非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務的稅費會計處理方法探討

葉生英

摘 要：非貨幣性資產(chǎn)交換所涉及的稅費主要包括增值稅、營業(yè)稅、消費稅、運雜費等。會計準則規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，可以準確計算出換出資產(chǎn)的公允價值的，應該將換出資產(chǎn)的公允價值以及應支付的其他稅費一起作為換入資產(chǎn)的成本進行會計處理。也就是說，對其會計處理的關鍵點是企業(yè)支付的其他稅費。為此，分析了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務的稅費會計處理相關問題的提出，闡述了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務的稅費會計處理方法。

關鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；稅費；會計處理

中圖分類號：D9

文獻標識碼：A

文章編號：16723198（2015）20020301

非貨幣性資產(chǎn)交換中所涉及的稅費主要包括兩部分，即交換發(fā)生前所涉及的費用和交換過程中產(chǎn)生的相關稅費。交換發(fā)生前所涉及的費用主要有為完成非貨幣資性資產(chǎn)交換所發(fā)生的咨詢費用、審計費用、資產(chǎn)評估費用以及電話費等費用，這些費用具有不確定性，企業(yè)無法準確證明這些費用未來能夠帶來經(jīng)濟效益的非貨幣性資產(chǎn)的存在。因此，這些費用應當具體的發(fā)生時要全部費用化，算入管理費用，計入當期的損益。由于交換的資產(chǎn)不同，稅金包括價外稅和價內(nèi)稅兩種。非貨幣性資產(chǎn)交換中，相關稅費要區(qū)別開來進行會計處理。

1 相關問題的提出

從新的會計準則中能夠看出，非貨幣性資產(chǎn)交換中所涉及的稅費都應當作為換入資產(chǎn)成本進行計算。但是會計準則并沒有明確說明在實務操作中這些費用應該如何計入換入資產(chǎn)成本。目前在實務操作過程中，往往將稅費分開理解。稅主要包含筆增值稅、營業(yè)稅、消費稅等，費主要包含為完成換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)所發(fā)生的運雜費等。這樣劃分后會計處理的方法將有所不同。

（1）非貨幣性資產(chǎn)交換過程中產(chǎn)生的增值稅，換入方要看這些增值稅能否進行抵扣。如果可以抵扣將不計入換入資產(chǎn)成本，對于不能抵扣的增值稅才要計入換入資產(chǎn)成本。對換出方而言，非貨幣性交換無論是否具有商業(yè)實質，增值稅都要計入換入資產(chǎn)成本。

（2）非貨幣性資產(chǎn)交換過程中發(fā)生的營業(yè)稅、印花稅、手續(xù)費以及運雜費等，根據(jù)稅收規(guī)定以及會計信息質量經(jīng)濟的實質要重于法律形式的基本要求，對于交換雙方而言，無論交換是否具有商業(yè)實質，只要是為了取得資產(chǎn)而發(fā)生的都要應計入換入資產(chǎn)成本。如果僅僅是為了換出資產(chǎn)而發(fā)生的應該作為銷售所發(fā)生的費用進行會計處理，則不計入換入資產(chǎn)成本。

2 非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務的稅費會計處理方法

2.1 價外稅的會計處理方法

非貨幣性資產(chǎn)交換中所發(fā)生的價外稅主要是指增值稅。增值稅是價外稅，其不包括在資產(chǎn)公允價值和賬面價值中，在會計處理時相對簡單一些。在公允價值計量下，無論交換是否涉及到補價，換出資產(chǎn)都應該當作銷售處理，而換入資產(chǎn)要當作購入處理。用換出資產(chǎn)的公允價值加上或減去需要支付或收取的補價，再加上相關的稅費計入換入資產(chǎn)的成本。如果需要支付的稅費是增值稅，其應該處理為增值稅的銷項稅額與進項稅額之間的差額。在賬面價值計量下，無論交換是否涉及到補價，都不確認為損益，用換出資產(chǎn)的賬面價值加上或減去需要支付或收取的補價，再加上相關的稅費計入換入資產(chǎn)的成本。其中應支付的相關稅費里，如果需要支付的稅費是增值稅，其應該處理為增值稅的銷項稅額與進項稅額之間的差額。因此，無論非貨幣性資產(chǎn)交換是按公允價值還是賬面價值計量，其價外稅的會計處理方法是一樣的，都計入到換入資產(chǎn)的成本。其具體分析如下：

A公司想用存貨交換B公司的交易性金融資產(chǎn)，A公司存貨余額800萬，計稅價格以及公允價值都是1000萬。B公司的交易性金融資產(chǎn)公允價值1000萬，賬面余額為900萬，額外支付補價170萬。兩公司在交換過程中假設沒有發(fā)生其他稅費。

（1）用公允價值計量。該交換涉及到了收付貨幣性資產(chǎn)170萬元。對A公司而言，170萬÷1000萬元=17%（小于25%）。對B公司而言，170萬元÷（1000+170）萬元=14.5%（小于25%），雙方均屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。A公司的換入資產(chǎn)成本=1000萬元-補價170萬元+銷項稅額170萬元=1000萬元。A公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中的確認損益1000萬元-800萬元=200萬元。B公司的換入資產(chǎn)成本=1000萬元+補價170萬元-進項稅額170萬元=1000萬元。B公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中確認投資收益1000萬元-900萬元=100萬元。

