基于公共受托責任理論：政府績效審計的審計期望差研究

□黃鎮(zhèn)（南京審計學院 江蘇南京211815）

一、公共受托責任與績效審計的關(guān)系

公共受托責任在公共資源管理方面主要表現(xiàn)為行為責任和報告責任兩大方面。公共受托經(jīng)濟責任的委托方是公共資源所有者即人民群眾，受托方則是政府。政府獲得人民群眾所委托的公共資源，就對人民群眾負有公共受托經(jīng)濟責任，需要合理地經(jīng)管公共資源，履行公共受托經(jīng)濟責任的行為責任和報告責任，滿足人民群眾的需求。

（一）公共受托責任是政府績效審計制度產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因

代理理論認為，政府的受托責任是一種廣泛、復雜的公共受托責任。在政府職能的實現(xiàn)過程中，作為代理人的政府與委托人各自目標的部分不一致性和信息不對稱性導致了代理人的道德風險和逆向選擇。這種現(xiàn)象的根源具體表現(xiàn)在兩個方面：一是政府機構(gòu)，包括政府官員及政府部門工作人員作為代理人所付出的努力不足以匹配其獲得的報酬；二是政府機構(gòu)或政府官員作為代理人做出的經(jīng)濟決策是為了增加自身利益，而不是充分考慮到委托人的利益。

正因為政府處于代理人地位，具有一定“經(jīng)濟人”的特點，所以需要對政府行為進行控制。對政府部門及其經(jīng)濟行為進行績效審計是控制的有效手段，通過績效審計評價政府公共受托責任履行情況，提供政府履行公共受托責任的信息。

（二）績效審計促進了公共受托責任更好的履行

政府通過強制性手段 （主要是稅收）從納稅人處獲取資源，在一定的資源水平下，其目的是力爭使其提供的商品或服務達到最優(yōu)化。由于政府部門提供的產(chǎn)品或服務不能在開放市場上自由出售，難以確定價值，另外，政府部門大部分活動是生產(chǎn)和提供公共產(chǎn)品及準公共產(chǎn)品，遠離市場機制，不受市場秩序主導，故難以用經(jīng)濟標準進行考量和評價。因此，很多時候政府的行為難以進行量化衡量，故游離于制度的約束之外?？冃徲嬜鳛橐环N評價制度，可以有效地衡量當局者行為產(chǎn)生的經(jīng)濟性、效率性、效果性的好壞，如果配以合理的激勵制度，則可以鼓勵政府管理者更好地履行其職責，同時，績效審計的存在彌補了市場經(jīng)濟對政府經(jīng)濟行為制約能力的弱效性，成為管制“看不見的手”的有力措施，以監(jiān)督促進發(fā)展。

二、審計期望差的內(nèi)涵及產(chǎn)生原因分析

（一）審計期望差的內(nèi)涵

審計期望差最初起源于注冊會計師行業(yè)的“信任危機”，最早提出審計期望差概念的是Liggio（1974），將審計期望差定義為：獨立審計師和財務報表使用者對審計業(yè)績期望水平的差異。

社會公眾對政府審計的期望差距分為合理的期望差距和不合理的期望差距，由于現(xiàn)行審計技術(shù)的局限性、審計人員的業(yè)務能力以及社會公眾對信息的合理需求與政府信息供給之間的矛盾所導致的差距，是合理的期望差距；而因不了解審計現(xiàn)狀和審計在我國的職能定位而對其產(chǎn)生的過度期望所產(chǎn)生的差距為不合理的期望差距。審計期望差的存在最顯著的表現(xiàn)主要體現(xiàn)在以下三個方面：

1.公眾對國家審計機關(guān)職能定位認識的偏差。國家審計經(jīng)過多年發(fā)展，已由“監(jiān)督經(jīng)濟活動運行”相對單一的層次，發(fā)展到了“免疫系統(tǒng)”論中“保障國家經(jīng)濟社會運行”較高層次。然而，對于社會公眾而言，審計機關(guān)的形象往往與紀檢、監(jiān)察，甚至是“公檢法”（公安、檢察院、法院）等政府機構(gòu)定位相互模糊，職能上與也同這幾個機構(gòu)的職能相互混淆，認為審計機關(guān)主要承擔著維護經(jīng)濟安全、社會安全，查處貪腐等職責，而忽略了審計機關(guān)原有的獨立的審計監(jiān)督職能的屬性。

2.公眾對國家審計機關(guān)權(quán)力邊界理解的偏差。國家審計機關(guān)的權(quán)限具體在《審計法》和《審計法實施條例》中有相應的規(guī)定，然而作為審計定性和處理處罰依據(jù)的有關(guān)法律法規(guī)并不完善，影響了審計權(quán)力的發(fā)揮。另外，從我國審計法律法規(guī)的執(zhí)行來看，法律賦予審計機關(guān)的權(quán)力有時不能充分行使，審計機關(guān)不具有如公安機關(guān)一樣的強制性的查處權(quán)力，也沒有紀檢部門對違法個人的處理處罰權(quán)，對于查出的問題，審計機關(guān)多為采取移交司法部門處理的方式，因此審計機關(guān)目前無法具有公眾所期望的強大的威懾力和社會影響力。

