法定審計(jì)與選擇性審計(jì)的區(qū)分：理論框架和例證分析

鄭石橋++施然

【摘 要】 政府審計(jì)客體區(qū)分為法定審計(jì)和選擇性審計(jì)，前者指通過法律法規(guī)明文規(guī)定其審計(jì)周期或時(shí)點(diǎn)的審計(jì)客體，后者指審計(jì)周期或時(shí)點(diǎn)并不固定的審計(jì)客體。將政府審計(jì)客體劃分為上述兩類客體的邏輯順序如下：首先，根據(jù)重要性、相關(guān)治理狀況、成本效益原則等確定審計(jì)需求；其次，考慮審計(jì)供給能力，確定有效審計(jì)需求；最后，根據(jù)有效審計(jì)需求強(qiáng)烈程度，將審計(jì)客體劃分為法定審計(jì)和選擇性審計(jì)。特定審計(jì)客體成為法定審計(jì)后，審計(jì)效果會(huì)更加顯現(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】 政府審計(jì)客體； 審計(jì)需求； 法定審計(jì)； 選擇性審計(jì)

中圖分類號(hào)：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）17-0133-04

一、引言

雖然政府審計(jì)客體是國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，然而，現(xiàn)實(shí)生活中有兩種情形，對(duì)于一些單位是通過法律法規(guī)明文規(guī)定其審計(jì)周期或時(shí)點(diǎn)，而對(duì)于另外一些單位則沒有這種明文規(guī)定，是由審計(jì)機(jī)關(guān)選擇其審計(jì)周期或時(shí)點(diǎn)，本文將前者稱為法定審計(jì)，后者稱為選擇性審計(jì)。政府審計(jì)客體的這種區(qū)分，對(duì)于審計(jì)資源配置、審計(jì)覆蓋率及審計(jì)效率效果都有重要影響。所以，這種區(qū)分具有重要的實(shí)踐意義。然而，如何將審計(jì)客體區(qū)分為法定審計(jì)和選擇性審計(jì)呢？現(xiàn)有文獻(xiàn)很少涉及這個(gè)問題。本文從審計(jì)需求和審計(jì)供給的角度，提出一個(gè)關(guān)于區(qū)分法定審計(jì)客體和選擇性審計(jì)客體的理論框架。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)，在此基礎(chǔ)上，按審計(jì)需求、有效審計(jì)需求到法定審計(jì)或選擇性審計(jì)的路徑，提出關(guān)于如何將審計(jì)客體區(qū)分為法定審計(jì)和選擇性審計(jì)的理論框架；然后，用這個(gè)理論框架來分析我國政府審計(jì)的法定審計(jì)客體選擇，從一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

法定審計(jì)是通過法律法規(guī)明文規(guī)定其審計(jì)周期或時(shí)點(diǎn)的審計(jì)，現(xiàn)有少數(shù)文獻(xiàn)涉及到公司法定審計(jì)，未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及政府審計(jì)的法定審計(jì)。

關(guān)于公司法定審計(jì)的相關(guān)研究主題有兩個(gè)，一是公司法定審計(jì)模式，二是影響公司法定審計(jì)模式選擇的因素。關(guān)于公司法定審計(jì)模式，一方面，各國公司法最終都選擇了獨(dú)立執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師執(zhí)掌公司法定審計(jì)的模式（劉燕，2000；郝自賢，2008）；另一方面，各國都曾面臨全面強(qiáng)制審計(jì)還是部分強(qiáng)制審計(jì)的取舍，最終都選擇了部分強(qiáng)制審計(jì)的模式（劉燕，2005）。歐盟于2006年5月17日頒布了新的第8號(hào)公司法指令，要求對(duì)公司年度會(huì)計(jì)報(bào)告或合并會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，也選擇了由注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的部分強(qiáng)制模式（丁丁，2007）。關(guān)于影響公司法定審計(jì)模式選擇的因素，主要包括：公司的公眾性、審計(jì)的必要性、審計(jì)效益與審計(jì)成本（劉燕，2005；郝自賢，2009）。

