多維度、多層次、網(wǎng)狀成本核算體系構(gòu)建的思考

（沈陽(yáng)大學(xué) 遼寧沈陽(yáng)110044）

一、背景

財(cái)政部于2013年8月16日發(fā)布了 《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《新制度》），《新制度》旨在促進(jìn)企業(yè)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)，完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，為企業(yè)產(chǎn)品成本核算提供制度上的保證。2014年10月27日，財(cái)政部制定發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（以下簡(jiǎn)稱 《指導(dǎo)意見》），明確了管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)思想和基本原則，提出了管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的總目標(biāo)，并圍繞該目標(biāo)部署了相應(yīng)的任務(wù)、具體措施和工作要求。

《新制度》與《指導(dǎo)意見》都旨在提高企業(yè)管理水平，建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)。《新制度》提出的多維度、多層次成本核算的管理會(huì)計(jì)理念，從加強(qiáng)企業(yè)成本管理入手，積極探索管理會(huì)計(jì)在提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平、增強(qiáng)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造力等方面的基礎(chǔ)作用，這一理念是財(cái)政部門加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的基本導(dǎo)向。

二、多維度、多層次、網(wǎng)狀成本核算體系的理念創(chuàng)新

（一）傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理念下的產(chǎn)品成本核算

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是通過(guò)對(duì)企業(yè)已經(jīng)完成的資金運(yùn)動(dòng)全面系統(tǒng)的核算與監(jiān)督，以為外部與企業(yè)有經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系的投資人、債權(quán)人和政府有關(guān)部門提供企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與盈利能力等經(jīng)濟(jì)信息為主要目標(biāo)而進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是“對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)”，側(cè)重于對(duì)企業(yè)利益相關(guān)者提供財(cái)務(wù)信息。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)側(cè)重反映過(guò)去，通過(guò)確認(rèn)、記錄、計(jì)量、報(bào)告來(lái)反映企業(yè)的相關(guān)歷史信息。

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下企業(yè)成本核算只是將發(fā)生的原材料、人工、期間費(fèi)用簡(jiǎn)單地歸集到產(chǎn)品成本，滿足企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，服務(wù)于財(cái)務(wù)報(bào)表以對(duì)外報(bào)告（見圖1）。但是這種簡(jiǎn)單的完全成本法不能反映產(chǎn)品成本利用的實(shí)際情況，不利于管理者對(duì)產(chǎn)品成本有清晰的了解，不能滿足管理會(huì)計(jì)的要求。

圖1 傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理念下的產(chǎn)品成本核算

（二）管理會(huì)計(jì)理念下的成本核算體系

管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的重要分支，主要服務(wù)于單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位，下同）內(nèi)部管理需要，是通過(guò)利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，在單位規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng)。管理會(huì)計(jì)主要是“對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)”，側(cè)重于為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。管理會(huì)計(jì)側(cè)重預(yù)測(cè)未來(lái)，通過(guò)分析過(guò)去、把握現(xiàn)在從而為未來(lái)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)做出預(yù)測(cè)決策。

多維度、多層次、網(wǎng)狀成本核算體系，想要很好地反映企業(yè)成本歸集及使用效益，必須打破傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下的企業(yè)成本核算體系，不能僅以服務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)表為出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。企業(yè)只需根據(jù)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求，按照成本經(jīng)濟(jì)用途和生產(chǎn)要素相結(jié)合的原則進(jìn)行項(xiàng)目設(shè)置和核算方法的選擇，可以適當(dāng)設(shè)置多維度和多層次的成本核算項(xiàng)目（如圖2），清晰地反映產(chǎn)品成本使用率，落實(shí)產(chǎn)品成本責(zé)任制，滿足企業(yè)管理需求。

圖2 管理會(huì)計(jì)理念下的成本核算體系

三、多維度、多層次、網(wǎng)狀成本核算體系的理論基礎(chǔ)及構(gòu)建

《新制度》第三十三條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，還可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的成本管理要求，利用現(xiàn)代信息技術(shù)對(duì)有關(guān)成本項(xiàng)目進(jìn)行組合，輸出有關(guān)成本信息。根據(jù)《新制度》的規(guī)定，本文嘗試建立多維度、多層次、網(wǎng)狀的成本核算系統(tǒng)。

（一）多維度、多層次、網(wǎng)狀成本核算體系的理論基礎(chǔ)

