從決策有用觀的視角淺析其他綜合收益的列報(bào)

（重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 重慶400054）

財(cái)政部在2009年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（以下簡稱《解釋第3號(hào)》）中引入“其他綜合收益”的概念，這是全面收益觀的具體體現(xiàn)，更加強(qiáng)調(diào)已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的思想，相比傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益——凈利潤，它能夠更加準(zhǔn)確地為會(huì)計(jì)信息的使用者預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量，真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，更側(cè)重于決策有用觀。但一味地參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，使得我國其他綜合收益的列報(bào)脫離企業(yè)的實(shí)際，沒有從決策有用的會(huì)計(jì)觀角度審視現(xiàn)狀，存在一些值得探究的問題。

一、其他綜合收益的相關(guān)概述

（一）其他綜合收益的內(nèi)涵

2014年財(cái)政部頒布的 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（財(cái)會(huì)[2014]7號(hào)）中，將其他綜合收益定義為：企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。其他綜合收益一般通過“資本公積——其他資本公積”科目核算。其中，綜合收益總額=凈利潤+其他綜合收益。即“其他綜合收益”涵蓋在利潤表中，利潤表中的凈利潤包括日?；顒?dòng)形成的收入和費(fèi)用及非日?；顒?dòng)形成的利得和損失，這部分的利得和損失是當(dāng)期可以實(shí)現(xiàn)的損益，例如累計(jì)折舊（攤銷）和資產(chǎn)減值損失等科目一般計(jì)入到“投資收益”項(xiàng)目中。而其他綜合收益（直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失）是非日?；顒?dòng)形成的，其利得和損失在當(dāng)期不能實(shí)現(xiàn)，但在近期或未來期間滿足一定條件下可以轉(zhuǎn)入利潤表項(xiàng)目中，此時(shí)才能在利潤表中顯現(xiàn)收益增減變動(dòng)的信息。另外，其他權(quán)益性交易和資本性交易產(chǎn)生的直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失雖然計(jì)入“資本公積”項(xiàng)目，但卻不包括在其他綜合收益的核算范圍內(nèi)。其他綜合收益是基于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)決策有用性的考量，通過預(yù)測有關(guān)企業(yè)未來現(xiàn)金流動(dòng)及不確定的信息將其及時(shí)納入報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)，這體現(xiàn)了決策有用觀的信息相關(guān)性，以便更有效地滿足信息使用者對(duì)潛在信息的需求。

（二）其他綜合收益的列報(bào)

其他綜合收益最初是在附注中詳細(xì)披露其內(nèi)容和所得稅影響額，自財(cái)會(huì)［2014］7號(hào)準(zhǔn)則開始正式實(shí)施以來，其他綜合收益的列報(bào)發(fā)生了微妙的變化，即在利潤表中對(duì)其他綜合收益重分類并詳細(xì)披露重分類的各項(xiàng)核算內(nèi)容。在所有者權(quán)益變動(dòng)表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”列報(bào)項(xiàng)目，這彰顯了其他綜合收益的重要性。從利潤表所有者權(quán)益變動(dòng)表的變化可以看出，其他綜合收益較之以前的報(bào)表列報(bào)信息更為全面和具體，很大程度上從決策有用觀的視角去反映了企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營狀況。此外，其他綜合收益的重分類使得其列報(bào)內(nèi)容更加清晰和具有較高的透明度，便于信息使用者做出高質(zhì)量的決策。

二、我國列報(bào)其他綜合收益面臨的機(jī)遇

在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大背景下，為順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的潮流，為財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)提供一個(gè)公平、透明的平臺(tái)，我國積極引入“其他綜合收益”等相關(guān)概念，在經(jīng)過了財(cái)政部的多次修訂后，開始規(guī)范地應(yīng)用在財(cái)務(wù)報(bào)表中，我國目前現(xiàn)實(shí)發(fā)展的需要也為其他綜合收益的發(fā)展提供了可能，具體如下：

（一）其他綜合收益的列報(bào)為縮小盈余管理的空間提供了可能

新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許其他綜合收益項(xiàng)目重分類過渡到損益，此時(shí)凈利潤和其他綜合收益會(huì)發(fā)生增減變動(dòng)，但是綜合收益總額不會(huì)變動(dòng)，而且重分類調(diào)至損益的項(xiàng)目都會(huì)在附注中做詳細(xì)的披露，一定程度上增加了信息使用者對(duì)其他綜合收益的關(guān)注度，預(yù)防管理者為了調(diào)節(jié)利潤而通過其他綜合收益進(jìn)行盈余管理，從而掩蓋真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，使得報(bào)表使用者很難察覺，不利于其對(duì)投資決策作出恰當(dāng)?shù)倪x擇。因此，在利潤表中列報(bào)其他綜合收益能夠使信息使用者明確利潤報(bào)表中凈利潤和其他綜合收益的構(gòu)成，提高會(huì)計(jì)信息的盈余質(zhì)量，這相比傳統(tǒng)利潤表通過損益進(jìn)行利潤的操縱而言，企業(yè)現(xiàn)行的全面收益報(bào)告要求披露報(bào)告期內(nèi)全部凈資產(chǎn)的變動(dòng)，能夠大大縮小管理者利潤操縱的空間，使得企業(yè)反映的信息更加真實(shí)可靠，這種列報(bào)形式為我國企業(yè)在之后的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)提供了一個(gè)更加真實(shí)公允的市場環(huán)境，也是順應(yīng)決策有用觀目標(biāo)的發(fā)展趨勢。