上述這些關(guān)于公司法定審計(jì)的研究，主要涉及民間審計(jì)，未涉及政府審計(jì)。但是，這些文獻(xiàn)對(duì)于研究政府審計(jì)客體區(qū)分為法定審計(jì)和選擇性審計(jì)有一定的啟發(fā)。

三、劃分法定審計(jì)和選擇性審計(jì)的理論框架

（一）總體框架

政府審計(jì)客體劃分為法定審計(jì)和選擇性審計(jì)，事實(shí)上就是從全部審計(jì)客體中確定哪些屬于法定審計(jì)客體，剩下的就是選擇性審計(jì)客體。如何選擇法定審計(jì)客體呢？其邏輯順序如下：首先，對(duì)于法定審計(jì)客體的審計(jì)需求必須是強(qiáng)烈的，如果審計(jì)需求不強(qiáng)烈，則將這類客體作為法定審計(jì)是沒有社會(huì)價(jià)值的；其次，強(qiáng)烈的審計(jì)需求還要受到審計(jì)供給能力的影響，只有確有審計(jì)供給能力支持的審計(jì)需求才能成為有可能實(shí)現(xiàn)的審計(jì)需求，借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)的有效需求概念，本文稱為有效審計(jì)需求；在此基礎(chǔ)上，有效審計(jì)需求強(qiáng)烈的就成為法定審計(jì)客體，而有效審計(jì)需求一般的就成為選擇性審計(jì)客體。當(dāng)然，審計(jì)需求受到許多因素的影響，例如，重要性、相關(guān)治理狀況、成本效益原則等。以上所述的總體框架如圖1所示。下面較詳細(xì)地闡述這個(gè)理論框架。

（二）審計(jì)需求

法定審計(jì)首先源于審計(jì)需求，而審計(jì)需求又與多種因素相關(guān)。一般來說，政府審計(jì)源于國有資源委托代理關(guān)系，在這種委托代理關(guān)系中，委托人對(duì)政府審計(jì)的需求并不完全相同，對(duì)于某些審計(jì)客體的審計(jì)需求較強(qiáng)，而對(duì)于另外一些審計(jì)客體的審計(jì)需求可能較一般。影響這種審計(jì)需求程度的因素主要包括重要性、相關(guān)治理狀況和成本效益原則。下面分別來分析。

重要性與審計(jì)需求密切相關(guān)，審計(jì)客體或項(xiàng)目越是具有重要性，與此相關(guān)的經(jīng)管責(zé)任運(yùn)行狀況對(duì)委托人及利益相關(guān)者的影響越大，該委托代理關(guān)系下的代理人是否按委托人期望履行其經(jīng)管責(zé)任，越是受到委托人及利益相關(guān)者的關(guān)注，從而，該審計(jì)客體或項(xiàng)目越是可能成為法定審計(jì)。審計(jì)客體或項(xiàng)目的重要性體現(xiàn)在多個(gè)方面，《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》第三十條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)在調(diào)查審計(jì)需求和可行性研究過程中，從多個(gè)方面對(duì)初選審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估，以確定備選審計(jì)項(xiàng)目及其優(yōu)先順序，其中包括項(xiàng)目重要程度。項(xiàng)目重要程度的內(nèi)容包括“評(píng)估在國家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重要性、政府行政首長和相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)及公眾關(guān)注程度、資金和資產(chǎn)規(guī)模等”，這表明，備選審計(jì)項(xiàng)目的重要性體現(xiàn)在以下多個(gè)方面：在國家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重要性；政府行政首長和相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)關(guān)注程度；公眾關(guān)注程度；資金和資產(chǎn)規(guī)模等。當(dāng)然，對(duì)于一個(gè)特定的審計(jì)客體或項(xiàng)目來說，上述各方面不一定同時(shí)具備，所以，需要綜合各方面的因素來評(píng)估審計(jì)客體或項(xiàng)目的重要性。

