規(guī)定；重點檢查協(xié)議是否真實、合法，再順藤摸瓜，查清去向，并判斷質(zhì)量是否達標，檢驗是否有效，是否屬于公益非營利性質(zhì)，是否按規(guī)定使用，所獲收益是否如實進行賬務處理，是否涉嫌商業(yè)賄賂和不正當競爭等情況出現(xiàn)。

2）受贈資產(chǎn)質(zhì)量審計

醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)開展公益非營利性活動， 關(guān)系社會公眾心身健康，應始終嚴把質(zhì)量關(guān)，國家藥品質(zhì)量監(jiān)督機構(gòu)就明確規(guī)定：“藥品耗材有著嚴格的儲存條件要求和有效期規(guī)定，過期后必須銷毀，不能挪作他用。 ”收到藥品、醫(yī)療器械等捐贈時，應當確保物品在到達最終受益人時仍處于保質(zhì)期內(nèi)且具有顯著的使用價值，應當要求提供產(chǎn)品質(zhì)量認證證明或者產(chǎn)品合格證及受贈物品的品名、規(guī)格、種類、數(shù)量等相關(guān)資料；接受境外捐贈資助，應當按照國家有關(guān)規(guī)定嚴格辦理憑報備案和登記接受報檢、口岸查驗、使用地檢驗等入境手續(xù)；實行許可管理的物品，由醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)按照國家有關(guān)規(guī)定辦理許可申領(lǐng)手續(xù)，不得接受不符合國家有關(guān)質(zhì)量、環(huán)保等標準與要求的境外捐贈資助，杜絕“洋垃圾、洋污染”流入我國境內(nèi)。

審計人員應特別關(guān)注受贈受助資產(chǎn)的接受手續(xù)， 采用鑒定法和函證法，審查各類產(chǎn)品認證證明或產(chǎn)品合格證及進口產(chǎn)品的入境手續(xù)是否合法合規(guī)，必要時請醫(yī)療器械質(zhì)量檢驗中心、藥品監(jiān)督檢驗機構(gòu)、中國藥品生物制品檢驗所、海關(guān)等專門機構(gòu)和有關(guān)專家，聯(lián)合對質(zhì)量和使用期重新進行專業(yè)鑒定，并估計審計風險，防止質(zhì)次價高、毀損、變質(zhì)、有污染、有危害等物品假借捐贈之名，危害使用者的健康和生命。

3）受贈資產(chǎn)會計處理的審計

醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)受贈受助資產(chǎn)種類繁多，審計人員應該根據(jù)資產(chǎn)種類和性質(zhì)分類檢查，涉及到現(xiàn)金、有價證券、土地、房屋、設施使用、材料和物品、無形資產(chǎn)等實物審計時，不管資源的使用是否受時間限制或用途限制，應檢查責任方在收到資產(chǎn)時是否將其同時確認為資產(chǎn)和捐贈收入，對于有“條件的捐贈要特別留意，檢查是否在滿足“條件”的情況下，即履行了“條件”約束協(xié)議的義務才可確認為捐贈收入。

審計資產(chǎn)賬面價值確認時，根據(jù)捐贈人提供的發(fā)票、報關(guān)單等原始憑據(jù)為依據(jù)確認賬面價值;捐贈方不能提供憑據(jù)的，應當以其他確認受贈財產(chǎn)證明，作為確認入賬價值的依據(jù);捐贈人提供的憑據(jù)或其他能夠確認資產(chǎn)價值證明上標明的金額與受贈資產(chǎn)公允價值相差較大的，應當以其公允價值作為入賬價值。 財務部門應根據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)分別核算：接受非限定用途的資產(chǎn)，在計入資產(chǎn)的同時，是否納入單位“事業(yè)基金－捐贈資助收入”中核算；接受限定用途的資產(chǎn)，是否納入單位凈資產(chǎn)“專用基金－捐贈資助基金”中；非現(xiàn)金、非實物之外的“無形捐贈”要按照相應管理辦法執(zhí)行；審計收到捐贈的股權(quán)、無形資產(chǎn)、文物文化資產(chǎn)時，以具有合法資質(zhì)的第三方機構(gòu)評估價值作為確認入賬價值的依據(jù)。無法評估或經(jīng)評估無法確認價格的，不得計入捐贈收入，不得開具捐贈票據(jù)，應另外造冊予以反映。

4）受贈資產(chǎn)管理和使用的審計

對于受贈資產(chǎn)的管理， 審計人員應檢查是否已辦理入庫手續(xù)，是否納入單位財務統(tǒng)一管理并登記賬簿。 領(lǐng)用是否履行適當?shù)膶徟绦颍鰩焓掷m(xù)是否嚴格，對達到固定資產(chǎn)核算起點的尤其是單價較高的腹腔鏡CT、核磁共振、心電監(jiān)護儀、電動手術(shù)床、救護車等醫(yī)療器械，檢查是否按照固定資產(chǎn)有關(guān)規(guī)定進行管理登記，判斷折舊計提是否合規(guī)。

對于受贈資產(chǎn)的使用,必須尊重捐贈人意愿，嚴格按照協(xié)議約定，例如：對困難群體減免部分醫(yī)療檢查費、使用時間的限制、只能用于開展公益非營利性業(yè)務活動等，協(xié)議中有限定捐贈財產(chǎn)用途的，不得擅自改變捐贈財產(chǎn)的用途；如果確需改變用途的，是否事先征得捐贈人同意，有無書面授權(quán)文件。還應抽查門診和住院收費單據(jù)和明細表，判斷是否存在混淆收益行為，是否有違背捐贈人意愿的情形存在。

審計人員還應審閱庫存現(xiàn)金和銀行存款日記帳， 檢查資金往來，盤點庫存現(xiàn)金， 是否有用于發(fā)放職工獎金和津貼及其它個人支出事項；有無提取管理費等情況。通過結(jié)賬日后審計資金往來的賬面記錄，判斷是否存在轉(zhuǎn)贈其他單位、隨意變賣處理等事項。對確屬不易儲存、運輸或者超過實際需要的物資（針劑、液體）是否在征得捐贈人同意后再進行處置；所取得的收入是否用于原捐贈資助項目或者醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)事業(yè)發(fā)展并妥善進行賬務處理。

3.3.3 受贈資產(chǎn)信息表達與披露的審計

醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)在受贈項目完成后，應及時主動向捐贈人反饋資產(chǎn)的使用、管理及項目的實施結(jié)果，對于捐贈人的查詢應當如實披露。審計人員應該審計相應時期會計報表及附注，重點審查披露凈資產(chǎn)和收入時是否按照不受限制、暫受限制和永久受限制的分類列示，相應會計政策是否保持一致并如實披露。 根據(jù)以上審計程序中發(fā)現(xiàn)的問題，判斷審計證據(jù)的充分性及適當性，分析問題性質(zhì)及成因，評價醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)獲得社會捐贈資產(chǎn)的公益性和社會效益，針對資產(chǎn)管理和使用過程中的薄弱環(huán)節(jié)，提出管理建議，并出具恰當?shù)膶徲媹蟾妫瓿蓢覍徲媽γ耖g審計委托的重任，給捐贈雙方及政府、社會公眾提交一份客觀公正的鑒證意見，保證社會公益事業(yè)健康有序地發(fā)展。

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