（二）公允價(jià)值計(jì)量模式的普及和應(yīng)用為其他綜合收益的精確列報(bào)提供了計(jì)量基礎(chǔ)

由于公允價(jià)值符合決策有用的相關(guān)性及可靠性的要求，能夠?yàn)闆Q策提供有用的信息，2006年財(cái)政部在堅(jiān)持歷史成本原則的同時(shí)把公允價(jià)值引入到我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，這在財(cái)會(huì)［2014］]7號(hào)準(zhǔn)則列報(bào)其他綜合收益中也得以體現(xiàn)，如：其他綜合收益可重分類進(jìn)入損益的項(xiàng)目中，如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)等資產(chǎn)都是以公允價(jià)價(jià)值模式為計(jì)量的基礎(chǔ)，公允價(jià)值變動(dòng)的差額或公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額在當(dāng)期計(jì)入 “資本公積——其他資本公積”，雖然這些利得和損失在當(dāng)期不能實(shí)現(xiàn)，但在以后會(huì)計(jì)期間相關(guān)項(xiàng)目終止確認(rèn)時(shí)，若滿足重分類條件能在實(shí)現(xiàn)時(shí)轉(zhuǎn)入利潤表，這帶給信息使用者多渠道的信息來源。采用公允價(jià)值計(jì)量模式固然增加了收益的波動(dòng)性，但并不損傷會(huì)計(jì)信息的決策有用性，相反，通過公允價(jià)值來計(jì)量其他綜合收益的相關(guān)列報(bào)項(xiàng)目，使得其他綜合收益列報(bào)內(nèi)容更加精確，發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)表能全方位地揭示企業(yè)內(nèi)部的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和潛在風(fēng)險(xiǎn)，為利益相關(guān)者進(jìn)行投資決策提供了有利的客觀依據(jù)，符合了決策有用觀的要求。因此，只要信息使用者能辨別出公允價(jià)值波動(dòng)的潛在信息，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)報(bào)告的凈利潤在決策有用觀下具有相關(guān)性，就能為提高其他綜合收益列報(bào)的準(zhǔn)確性奠定基礎(chǔ)。

（三）其他綜合收益列報(bào)的轉(zhuǎn)變更加接近我國財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“其他綜合收益”概念的引入進(jìn)一步強(qiáng)化了財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，更突出了當(dāng)前“向信息使用者提供對(duì)他們決策有用的信息”的決策有用觀，這說明要使得財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息更加接近實(shí)際，滿足使用者的需求，必須完善對(duì)其他綜合收益列報(bào)的整合。其他綜合收益逐漸披露對(duì)未來資產(chǎn)和現(xiàn)金流等潛在風(fēng)險(xiǎn)及收益的預(yù)測，便于信息使用者根據(jù)當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展前景并做出投資和管理決策。借助于公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量的其他綜合收益，通過運(yùn)用一系列的會(huì)計(jì)方法對(duì)基于傳統(tǒng)歷史成本的信息作了進(jìn)一步的延伸，站在利益博弈的雙方需要及時(shí)披露信息的角度，強(qiáng)調(diào)信息的未來有用性，密切了博弈各方的關(guān)系，增加了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的社會(huì)評(píng)價(jià)功能，有利于督促企業(yè)在“陽光”下更為健康的發(fā)展。另外，詳細(xì)列報(bào)重分類各個(gè)項(xiàng)目增加了項(xiàng)目的透明度，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可理解性和公司間報(bào)表的可比性，滿足了會(huì)計(jì)信息在質(zhì)量方面的要求，這都促使各企業(yè)逐步實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。

三、我國其他綜合收益列報(bào)面臨的挑戰(zhàn)

其他綜合收益的列報(bào)雖然在很大程度上改進(jìn)了我國財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，滿足了大眾追求財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，但由于其在我國發(fā)展比較晚，理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)其他綜合收益的研究還不太深入，還不能完全發(fā)揮其積極的優(yōu)勢，仍存在一些有待改進(jìn)和值得爭議的問題。