相關(guān)治理狀況對(duì)審計(jì)需求有重要影響，大家知道，在國有資源委托代理關(guān)系中，由于最原始意義上的委托人是公眾，而公眾數(shù)量太多，無法親自履行委托人功能，只能是代議制，所以，國有資源委托代理關(guān)系中的委托人都是派生的委托人，在這種情形下，各級(jí)代理人的機(jī)會(huì)主義傾向和次優(yōu)問題可能更為嚴(yán)重。無論何種委托代理關(guān)系，都需要建立應(yīng)對(duì)代理人機(jī)會(huì)主義傾向和次優(yōu)問題的治理機(jī)制，審計(jì)是其中的構(gòu)成要素，國有資源委托代理關(guān)系更加需要這種治理機(jī)制。而這種治理機(jī)制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行狀況，直接決定各級(jí)代理人機(jī)會(huì)主義傾向和次優(yōu)問題的嚴(yán)重程度。如果相關(guān)治理不健全，則需要政府審計(jì)來應(yīng)對(duì)的機(jī)會(huì)主義傾向和次優(yōu)問題就越多，從而對(duì)政府審計(jì)的需求也就越是強(qiáng)烈。《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》第三十條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)在調(diào)查審計(jì)需求和可行性研究過程中，從多個(gè)方面對(duì)初選審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估，以確定備選審計(jì)項(xiàng)目及其優(yōu)先順序，其中包括項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)水平，這里的風(fēng)險(xiǎn)水平是項(xiàng)目的管理或控制水平，事實(shí)上也就是項(xiàng)目相關(guān)治理狀況。所以，總體來說，相關(guān)治理越是不健全，審計(jì)需求越是強(qiáng)烈。

審計(jì)客體或項(xiàng)目的重要性及相關(guān)治理狀況制約了審計(jì)需求，然而，委托人是理性人，一般會(huì)按成本效益原則對(duì)審計(jì)需求進(jìn)行判斷，如果審計(jì)成本大于審計(jì)效益，則會(huì)選擇審計(jì)，否則，會(huì)放棄這種審計(jì)需求。所以，由重要性及相關(guān)治理狀況引致的審計(jì)需求，還需要經(jīng)過成本效益原則的過濾，只有符合成本效益的審計(jì)需求，才有可能成為委托人真正的審計(jì)需求。當(dāng)然，對(duì)于政府審計(jì)成本效益的估計(jì)主要是主觀判斷，這里的成本或效益既要考慮直接成本或效益，也要考慮間接成本或效益；同時(shí)，既要考慮微觀成本或效益，還要考慮社會(huì)成本或效益。如果只是從某個(gè)單一角度考慮成本或效益，可能會(huì)對(duì)政府審計(jì)的成本效益原則作出錯(cuò)誤的判斷。特別需要說明的是，不能只是從審計(jì)機(jī)關(guān)的角度來判斷項(xiàng)目審計(jì)是否符合成本效益原則，這時(shí)微觀成本、微觀效益、直接成本、直接效益判斷，具有片面性。

以上從重要性、相關(guān)治理狀況及成本效益原則分析了政府審計(jì)需求，然而，特定審計(jì)客體或項(xiàng)目的上述三個(gè)方面可能會(huì)發(fā)生變化，需要根據(jù)影響因素的變化來動(dòng)態(tài)修改對(duì)審計(jì)需求的評(píng)估。

（三）有效審計(jì)需求

按經(jīng)濟(jì)學(xué)術(shù)語來說，人的需求是無限的，只有有支付能力的需求才是有效需求。政府審計(jì)需求也存在類似道理，只有審計(jì)供給能力能滿足的審計(jì)需求才是真正的審計(jì)需求，這種需求才是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義的有效需求，我們稱之為有效審計(jì)需求。重要性、相關(guān)治理狀況及成本效益原則引致的審計(jì)需求，如果審計(jì)供給能力能滿足，則這種需求就成為有效審計(jì)需求，而審計(jì)供給能力不能滿足的審計(jì)需求就成為不能實(shí)現(xiàn)的審計(jì)需求，這種審計(jì)需求當(dāng)然也就無法成為法定審計(jì)項(xiàng)目，也難以成為選擇性審計(jì)項(xiàng)目。