（2）用賬面價值計量。交換涉及到了收付貨幣性資產(chǎn)170萬元。對A公司而言，170萬元÷800萬元=21.25%（小于25%），對B公司而言，170萬元÷（1000+170）萬元=14.5%（小于25%），雙方均屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。A公司換入資產(chǎn)成本=800-補價170萬元+銷項稅額170萬元=800。A公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中不確認損益。B公司換入資產(chǎn)成本=900萬元+補價170萬元-進項稅額170萬元=900萬元。B公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中同樣不確認損益。

2.2 價內(nèi)稅的會計處理方法

非貨幣性資產(chǎn)交換中所發(fā)生的價內(nèi)稅是指換出資產(chǎn)發(fā)生的營業(yè)稅、消費稅等。在公允價值計量下，其包含在非貨幣性資產(chǎn)交換中換出資產(chǎn)的公允價值中，因此價內(nèi)稅應該確認為營業(yè)稅金及附加或是沖減資產(chǎn)的處置損益，其不應計入換入資產(chǎn)的入賬成本。在賬面價值計量下，非貨幣性資產(chǎn)交換中的價內(nèi)稅就要計入為換入資產(chǎn)的入賬價值。其具體分析如下：

A公司想用存貨交換B公司的廠房，A公司的存貨余額800萬元，計稅價格以及公允價值都是1000萬。消費稅率10%；B公司的廠房的原價值1100萬元，公允價值為1000萬元，折舊300萬元，營業(yè)稅率為5%，補價170萬元。

（1）用公允價值計量。雙方均屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。A公司的換入資產(chǎn)成本=1000萬元-補價170萬元+銷項稅額170萬元=1000萬元。消費稅不計入到換入資產(chǎn)的入賬成本。A公司非貨幣性資產(chǎn)交換中的確認損益為1000萬元-800萬元-消費稅100萬元=100萬元。B公司的換入資產(chǎn)成本=1000萬元+補價170萬元-進項稅額170萬元=1000萬元，換出資產(chǎn)發(fā)生的營業(yè)稅不計入入賬成本。B公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中的確認損益為1000萬元-800萬元-50萬元=150萬元。

（2）用賬面價值計量。雙方均屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。A公司的換入資產(chǎn)成本=800萬元-補價170+銷項稅額170+消費稅100萬元=900萬元。消費稅需要計入到換入資產(chǎn)的入賬成本。B公司的換入資產(chǎn)成本=800萬元+補價170萬元-進項稅額170萬元+營業(yè)稅50萬元=850萬元。營業(yè)稅計入到換入資產(chǎn)的入賬成本。

2.3 費用的會計處理方法

費用主要分為換入資產(chǎn)時發(fā)生的費用和換出資產(chǎn)發(fā)生的費用兩種。換入資產(chǎn)時的費用主要包括裝卸費、運費等，這些費用是企業(yè)購入時產(chǎn)生的，無論是公允價值還是賬面價值計量，均需要計入換入資產(chǎn)入賬價值，有些運費需要確認增值稅進項稅額，其可以抵扣的進項核算。換出資產(chǎn)時產(chǎn)生的費用，其同價內(nèi)稅的會計處理方法相同。其具體分析如下：

采用上述例子，A公司用存貨交換B公司的廠房，A公司通過銀行存款支付2萬元運費。B公司通過銀行存款支付2萬元清理費，殘值清理3萬元驗收入庫。用公允價值計量。A公司的換入資產(chǎn)成本=1000萬元-補價170萬元+銷項稅額170萬元=1000萬元。運費減去可以抵扣的進項稅額之后需要計入銷售費用，不計入入賬成本。

（1）用公允價值計量。A公司在此次非貨幣性資產(chǎn)交換中的確認損益為1000萬元-800萬元-消費稅100萬元-銷售費用1.86萬元=98.14萬元。B公司的換入資產(chǎn)成本=1000萬元+補價170萬元-進項稅額170萬元=1000萬元。換出資產(chǎn)時所發(fā)生的營業(yè)稅和清理費均不計入入賬成本。B公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中的確認損益1000萬元-800萬元-營業(yè)稅50萬元-清理費2萬元+殘值清理收入3元=151萬元。

（2）用賬面價值計量。A公司的換入資產(chǎn)成本=800萬元-補價170+銷項稅額170-進項稅額0.14+消費稅100+2萬費用=901.86萬元。B公司的換入資產(chǎn)成本=800萬元+補價170-進項稅額170+營業(yè)稅50萬元+費用-1萬元=849萬元。

參考文獻

[1]吳春瀅.非貨幣性資產(chǎn)交換相關稅費會計處理淺析[J].財會通訊，2012，（8）.

[2]陳杰.非貨幣性資產(chǎn)交換相關稅費會計處理的探討[J].商業(yè)會計，2012，（7）.