1.全面成本管理。以“橫向到邊，縱向到底”為原則的全面成本控制理念，將成本指標(biāo)層層落實(shí)，實(shí)現(xiàn)了成本責(zé)任制，體現(xiàn)出了多層次的成本管理思想；通過(guò)對(duì)現(xiàn)場(chǎng)成本管理對(duì)象、內(nèi)容、方法進(jìn)行全方位的分析研究，構(gòu)建起全方位、全過(guò)程目標(biāo)成本控制管理的組織體系，趨向于形成網(wǎng)狀的成本核算系統(tǒng)。全面成本管理理念使企業(yè)根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和收益情況采用分部門、分層級(jí)、全方位的成本管理方式，通過(guò)降低成本費(fèi)用達(dá)到優(yōu)化業(yè)務(wù)流程的效果，促使企業(yè)節(jié)約成本、提高經(jīng)濟(jì)效益。

2.作業(yè)成本法。作業(yè)成本理論框架體系主要通過(guò)對(duì)企業(yè)的各類作業(yè)進(jìn)行分解，其中重要的增值作業(yè)盡量保持并細(xì)分增強(qiáng)管理，而非重要的作業(yè)應(yīng)合并處理或減少。因?yàn)槌杀鞠淖鳂I(yè)，作業(yè)消耗資源，通過(guò)成本消耗作業(yè)將各類作業(yè)成本分?jǐn)偟骄唧w的產(chǎn)品對(duì)象中，正確確定企業(yè)產(chǎn)品的實(shí)際成本，合理分配間接費(fèi)用，提升增值作業(yè)，達(dá)到增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的目的。多維度、多層次劃分的重要依據(jù)就是作業(yè)，根據(jù)不同的成本動(dòng)因清晰、明確地劃分不同維度和層次范圍，作業(yè)成本法為多維度、多層次、網(wǎng)狀的成本核算系統(tǒng)提供了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

（二）多維度、多層次、網(wǎng)狀成本核算體系的技術(shù)基礎(chǔ)

因?yàn)槎嗑S度、多層次、網(wǎng)狀的成本核算系統(tǒng)需要分許多維度和層次，并且每個(gè)維度和層次的數(shù)據(jù)都非常龐大，僅限于人工計(jì)算根本不可能完成管理會(huì)計(jì)框架下的成本核算?，F(xiàn)代計(jì)算機(jī)信息技術(shù)飛速發(fā)展，尤其是云計(jì)算的興起與發(fā)展，使企業(yè)能夠?qū)λ蚕⑷f(wàn)變的數(shù)據(jù)進(jìn)行深度挖掘和分析，加強(qiáng)部門之間的協(xié)同作用，以做出科學(xué)合理的決策。

（三）多維度、多層次、網(wǎng)狀成本核算體系的相關(guān)概念

1.維度。在物理學(xué)和哲學(xué)的領(lǐng)域內(nèi)，是指獨(dú)立的時(shí)空坐標(biāo)的數(shù)目。零維是點(diǎn)，一維是線，二維是面，三維是體，四維分為時(shí)間四維和空間四維。成本會(huì)計(jì)的多維度是指以產(chǎn)品的最小生產(chǎn)步驟或作業(yè)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)的管理要求和生產(chǎn)流程，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，組合出產(chǎn)品維度、工序維度、車間班組維度、生產(chǎn)設(shè)備維度、客戶訂單維度、變動(dòng)成本維度和固定成本維度等不同的成本核算對(duì)象。根據(jù)管理會(huì)計(jì)的要求，多維度可以很好地反映企業(yè)不同產(chǎn)品的成本、每個(gè)班組的成本、生產(chǎn)設(shè)備的損耗、不同訂單批次的成本等，企業(yè)完全可以按照自身需要來(lái)設(shè)置產(chǎn)品不同的核算維度，以清晰地考核產(chǎn)品成本使用率，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

2.層次。是指系統(tǒng)在結(jié)構(gòu)或功能方面的等級(jí)秩序，具有多樣性，可按物質(zhì)的質(zhì)量、能量、運(yùn)動(dòng)狀態(tài)、空間尺度、時(shí)間順序、組織化程度等多種標(biāo)準(zhǔn)劃分。成本會(huì)計(jì)的多層次是指根據(jù)企業(yè)管理成本要求，將企業(yè)組織劃分為企業(yè)管理部門、工廠、車間、班組等成本管控層次。根據(jù)管理會(huì)計(jì)的要求，多層次可以使企業(yè)管理者較好地把握每個(gè)部門、工廠、車間、班組的分別成本和總成本，利于落實(shí)產(chǎn)品成本責(zé)任制，提高企業(yè)產(chǎn)品成本管理水平。

