研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠最新變化

文/樊其國

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠最新變化

文/樊其國

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收政策不斷完善，趨嚴(yán)的加計(jì)扣除稅收政策正在逐步走向?qū)捤森h(huán)境。實(shí)實(shí)在在利好大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新。

近日，財政部、國家稅務(wù)總局、科學(xué)技術(shù)部三部委聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》財稅［2015］119號，就研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)完善措施，更好地鼓勵企業(yè)開展研究開發(fā)活動和規(guī)范企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策執(zhí)行，就企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)問題提出具體意見，明確研發(fā)費(fèi)用的具體范圍，簡化研發(fā)費(fèi)用核算與管理。標(biāo)志著研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收政策不斷完善，趨嚴(yán)的加計(jì)扣除稅收政策正在逐步走向?qū)捤森h(huán)境。實(shí)實(shí)在在利好大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新。不經(jīng)意間研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策悄然生變，筆者盤點(diǎn)了多種變化或優(yōu)化，供企業(yè)財務(wù)、稅務(wù)人員參考。

受益范圍擴(kuò)大：企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出均可享受加計(jì)扣除優(yōu)惠

從2016年1月1日起，除規(guī)定不宜適用加計(jì)扣除的活動和行業(yè)外，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出均可享受加計(jì)扣除優(yōu)惠。此次采取“負(fù)面清單”的方式確定研發(fā)活動范圍——即除了規(guī)定不宜適用加計(jì)扣除的活動和行業(yè)外，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出均可享受加計(jì)扣除優(yōu)惠。這將擴(kuò)大可享受研發(fā)加計(jì)扣除稅收政策的受益企業(yè)，這一次政策調(diào)整放寬了享受稅收優(yōu)惠政策的研發(fā)活動范圍，一些新興業(yè)態(tài)只要不在排除范圍之內(nèi)，都可以實(shí)行加計(jì)扣除。而此前，并不是所有企業(yè)都能享受研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除。不宜適用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的活動，是指社會科學(xué)類的研究開發(fā)活動則不屬于可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用。企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級或?qū)_的科研成果直接應(yīng)用等活動（如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等）則不屬于可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用等。不宜適加計(jì)扣除的行業(yè)，是指非居民企業(yè)、核定征收企業(yè)、財務(wù)核算健全但不能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的企業(yè)。

解除限制：擴(kuò)大享受加計(jì)扣除的費(fèi)用范圍

從2016年1月1日起，在原有基礎(chǔ)上，外聘研發(fā)人員勞務(wù)費(fèi)、試制產(chǎn)品檢驗(yàn)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)及合作或委托研發(fā)發(fā)生的費(fèi)用等可按規(guī)定納入加計(jì)扣除，這將擴(kuò)大可享受研發(fā)加計(jì)扣除稅收政策的費(fèi)用支出。擴(kuò)大了享受加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策的費(fèi)用范圍。原來享受優(yōu)惠的研發(fā)費(fèi)用只是限于專職研發(fā)人員的費(fèi)用，以及專門用于研發(fā)的材料費(fèi)用、儀器設(shè)備折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)的攤銷等等，不包括外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)等等。這導(dǎo)致了一些研發(fā)活動包括企業(yè)共同承擔(dān)的一些研發(fā)活動，不能完整的計(jì)入到研發(fā)費(fèi)用的范圍之內(nèi)。這次政策調(diào)整，在原來允許扣除費(fèi)用的范圍基礎(chǔ)上，又將外聘人員勞務(wù)費(fèi)、試制產(chǎn)品檢驗(yàn)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險費(fèi)以及與研發(fā)直接相關(guān)的差旅費(fèi)、會議費(fèi)等，也納入了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的范圍。

追溯加計(jì)扣除：允許過去3年應(yīng)扣未扣研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除

企業(yè)符合規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除條件，而在2016年1月1日以后未及時享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續(xù)，追溯期限最長為3年。可能有一些企業(yè)在實(shí)際執(zhí)行過程當(dāng)中，原來符合條件但是沒有申報，今年在進(jìn)行核算的時候，發(fā)現(xiàn)這些活動是可以列入到研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的，也可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請，只要符合當(dāng)時的加計(jì)扣除稅收政策規(guī)定，可以向前追溯三年。這表明原來因各種原因應(yīng)扣未扣的研發(fā)費(fèi)用，可以通過一定的程序予以加計(jì)扣除。開創(chuàng)了逾期應(yīng)扣未扣研發(fā)費(fèi)用予以加計(jì)扣除的先例。此前，企業(yè)不論當(dāng)期是否虧損，都應(yīng)當(dāng)按實(shí)際發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用依法加計(jì)扣除。而對逾期應(yīng)扣未扣研發(fā)費(fèi)用只能結(jié)轉(zhuǎn)扣除，不得加計(jì)扣除。