然而，政府審計(jì)供給能力又受到許多因素的影響，表現(xiàn)為多個(gè)方面（劉莉莉，2008；方新立，2005）。這其中，最為重要的審計(jì)能力包括三個(gè)方面：審計(jì)人員專業(yè)勝任能力、審計(jì)技術(shù)方法體系、審計(jì)經(jīng)費(fèi)。審計(jì)人員專業(yè)勝任能力表現(xiàn)為數(shù)量和質(zhì)量兩個(gè)方面，數(shù)量是指人員數(shù)量是否能滿足審計(jì)需求，而質(zhì)量是指其專業(yè)素質(zhì)能否滿足審計(jì)需求。審計(jì)人員專業(yè)勝任能力是審計(jì)需求得到滿足的前提條件，如果沒有專業(yè)勝任能力，則審計(jì)需求難以成為有效審計(jì)需求。審計(jì)技術(shù)方法體系是獲取審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)，如果現(xiàn)有審計(jì)技術(shù)方法無法獲取某類審計(jì)證據(jù)，則該方面的審計(jì)需求當(dāng)然也難以成為有效審計(jì)需求。審計(jì)技術(shù)方法體現(xiàn)為審計(jì)準(zhǔn)則，一個(gè)國家的政府審計(jì)準(zhǔn)則體系完善程度，體現(xiàn)該國政府審計(jì)技術(shù)方法水準(zhǔn)。審計(jì)經(jīng)費(fèi)是審計(jì)機(jī)關(guān)開展審計(jì)工作的前提條件，沒有適宜的經(jīng)費(fèi)保障，審計(jì)機(jī)關(guān)就無法正常運(yùn)轉(zhuǎn)，當(dāng)然也無法實(shí)現(xiàn)審計(jì)需求。

當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)生活是很復(fù)雜的，上述政府審計(jì)供給能力的三個(gè)方面能否滿足審計(jì)需求，還可能受到審計(jì)供給能力與審計(jì)需求的匹配程度之影響。如果這種供給能力與審計(jì)需求的能力不匹配，則這種供給能力就成為無需求的供給，是沒有價(jià)值的審計(jì)能力。審計(jì)需求與審計(jì)供給能力的匹配是以審計(jì)主題為基礎(chǔ)的，不同的審計(jì)主題承擔(dān)不同的審計(jì)目標(biāo)，可能會(huì)有不同的審計(jì)載體，從而可能出現(xiàn)不同的審計(jì)取證模式，進(jìn)而會(huì)有不同的審計(jì)準(zhǔn)則體系。所以，只有審計(jì)需求的審計(jì)主題與審計(jì)機(jī)關(guān)具有供給能力的審計(jì)主題相一致，這種審計(jì)需求才會(huì)成為有效審計(jì)需求。

（四）法定審計(jì)和選擇性審計(jì)

對(duì)于國有資源經(jīng)管責(zé)任者的有效審計(jì)需求要一分為二，需求強(qiáng)烈的成為法定審計(jì)客體，其余的或需求一般的成為選擇性審計(jì)客體。