3.公眾對國家審計機關(guān)工作方式認識的偏差。國家審計程序通常包括制定審計項目計劃、審計準備、審計實施和審計終結(jié)四個環(huán)節(jié)，整個審計程序是一項組織嚴密、計劃周詳?shù)南到y(tǒng)性工作，同時融合了多種專業(yè)領(lǐng)域和技能方法，而非簡單的看賬查賬，更不是所謂的偵查辦案。如審計計劃的制定需充分考慮國家經(jīng)濟發(fā)展形勢及國家治理需要，并不是隨意抽查或臨時安排；編制審計報告同樣需要大量的信息和證據(jù)作為佐證，并通過嚴謹?shù)倪壿嫹治雠c經(jīng)驗判斷而形成，同時還需要征求被審計對象的意見，因此可見審計機關(guān)的業(yè)務工作的嚴謹性。

（二）審計期望差產(chǎn)生的原因

1.主觀原因——來自審計主體和社會公眾。當前，政府審計已經(jīng)由以傳統(tǒng)的財務收支審計為主發(fā)展到以績效審計為主，然而，目前政府績效審計工作人員的經(jīng)驗和能力是有限的，政府績效審計的取證范圍、技術(shù)方法在一定程度上具有滯后性，還停留在傳統(tǒng)的合規(guī)性審計上，對經(jīng)濟行為的判斷依舊缺乏切實可行的依據(jù)或標準；同時，審計工作的參與人數(shù)、完成時間也都受到一定的限制?？偟膩碚f，我國績效審計的現(xiàn)狀就是處于摸索與模仿階段，實現(xiàn)全面開展績效審計還有一定的困難，從而難以滿足社會公眾對政府績效審計的多領(lǐng)域、多視角、全方位不受限制的期望。

從社會公眾角度來看，政府績效審計工作人員的經(jīng)驗和能力都是有限的，政府績效審計的取證范圍、技術(shù)方法以及審計工作的參與人數(shù)、完成時間也都受到一定限制，但是社會公眾對政府績效審計的結(jié)果所抱的期望卻是不受限制的。由于績效審計比一般的財務審計對專業(yè)素質(zhì)具有更高的要求，公眾對績效審計知之甚少，并不了解績效審計的程序、方法，不能體會政府績效審計工作之艱巨、問題之復雜；公眾更多地是從審計機關(guān)的地位角度出發(fā)，認為政府審計人員代表國家行使監(jiān)督權(quán)力，查處解決問題力度大、威懾力強，因此相對于現(xiàn)行政府績效審計的實際效果，社會公眾的心理期望相對偏高。

目前而言，公眾缺乏監(jiān)督和改善政府工作績效的其他有效途徑，政府信息透明度低，公眾與政府之間無法做到流暢的信息交流與溝通，導致了公眾層面對政府上層的監(jiān)督無從實行，近些年查處的貪污腐敗大案要案較多，形成了公眾對政府的不信任心理，而政府績效審計以其近年來取得的良好成績，自然被公眾視為政府與公眾間關(guān)聯(lián)的紐帶而寄予厚望，所以社會公眾對政府績效審計的要求具有高期待性。

2.客觀原因——制度方面。現(xiàn)階段我國政府審計信息公開的相關(guān)法律制度不完善，不明確，甚至有相互沖突的地方，致使信息公開制度流于形式，領(lǐng)導對信息公開不重視。我國于2008年5月1日實施了 《中華人民共和國政府信息公開條例》，在有關(guān)政府審計結(jié)果公告要求方面，審計署出臺過《審計署審計結(jié)果公告辦理規(guī)定》，而兩者規(guī)定有相互沖突之處。例如：審計署規(guī)定“重要審計事項審計結(jié)果需要公告的，應當在呈送報告中向國務院說明，國務院在一定期限內(nèi)無不同意見，才能公告”，該規(guī)定就與《政府信息公開條例》中“行政機關(guān)在其職權(quán)范圍內(nèi)公開行政信息”的規(guī)定有出入，審計信息必須經(jīng)過“層層篩選”才能提供給社會公眾，導致政府信息公信力大大降低。在現(xiàn)實中，其結(jié)果就是政府審計信息老生常談，涉及關(guān)鍵性的核心內(nèi)容卻很少；有的部門或單位的審計結(jié)論做表面文章，搞假公開；有的政府部門對有利于自身的信息進行公開，對不利于自身利益的信息則采用保密的工作模式，搞半公開；有的政府部門以各種理由截留應該公開的信息。這樣，政府審計信息公開就被視為是一種政府的辦事制度，被看作政府的一項職權(quán)，這樣就無法保障公民知情權(quán)的實現(xiàn)。