3.網(wǎng)狀。在多維度與多層次的系統(tǒng)下，企業(yè)產(chǎn)品成本構(gòu)成產(chǎn)生了許多成本項(xiàng)目交叉點(diǎn)，這些成本項(xiàng)目交叉點(diǎn)既是多維度的構(gòu)成項(xiàng)目，又是多層次的構(gòu)成項(xiàng)目，這些交叉點(diǎn)很好地把多維度與多層次聯(lián)系在一起，也必然是成本管控的中心點(diǎn)。企業(yè)在進(jìn)行成本管控時(shí)，可以著重從成本交叉點(diǎn)出發(fā)，分別分析成本交叉點(diǎn)在維度和層次上的成本利用合理性、可控性和效益性，深度挖掘成本交叉點(diǎn)處成本利用的漏洞。在成本交叉點(diǎn)處，發(fā)現(xiàn)一個(gè)問(wèn)題，就會(huì)解決兩個(gè)或者多個(gè)相關(guān)維度和層次的問(wèn)題，甚至?xí)a(chǎn)生成本管控集成效應(yīng)，相應(yīng)地會(huì)提高成本管控效率，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高。

（四）海爾集團(tuán)的成本核算系統(tǒng)

海爾集團(tuán)為橫向的、扁平式的分權(quán)化管理，以基層作為管理權(quán)力的基點(diǎn)，在組織成員之間形成一種平等的伙伴式關(guān)系。本文以海爾集團(tuán)為例，具體分析多維度、多層次、網(wǎng)狀的成本核算系統(tǒng)（見下頁(yè)圖3）。

1.本文將海爾集團(tuán)的成本分為三個(gè)中心下的十五個(gè)基本維度。職能中心包括六個(gè)項(xiàng)目維度，產(chǎn)品本部包括五個(gè)產(chǎn)品維度，推進(jìn)本部包括四個(gè)推進(jìn)維度；還可以將海爾集團(tuán)發(fā)生的成本分為基本產(chǎn)品成本、質(zhì)量控制成本、人力資源成本、環(huán)境成本、社會(huì)責(zé)任成本、企業(yè)文化成本等幾個(gè)維度?；诰S度設(shè)立的職能中心能夠很好地反映海爾集團(tuán)的多維度成本，如可以根據(jù)基本產(chǎn)品維度，了解每種產(chǎn)品所耗成本，進(jìn)而分析產(chǎn)品成本優(yōu)劣勢(shì)，制定相應(yīng)的戰(zhàn)略措施；質(zhì)量控制成本可以得出企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量情況，以及廢品率、返修率等；人力資源成本可以提供企業(yè)員工招聘與開發(fā)成本、穩(wěn)定性、薪酬激勵(lì)政策等，從側(cè)面反映企業(yè)員工的積極性和工作效率以及本單位用工成本的優(yōu)劣勢(shì)；環(huán)境成本和社會(huì)責(zé)任成本主要反映企業(yè)對(duì)社會(huì)責(zé)任的履行情況，可能會(huì)造成企業(yè)額外成本的增加，但會(huì)提高企業(yè)的社會(huì)效益，為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造良好的社會(huì)環(huán)境。集團(tuán)可以根據(jù)相應(yīng)的成本發(fā)生情況了解各維度成本利用率，以降本增效，制定科學(xué)決策。

圖3

2.從集團(tuán)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)來(lái)看，海爾集團(tuán)屬于網(wǎng)絡(luò)型的組織結(jié)構(gòu)。從最上層的股東大會(huì)到最底層的產(chǎn)品本部都會(huì)產(chǎn)生本部門的成本，這些成本都可以明確地歸集到不同的層次項(xiàng)目，使管理者清楚地了解每個(gè)部門、每個(gè)車間、每個(gè)工作組發(fā)生的總成本和各項(xiàng)成本，在尋找和解決問(wèn)題時(shí)可以目標(biāo)明確、對(duì)癥下藥，以落實(shí)成本管理責(zé)任制，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平。