一般來說，對(duì)于法定審計(jì)客體，法律法規(guī)會(huì)明文規(guī)定其審計(jì)周期或時(shí)點(diǎn)，一般為每年必須審計(jì)一次。某審計(jì)客體成為法定審計(jì)客體之后，政府審計(jì)效果會(huì)更加顯現(xiàn)，其原因有兩個(gè)方面，第一，在法定審計(jì)下，對(duì)于該客體會(huì)進(jìn)行經(jīng)常性、周期性的審計(jì)，這種審計(jì)能及時(shí)地揭示代理問題和次優(yōu)問題，從而促進(jìn)國有資源經(jīng)管責(zé)任者更好地履行其經(jīng)管責(zé)任；第二，政府審計(jì)的威懾功能會(huì)更加顯現(xiàn)，其原因是，根據(jù)刑罰理論，處理處罰越是具有確定性、及時(shí)性，則處理處罰的威懾效果越好（梁根林，1997）。對(duì)于法定審計(jì)客體，不存在是否審計(jì)的問題，并且，一般情形下，審計(jì)也不會(huì)滯后很久，所以，政府審計(jì)具有確定性和及時(shí)性，而這種確定性和及時(shí)性的特征，無疑會(huì)增加審計(jì)客體舞弊或違規(guī)的成本，從而改變其舞弊或違規(guī)的成本效益，進(jìn)而提升了威懾效果。

選擇性審計(jì)客體當(dāng)然屬于政府審計(jì)范圍，但是，對(duì)于這些審計(jì)客體，不一定按明文規(guī)定的審計(jì)周期或時(shí)點(diǎn)來實(shí)施審計(jì)，而是具有選擇性，其審計(jì)周期或時(shí)點(diǎn)并不固定。由誰來選擇呢？《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》第二十八條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)從八個(gè)方面調(diào)查審計(jì)需求：國家和地區(qū)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況；政府工作中心；本級(jí)政府行政首長和相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)工作的要求；上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)安排或者授權(quán)審計(jì)的事項(xiàng)；有關(guān)部門委托或者提請(qǐng)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)的事項(xiàng)；群眾舉報(bào)、公眾關(guān)注的事項(xiàng)；經(jīng)分析相關(guān)數(shù)據(jù)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)列入審計(jì)的事項(xiàng)；其他方面的需求。上述八個(gè)方面可以分為三類，第一類是委托人及利益相關(guān)者提出要求，包括：本級(jí)政府行政首長和相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)工作的要求；有關(guān)部門委托或者提請(qǐng)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)的事項(xiàng)；群眾舉報(bào)、公眾關(guān)注的事項(xiàng)。第二類是審計(jì)機(jī)關(guān)自行選擇，包括：國家和地區(qū)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況；政府工作中心；上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)安排或者授權(quán)審計(jì)的事項(xiàng)；經(jīng)分析相關(guān)數(shù)據(jù)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)列入審計(jì)的事項(xiàng)。第三類是審計(jì)客體自行提出要求，屬于上述八個(gè)方面的“其他方面的需求”，事實(shí)上，在我國的審計(jì)實(shí)踐中，由于種種原因，已經(jīng)出現(xiàn)一些審計(jì)客體主動(dòng)要求審計(jì)。

當(dāng)然，無論是誰提出的審計(jì)需求，只要屬于選擇性審計(jì)項(xiàng)目，一般都要按一定的方法進(jìn)行評(píng)估，各國政府審計(jì)機(jī)關(guān)都有一定的評(píng)估方法。例如，美國政府審計(jì)每兩年評(píng)估一次高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，根據(jù)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)確定其審計(jì)優(yōu)先度（李永強(qiáng)，2008）。其他一些國家出現(xiàn)了循環(huán)審計(jì)模式、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式、成本效益分析法、綜合評(píng)價(jià)分析法、層次分析法等（尹平，鄭石橋，2014）。我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)也有自己的方法，《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》第三十條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)從五個(gè)方面對(duì)初選審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估，以確定備選審計(jì)項(xiàng)目及其優(yōu)先順序：項(xiàng)目重要程度，評(píng)估在國家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重要性、政府行政首長和相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)及公眾關(guān)注程度、資金和資產(chǎn)規(guī)模等；項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)水平，評(píng)估項(xiàng)目規(guī)模、管理和控制狀況等；審計(jì)預(yù)期效果；審計(jì)頻率和覆蓋面；項(xiàng)目對(duì)審計(jì)資源的要求。