綜上所述，由于國家審計本身存在的困難，以及社會公眾對審計機關(guān)在國家治理中扮演角色認識的不足，再加上實際操作中所涉及的多方利益的干擾，最終導致了審計期望差的產(chǎn)生。

政府與社會公眾之間的審計期望差在制度層面與實務層面的差距與關(guān)系如下圖所示：

（三）合理審計期望差距存在之必然

1.社會公眾的期望是審計產(chǎn)生的基礎(chǔ)。審計是一種提供特殊公共服務的活動，其提供的最終“產(chǎn)品”是審計信息。債權(quán)人、企業(yè)管理人員以及資本委托人等審計信息使用者，會從各自需求角度對審計信息的價值以及審計工作質(zhì)量做出不同的評價，如果審計人員不承擔滿足社會公眾的期望的職責，審計就不能夠存在。面對社會公眾期望和需求，審計從業(yè)人員應充分認識到社會公眾的利益需求是審計生存的基礎(chǔ)，只有盡力滿足這些期望，以社會公眾為服務對象，提供符合社會公眾多方面需求的高質(zhì)量的服務，才能有效履行自身的職責，才能贏得社會公眾的信任。

2.社會公眾的期望是審計目標演變的根本動力。隨著審計環(huán)境的變化，原有的審計目標已不能完全滿足新的社會需求，審計目標與社會公眾的需求會變得不統(tǒng)一，即產(chǎn)生了審計期望差。自審計產(chǎn)生至今，審計始終處于一種被動狀態(tài)，始終在為滿足社會需求而努力，但也始終無法達到完全滿足社會需求的程度。這是因為，當舊的需求滿足了，新的需求又產(chǎn)生了。審計者只有將社會公眾的期望作為審計質(zhì)量衡量標準，及時縮小審計期望差，才能使審計目標與社會公眾的期望相統(tǒng)一，由此產(chǎn)生審計目標不斷更新變化的動力，也是促進審計不斷發(fā)展的內(nèi)在動因。

三、對縮減社會公眾對政府審計期望差距的建議

（一）健全完善審計規(guī)章制度體系

關(guān)于因制度方面而導致的不合理期望差，需要審計機關(guān)及時了解社會公眾的需求，結(jié)合現(xiàn)有的規(guī)章制度，縮小與社會公眾之間的期望差距。同時，日益艱巨的審計任務要求審計機關(guān)對其工作進行不斷創(chuàng)新，并向制度規(guī)定的制定者反映，使其業(yè)務范圍更加合理，業(yè)務制度得到不斷完善，最終實現(xiàn)滿足社會公眾需求的目標，這樣才可以提高審計機關(guān)的公信力，有利于審計事業(yè)的發(fā)展。

（二）加大有效的溝通與宣傳工作力度

對于在實務過程中導致的不合理期望差，審計機關(guān)應當加強與社會公眾的溝通。一方面，通過有效的溝通途徑，審計機關(guān)應讓公眾清楚認識到其從事的職業(yè)和實施的業(yè)務，使得社會公眾摒棄其對審計機關(guān)不合理不現(xiàn)實的期望；另一方面，審計機關(guān)應加強政府審計知識的宣傳和普及，減少社會公眾對審計機關(guān)在當前國情下無法達到的不合理期望，消除社會公眾對審計機關(guān)的誤解，使公眾明白審計機關(guān)、紀檢監(jiān)察機構(gòu)等不同部門的不同職責。

針對合理審計期望差距，主要從審計機關(guān)及審計人員自身素質(zhì)方面入手，包含以下兩個方面：

1.落實審計信息公開機制?？s小制度方面引發(fā)的合理期望差，審計機關(guān)應完善政府審計信息公開披露的問責制度，提高相關(guān)領(lǐng)導對審計信息公開重要性的認識?？稍O立專門的信息管理機構(gòu)來實現(xiàn)審計信息公開，同時需要建立并協(xié)調(diào)機關(guān)來達到政府審計信息公開所應具有的整體性。審計機關(guān)把被審計單位的業(yè)務公布的同時，也需把審計工作的進行情況和結(jié)果進行公開。因而對審計信息公開制度來說，為預防審計信息公開披露所產(chǎn)生的風險，審計機關(guān)應切實有效地確立嚴格的審計風險防范機制。

2.提高審計人員業(yè)務能力與業(yè)務創(chuàng)新?？s小業(yè)務差距引發(fā)的合理期望，審計人員應不斷學習，提高其工作經(jīng)驗和能力，豐富在審計過程中取證的技巧方法。同時，促進審計的發(fā)展與改革，由傳統(tǒng)的對被審計單位的財務收支狀況進行審計向?qū)ζ湎嚓P(guān)人員的經(jīng)濟責任、績效進行審計轉(zhuǎn)變，應將經(jīng)濟責任審計和績效審計相結(jié)合起來，進行以經(jīng)濟責任審計為主的績效審計，加強審計監(jiān)督的力度，盡可能發(fā)揮政府審計的職能與作用。