（一）其他綜合收益涵蓋的內(nèi)容有待進(jìn)一步完善

雖然在其他綜合收益下列報(bào)了哪些重分類和不能重分類的具體項(xiàng)目，但是僅僅列報(bào)了一些常見的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不能夠系統(tǒng)全面地反映所有的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，當(dāng)一些新興或復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)出現(xiàn)時(shí)，使得企業(yè)對(duì)準(zhǔn)則中未規(guī)定的事項(xiàng)列報(bào)不準(zhǔn)確，導(dǎo)致了列報(bào)信息的不一致，影響企業(yè)之間的橫向可比性，造成外部財(cái)務(wù)信息不能為管理者做出決策提供依據(jù)，不符合決策有用觀的目標(biāo)。因此，新準(zhǔn)則有待補(bǔ)充新的內(nèi)容，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢提前預(yù)測可能出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)并將其納入到準(zhǔn)則中，如：對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，其公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失作為負(fù)債的信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)部分、不動(dòng)產(chǎn)重估差異、養(yǎng)老金負(fù)債調(diào)整等項(xiàng)目，準(zhǔn)則仍然沒有對(duì)此作出明確的分類。另外，沒有對(duì)其他綜合收益的列報(bào)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行說明，使得會(huì)計(jì)人員對(duì)一些項(xiàng)目含糊不清。例如：可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)差額在當(dāng)期計(jì)入“資本公積——其他資本公積”（IAS已經(jīng)不包含此項(xiàng)內(nèi)容）且列報(bào)于其他綜合收益，而以公允價(jià)值計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)的變動(dòng)額卻在發(fā)生當(dāng)期直接計(jì)入了損益，是因?yàn)橘Y產(chǎn)自身性質(zhì)還是其他原因，準(zhǔn)則仍然沒有一個(gè)明確的解釋。

（二）其他綜合收益與損益的的界定模糊

新準(zhǔn)則規(guī)定其他綜合收益滿足特定條件可以重分類過渡到損益，但是對(duì)于具體過渡的“橋梁”準(zhǔn)則仍然沒有做出明確的規(guī)定。既然損益和其他綜合收益之間需要滿足條件才能過渡，說明損益和“其他綜合收益”之間是有明顯差別的，準(zhǔn)確區(qū)分兩者是重分類的前提，但國際上包括我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都沒有賦予損益一個(gè)明確的概念，其他綜合收益的概念也是依據(jù)損益推出的，這種模糊概念會(huì)導(dǎo)致?lián)p益和其他綜合收益的交叉重疊，引起實(shí)務(wù)操作上的不規(guī)范，使財(cái)務(wù)報(bào)表不能反映企業(yè)的真實(shí)業(yè)績。此外，盡管ISAB提出了重分類“寬”與“窄”的方法，但由于其他綜合收益具有非實(shí)現(xiàn)性、非經(jīng)常性、非經(jīng)營性、計(jì)量上的不確定性、長期性、不受管理層控制等特性，這使得區(qū)分其他綜合收益和損益更加困難，報(bào)表使用者不能清楚地了解其他綜合收益的組成和內(nèi)涵，很難從報(bào)表中提取有效的信息。因此，要準(zhǔn)確重分類歸根結(jié)底需要在準(zhǔn)則層面厘清損益和其他綜合收益的概念框架和理論基礎(chǔ)。

（三）其他綜合收益的列報(bào)還不成熟

自《解釋3號(hào)》準(zhǔn)則出臺(tái)以后，其他綜合收益列報(bào)在所有者權(quán)益變動(dòng)表“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”項(xiàng)目與利潤表“其他綜合收益”項(xiàng)目中，其他綜合收益列報(bào)的披露格式源于決策有用觀前提下,信息使用者需要了解大量的未經(jīng)利潤表而直接影響所有者權(quán)益的利得的損失，而由于這部分利得和損失不受企業(yè)管理當(dāng)局的操控，與經(jīng)管者經(jīng)營業(yè)績沒有掛鉤，將其在利潤表披露不利于對(duì)管理者產(chǎn)生激勵(lì)效應(yīng)，因此，未來需構(gòu)建一套其他綜合收益的財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)級(jí)體系，以預(yù)測企業(yè)的未來發(fā)展?fàn)顩r，衡量企業(yè)業(yè)績考評(píng)的管理。另外，其他綜合收益在兩大會(huì)計(jì)報(bào)表中都披露，導(dǎo)致信息的冗余列報(bào)，加大了信息的篩選成本。尤其是在資產(chǎn)負(fù)債表中沒有披露“累計(jì)其他綜合收益”，割離了利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表之間的勾稽關(guān)系，不便于報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績間橫向分析和發(fā)現(xiàn)不同性質(zhì)活動(dòng)對(duì)企業(yè)過去及未來的影響。鑒于當(dāng)前狀況，筆者建議在資產(chǎn)負(fù)債表中引入其他綜收益項(xiàng)目，資產(chǎn)負(fù)債表是對(duì)外報(bào)告的重要報(bào)表，其他綜合收益的列報(bào)方便使用者了解財(cái)務(wù)信息的來龍去脈，發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)和經(jīng)營活動(dòng)的規(guī)律，為信息使用者做出決策提供依據(jù)。

綜上所述，在我國其他綜合收益面臨機(jī)遇和挑戰(zhàn)并存的前提下，為使其他綜合收益在我國普遍應(yīng)用和推廣，必須積極發(fā)揮當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境為其提供的發(fā)展空間，促使其他綜合收益為報(bào)表使用者提供更多的決策信息。同時(shí)，在借鑒國外其他綜合收益列報(bào)成果的基礎(chǔ)上，還需要探索出一套符合我國企業(yè)實(shí)際和財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的列報(bào)體系，以增進(jìn)決策的有用性。