四、我國政府審計(jì)的法定審計(jì)客體分析

以上從審計(jì)需求和審計(jì)供給能力的角度提出了政府審計(jì)客體劃分為法定審計(jì)和選擇性審計(jì)的理論框架，然而，理論的生命力在于其解釋力，下面用這個(gè)理論框架來解釋我國政府審計(jì)的法定審計(jì)客體選擇，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架。

從現(xiàn)有法律法規(guī)來看，我國至少有兩方面的政府審計(jì)客體已經(jīng)是這種法定審計(jì)項(xiàng)目，一是預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，二是政府投資金額超過一定規(guī)模的工程項(xiàng)目審計(jì)。

（一）法定審計(jì)之一：預(yù)算執(zhí)行審計(jì)

《中華人民共和國審計(jì)法》第四條規(guī)定，國務(wù)院和縣級(jí)以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)每年向本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)提出審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告。審計(jì)工作報(bào)告應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)報(bào)告對(duì)預(yù)算執(zhí)行的審計(jì)情況。必要時(shí)，人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)可以對(duì)審計(jì)工作報(bào)告作出決議。所以，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)屬于每年必審計(jì)的法定審計(jì)。

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)成為法定的主要原因是預(yù)算執(zhí)行的重要性，表現(xiàn)在以下方面：預(yù)算資金來源于納稅人，并且是為公眾提供公共產(chǎn)品或服務(wù)，公眾關(guān)注程度高；預(yù)算資金是立法機(jī)構(gòu)以年度預(yù)算立法的形式交給政府使用的，所以，立法機(jī)構(gòu)高度關(guān)注預(yù)算資金的使用，政府機(jī)構(gòu)有責(zé)任向立法機(jī)構(gòu)報(bào)告預(yù)算資金使用情況，也高度關(guān)注預(yù)算資金；預(yù)算資金是國家公共財(cái)政的主體，資金規(guī)模很大。

當(dāng)然，預(yù)算資金的上述重要性并不只是中國才如此，事實(shí)上，世界上絕大多數(shù)國家都是如此，所以，預(yù)算資金作為法定審計(jì)是國際慣例（吳頻，1994）。然而，由于各國的預(yù)算治理相關(guān)構(gòu)造的健全程度不同，各國預(yù)算資金審計(jì)主題存在顯著差異，例如，美國預(yù)算資金審計(jì)以預(yù)算信息為主題，重視信息審計(jì)，而我國預(yù)算資金審計(jì)則以預(yù)算行為和預(yù)算制度為主題，重視行為審計(jì)和制度審計(jì)（鄭石橋、賈云潔，2012；鄭石橋，2015）。

（二）法定審計(jì)之二：工程項(xiàng)目審計(jì)

政府投資的工程項(xiàng)目是否屬于法定審計(jì)，沒有全國性統(tǒng)一規(guī)定，但是，各級(jí)政府都有自己的明文規(guī)定。例如，《江蘇省國家建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)監(jiān)督辦法》第二條規(guī)定，凡以本省國有資產(chǎn)投資或者融資為主的基本建設(shè)項(xiàng)目和技術(shù)改造項(xiàng)目均應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)監(jiān)督。其他省市也有類似規(guī)定?？梢?，政府投資金額超過一定規(guī)模的工程項(xiàng)目，屬于法定審計(jì)。

其原因有兩個(gè)方面，第一，工程相關(guān)治理不健全。根據(jù)中央紀(jì)委研究室委托地方紀(jì)委和有關(guān)統(tǒng)計(jì)部門開展的黨風(fēng)廉政問卷調(diào)查顯示，五大領(lǐng)域的不正之風(fēng)和腐敗問題引起了受訪者的高度關(guān)注。其中工程領(lǐng)域位居五大領(lǐng)域的首位①。正是因?yàn)楣こ探ㄔO(shè)領(lǐng)域相關(guān)治理不健全，腐敗才嚴(yán)重，所以，這個(gè)領(lǐng)域才成為法定審計(jì)領(lǐng)域。第二，投資具有重要性。政府投資在我國具有重要的作用，一方面能大力改善基礎(chǔ)設(shè)施，另一方面還是拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長的重要力量。所以，各級(jí)政府都重視投資，甚至出現(xiàn)了投資錦標(biāo)賽。在這種背景下，我國政府投資規(guī)模也就很大。