3.綜合多維度與多層次來(lái)看，管理者既能清楚地知道每個(gè)維度的成本是由哪些部門歸集而來(lái)，又能詳細(xì)地掌握每個(gè)部門發(fā)生了幾種不同維度的成本，結(jié)果清晰明確，易于進(jìn)行產(chǎn)品成本核算和實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)管理基礎(chǔ)工作。特別是成本交叉點(diǎn)處形成的成本管控集成效應(yīng)，能夠在很大程度上提高企業(yè)成本管控效率，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)在創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值方面的積極作用。

（五）多維度、多層次、網(wǎng)狀成本核算體系模型的構(gòu)建（見圖4）

企業(yè)集團(tuán)可根據(jù)自身實(shí)際情況設(shè)置不同的層次與維度，每一層次可有多個(gè)維度，每一維度下也可有多個(gè)層次，模型中最基礎(chǔ)的維度與層次應(yīng)該是最基礎(chǔ)的成本項(xiàng)目，該成本項(xiàng)目既滿足該層次的成本責(zé)任制的管理要求，又能反映該維度的成本使用情況，這就是成本管控關(guān)鍵點(diǎn)。成本管控關(guān)鍵點(diǎn)是整個(gè)模型的中心點(diǎn)，只要提高關(guān)鍵點(diǎn)處的成本利用率就能同時(shí)提高不同層次和維度的成本利用率，進(jìn)而提高整個(gè)模型的成本利用率，從而實(shí)現(xiàn)成本管控集成效應(yīng)，使企業(yè)的成本利用率實(shí)現(xiàn)質(zhì)的飛躍。從最基礎(chǔ)的成本項(xiàng)目往上層遞推，最終提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平。

圖4

四、多維度、多層次、網(wǎng)狀成本核算體系的優(yōu)缺點(diǎn)

（一）多維度、多層次、網(wǎng)狀的成本核算體系的優(yōu)點(diǎn)

1.打破了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的框架。多維度、多層次、網(wǎng)狀的成本核算系統(tǒng)并不是以滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求提供財(cái)務(wù)報(bào)表為目的，而是滿足企業(yè)內(nèi)部成本管理的需要，沒(méi)有拘泥于傳統(tǒng)的成本歸集科目，創(chuàng)造性地提出了不同的成本歸集項(xiàng)目，并且分別從橫向、縱向以及橫縱結(jié)合的角度分析產(chǎn)品成本，使產(chǎn)品成本利用情況清晰且綜合。多維度、多層次、網(wǎng)狀的成本核算系統(tǒng)為發(fā)揮現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)在企業(yè)管理、成本管理中的基礎(chǔ)作用提供了新思路、新方法。

2.從不同角度分析企業(yè)產(chǎn)品成本。多維度、多層次、網(wǎng)狀的成本核算系統(tǒng)從不同的角度分析企業(yè)產(chǎn)品成本，促進(jìn)發(fā)揮成本信息在管理中的基礎(chǔ)作用。多維度角度是把產(chǎn)品成本歸集到不同的成本項(xiàng)目，分析這些項(xiàng)目成本利用率能直接促進(jìn)企業(yè)提高其管理水平；多層次角度是分析企業(yè)每個(gè)部門的成本發(fā)生情況，落實(shí)成本責(zé)任制；多維度與多層次的結(jié)合，是綜合分析企業(yè)產(chǎn)品成本，形成成本管控集成效應(yīng)，以實(shí)現(xiàn)全方位、全員、全過(guò)程的成本管理思想。

（二）多維度、多層次、網(wǎng)狀成本核算體系的缺點(diǎn)

1.角度多、工作量大。新的成本核算系統(tǒng)從不同的維度和層次將企業(yè)產(chǎn)品成本分類，不同的行業(yè)、企業(yè)根據(jù)自身情況可能需要設(shè)置較多分類，造成工作量大、效率低下等問(wèn)題。

2.缺乏較統(tǒng)一的分類標(biāo)準(zhǔn)。雖然《新制度》將國(guó)民經(jīng)濟(jì)劃分為11個(gè)行業(yè)類別，但是每個(gè)行業(yè)類別有其自身的特點(diǎn)，甚至同一行業(yè)中不同的企業(yè)都有自身的特點(diǎn)，新的成本核算系統(tǒng)并沒(méi)有提出較統(tǒng)一的各維度、各層次的成本分類標(biāo)準(zhǔn)。X