簡化審核：對研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除實(shí)行事后備案管理

這意味著研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除將由事先備案方式改為事后備案管理，這將降低企業(yè)在享受加計(jì)扣除時程序上和時限上的障礙。本次通過的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的新政策采取了“負(fù)面清單”管理辦法：除規(guī)定不宜適用加計(jì)扣除的活動和行業(yè)外，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出均可享受加計(jì)扣除優(yōu)惠。同時，享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的“年度申報制度”，也被簡化為“事后備案管理”，進(jìn)一步方便企業(yè)享受優(yōu)惠政策。不同公司和不同行業(yè)的加計(jì)扣除標(biāo)準(zhǔn)各異，但研發(fā)經(jīng)費(fèi)要按照項(xiàng)目歸集備案。納稅人享受備案類減免稅，應(yīng)提請備案，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行。未按規(guī)定報備的研發(fā)費(fèi)用不得加計(jì)扣除。研究開發(fā)費(fèi)用的減免屬于備案式減免，納稅人未按規(guī)定報備不得享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。

歸并核算：簡化對研發(fā)費(fèi)用的歸集和核算管理

財稅［2015］119號第三條第一款，明確了會計(jì)核算與管理要求，企業(yè)應(yīng)按照國家財務(wù)會計(jì)制度要求，對研發(fā)支出進(jìn)行會計(jì)處理；同時，對享受加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用按研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置輔助賬，準(zhǔn)確歸集核算當(dāng)年可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額。企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進(jìn)行多項(xiàng)研發(fā)活動的，應(yīng)按照不同研發(fā)項(xiàng)目分別歸集可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用。此前，規(guī)定實(shí)行專賬核算。企業(yè)必須對研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行專賬管理，同時必須按照本辦法附表的規(guī)定項(xiàng)目，準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生金額。要求企業(yè)按照《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》，會計(jì)核算要求對研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行專賬管理。這次政策調(diào)整，只是要求是在現(xiàn)有的會計(jì)科目基礎(chǔ)上，按照研發(fā)科目設(shè)置輔助帳，輔助帳比專用帳簡化得多，這樣可以簡化研發(fā)費(fèi)用核算方法，降低加計(jì)扣除計(jì)算難度，減輕申報納稅工作難度。

首推負(fù)面清單：加計(jì)扣除操作層面更加清晰

對研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除相關(guān)問題，稅收政策都采用的是正面列舉。與此前相關(guān)政策不同的是，此次《通知》對享受研發(fā)活動加計(jì)扣除采用“負(fù)面清單”，規(guī)定了若干不適用稅前加計(jì)扣除政策的活動和行業(yè)?？上硎軆?yōu)惠的研發(fā)活動領(lǐng)域不再是采取正列舉，而是“負(fù)面清單”的方式，擴(kuò)大了可享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠的受益企業(yè)的范圍，更便于研發(fā)費(fèi)投入較多的行業(yè)進(jìn)行加計(jì)扣除。這一次政策調(diào)整放寬了享受稅收優(yōu)惠政策的研發(fā)活動范圍。原來的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，要求享受優(yōu)惠的研發(fā)活動必須符合《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南》兩個目錄。這次政策調(diào)整，不是采取正列舉，而是反列舉，參照其他一些國家的做法，除了規(guī)定那些不宜計(jì)入的研發(fā)活動之外，其他的都可以作為加計(jì)扣除的研發(fā)活動納入到優(yōu)惠范圍里來， 享受稅收優(yōu)惠政策的研發(fā)活動范圍易于把握。這就是說，從操作上包括政策的清晰度方面，由原來的正列舉變成了反列舉，一些新興業(yè)態(tài)只要不在排除范圍之內(nèi)，都可以實(shí)行加計(jì)扣除。

研發(fā)項(xiàng)目異議：企業(yè)無需舉證由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接跟科技部門協(xié)商

稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的研發(fā)項(xiàng)目有異議的，可以轉(zhuǎn)請地市級（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見，科技部門應(yīng)及時回復(fù)意見。企業(yè)承擔(dān)省部級（含）以上科研項(xiàng)目的，以及以前年度已鑒定的跨年度研發(fā)項(xiàng)目，不再需要鑒定。減少審核的程序，原來企業(yè)享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠，必須在年度申報的時候向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供全部的有效證明，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)申報的研發(fā)項(xiàng)目有異議的時候，由企業(yè)提供科技部門的鑒定書，增加了企業(yè)的工作量，享受的難度也增加了，不是所有的企業(yè)都能夠很完整的提供這些證據(jù)的，不能完整提供就不能夠享受?，F(xiàn)在對這些措施也做了改進(jìn)，調(diào)整后的程序是，對企業(yè)享受加計(jì)扣除簡化為事后備案管理，有關(guān)的資料由企業(yè)留存?zhèn)洳?，不需要都拿到稅?wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)說要查證的時候再提供。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對研發(fā)項(xiàng)目有一些異議的話，也不是說再由企業(yè)找科技部門來鑒定，而是稅務(wù)機(jī)關(guān)直接跟科技部門協(xié)商，由科技部門提供鑒定。在享受政策的通道方面更便捷、更直接、效率更高。

境外研發(fā)費(fèi)用：委托境外研發(fā)活動不得加計(jì)扣除

完善研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，是落實(shí)創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，以定向結(jié)構(gòu)性減稅拉動有效投資、推動“雙創(chuàng)”、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級的重要舉措。簡言之，國家是為了鼓勵企業(yè)多購買境內(nèi)的研發(fā)服務(wù)。境內(nèi)的外部研發(fā)投入額，不包括委托境外機(jī)構(gòu)完成的研究開發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用。因此，企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用，不得加計(jì)扣除。

七類特殊行業(yè)：不宜適用加計(jì)扣除的行業(yè)不實(shí)行加計(jì)扣除政策

行業(yè)負(fù)面清單列舉了不適用稅前加計(jì)扣除政策的行業(yè)，凡是上述負(fù)面清單之外的研發(fā)活動均允許加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用。1.煙草制造業(yè)；2.住宿和餐飲業(yè)；3.批發(fā)和零售業(yè)。4.房地產(chǎn)業(yè)；5.租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)；6.娛樂業(yè)；7.財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)。上述行業(yè)以《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類與代碼（GB/4754 -2011）》為準(zhǔn)，并隨之更新。

反避稅條款：委托外部研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定

財稅〔2015〕119號文規(guī)定，委托外部研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定。這意味著，在加計(jì)扣除新政下，無論交易雙方是否具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，但其業(yè)務(wù)往來如果不遵循公平成交價格和營業(yè)常規(guī)也無法享受加計(jì)扣除。企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。委托外部研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定。委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況。委托外部研究開發(fā)費(fèi)用，是指企業(yè)委托境內(nèi)其他企業(yè)、大學(xué)、研究機(jī)構(gòu)、轉(zhuǎn)制院所、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)和境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研究開發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用（項(xiàng)目成果為企業(yè)擁有，且與企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)緊密相關(guān)）。委托外部研究開發(fā)費(fèi)用的發(fā)生金額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定。

非關(guān)聯(lián)關(guān)系：委托研發(fā)不再提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)

此前，對委托開發(fā)的項(xiàng)目，受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)情況，否則，該委托開發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出不得實(shí)行加計(jì)扣除。之所規(guī)定必須取得受托方的清單，是因?yàn)樵谖醒邪l(fā)的情況下，費(fèi)用的歸集方是受托方，但加計(jì)扣除方是委托方，如果沒有支出清單，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于研發(fā)費(fèi)用支出的真實(shí)性、準(zhǔn)確性較難判斷。同時由于受托方費(fèi)用支出明細(xì)可能涉及到受托方的一些保密信息，其主觀上并不愿意提供。因此財稅〔2015〕119號文規(guī)定，委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況。便于實(shí)務(wù)操作。

創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動：相關(guān)費(fèi)用可稅前加計(jì)扣除

創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動相關(guān)費(fèi)用屬于新增可稅前加計(jì)扣除項(xiàng)目。企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進(jìn)行創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，可按照本通知規(guī)定進(jìn)行稅前加計(jì)扣除。創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動是指多媒體軟件、動漫游戲軟件開發(fā)，數(shù)字動漫、游戲設(shè)計(jì)制作；房屋建筑工程設(shè)計(jì)（綠色建筑評價標(biāo)準(zhǔn)為三星）、風(fēng)景園林工程專項(xiàng)設(shè)計(jì)；工業(yè)設(shè)計(jì)、多媒體設(shè)計(jì)、動漫及衍生產(chǎn)品設(shè)計(jì)、模型設(shè)計(jì)等。

（本文作者為深圳稅橋稅務(wù)師事務(wù)所副所長）