五、結(jié)論和啟示

審計(jì)理論的生命力在于解釋審計(jì)現(xiàn)象，與政府審計(jì)客體選擇有關(guān)的一個(gè)審計(jì)現(xiàn)象是，對(duì)于一些單位是通過法律法規(guī)明文規(guī)定其審計(jì)周期或時(shí)點(diǎn)，對(duì)于另外一些單位則沒有這種明文規(guī)定，而是由審計(jì)機(jī)關(guān)選擇其審計(jì)周期或時(shí)點(diǎn)，本文將前者稱為法定審計(jì)，后者稱為選擇性審計(jì)。這種審計(jì)現(xiàn)象的原因是什么？本文從審計(jì)需求和審計(jì)供給的角度，提出一個(gè)關(guān)于區(qū)分法定審計(jì)客體和選擇性審計(jì)客體的理論框架。

政府審計(jì)客體劃分為法定審計(jì)和選擇性審計(jì)，事實(shí)上就是從全部審計(jì)客體中確定哪些屬于法定審計(jì)客體，剩下的就是選擇性審計(jì)客體。選擇法定審計(jì)客體的邏輯順序如下：首先，對(duì)于法定審計(jì)客體的審計(jì)需求必須是強(qiáng)烈的，如果審計(jì)需求不強(qiáng)烈，則將這類客體作為法定審計(jì)是沒有社會(huì)價(jià)值的，審計(jì)需求強(qiáng)烈程度受重要性、相關(guān)治理狀況、成本效益原則等因素的影響；其次，強(qiáng)烈的審計(jì)需求還要受到審計(jì)供給能力的影響，只有確有審計(jì)供給能力支持的審計(jì)需求才能成為有效審計(jì)需求；在此基礎(chǔ)上，有效審計(jì)需求強(qiáng)烈的就成為法定審計(jì)客體，而有效審計(jì)需求一般的就已成為選擇性審計(jì)客體。

對(duì)于法定審計(jì)客體，法律法規(guī)會(huì)明文規(guī)定其審計(jì)周期或時(shí)點(diǎn)，某審計(jì)客體成為法定審計(jì)客體之后，政府審計(jì)效果會(huì)更加顯現(xiàn)，一方面是源于在法定審計(jì)下的經(jīng)常性、周期性的審計(jì)，另一方面是源于法定審計(jì)的威懾功能更加顯現(xiàn)。

對(duì)于選擇性審計(jì)客體的審計(jì)周期或時(shí)點(diǎn)并不固定。委托人及利益相關(guān)者、審計(jì)客體及審計(jì)機(jī)關(guān)都可能提出審計(jì)需求，但是，審計(jì)機(jī)關(guān)一般需要對(duì)各類審計(jì)需求進(jìn)行評(píng)估，各國政府審計(jì)機(jī)關(guān)都有一定的評(píng)估方法。

我國的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和政府投資超過一定規(guī)模的工程審計(jì)是法定審計(jì)，本文提出的理論框架能解釋我國政府審計(jì)客體的這種選擇。

本文的結(jié)論啟示我們，將政府審計(jì)范圍內(nèi)的單位區(qū)分為法定審計(jì)和選擇性審計(jì)需要有系統(tǒng)的思考，審計(jì)客體的重要性、相關(guān)治理狀況、成本效益考量、審計(jì)供給能力都是需要考慮的重要因素。同時(shí)，上述這些因素并不是靜止的，而是處于動(dòng)態(tài)變化之中，所以，要根據(jù)變化的環(huán)境對(duì)審計(jì)客體進(jìn)行評(píng)估，并不斷修改法定審計(jì)和選擇性審計(jì)的劃分?！?/p>

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