沙特稅收匯繳清算方案淺析

張德文

摘 要：文章以國(guó)際石油工程公司為例，探討了中石化海外石油工程及其他工程服務(wù)領(lǐng)域在沙特阿拉伯王國(guó)納稅情況，并對(duì)如何進(jìn)行企業(yè)所得稅分?jǐn)傔M(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞：中石化海外石油工程 沙特納稅 企業(yè)所得稅分?jǐn)?/p>

中圖分類號(hào)：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2015）07-069-03

一、背景介紹

國(guó)際石油工程公司（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)工”）是中國(guó)石化集團(tuán)海外石油工程業(yè)務(wù)歸口管理單位，國(guó)工在海外注冊(cè)成立的分（子）公司是注冊(cè)及經(jīng)營(yíng)主體，以統(tǒng)一旗幟組織各油田單位進(jìn)行海外石油工程及其他工程服務(wù)領(lǐng)域的市場(chǎng)開發(fā)，進(jìn)行內(nèi)部協(xié)調(diào)，并以內(nèi)部合作協(xié)議為基礎(chǔ)，對(duì)在沙特阿拉伯王國(guó)（以下簡(jiǎn)稱“沙特”）施工的各油田單位提供法律、財(cái)務(wù)、物流、后勤、技術(shù)、公共事務(wù)等方面的支持。

二、沙特納稅情況

（一）沙特稅收政策

涉及稅種主要是企業(yè)所得稅，稅率為當(dāng)年度納稅調(diào)整后利潤(rùn)的20%。虧損可以向以后年度無(wú)限結(jié)轉(zhuǎn)，每年允許抵扣的虧損限額為當(dāng)年納稅調(diào)整后利潤(rùn)的25%。

（二）所得稅繳納情況

因現(xiàn)各油田企業(yè)駐沙特項(xiàng)目部均為非納稅主體，且所執(zhí)行的項(xiàng)目均在國(guó)工沙特分公司項(xiàng)下，為此，各項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)都由國(guó)工沙特分公司匯總后統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅。

2009—2011年，國(guó)工沙特分公司在沙特共繳納企業(yè)所得稅736.32萬(wàn)里亞爾（折合人民幣約1325.38萬(wàn)元），其中：2009年繳納350.43萬(wàn)里亞爾（折合人民幣約630.77萬(wàn)元）；2010年繳納374.67萬(wàn)里亞爾（折合人民幣677.41萬(wàn)元）；2011年繳納11.22萬(wàn)里亞爾（折合人民幣20.20萬(wàn)元）。

除國(guó)工沙特分公司外，其他油田企業(yè)由于沒(méi)有獨(dú)立的完稅證明，均無(wú)法在國(guó)內(nèi)進(jìn)行抵免，在具體會(huì)計(jì)處理上，往往采用沖減收入或者列其他成本科目等不規(guī)范的處理方式；國(guó)工沙特分公司雖然具備在國(guó)內(nèi)享受所得稅抵免優(yōu)惠政策，但由于近幾年國(guó)工總部一直虧損，所得稅也未能在國(guó)內(nèi)進(jìn)行抵免。雖然根據(jù)《中華人民共和國(guó)政府和沙特阿拉伯王國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》，避免雙重征稅是合理合法的，但是，在實(shí)際操作中，因體制原因?qū)е录{稅分?jǐn)偧暗挚垡恢辈灰?guī)范，所得稅是否分?jǐn)偧叭绾魏侠矸謹(jǐn)偟拿苋找嫱癸@。

筆者將對(duì)如何進(jìn)行企業(yè)所得稅分?jǐn)傋鲆惶接憽?/p>

三、分?jǐn)偡桨傅倪x擇及比較

（一）制約因素分析

企業(yè)所得稅進(jìn)行分?jǐn)偟倪^(guò)程中，筆者認(rèn)為，應(yīng)始終貫徹“誰(shuí)受益，誰(shuí)承擔(dān)”的原則，即：利潤(rùn)多的項(xiàng)目多承擔(dān)，利潤(rùn)少的項(xiàng)目少承擔(dān)。但項(xiàng)目一般跨多個(gè)年份、多個(gè)板塊，如何合理分?jǐn)偠愘x受到多個(gè)因素影響：

1.項(xiàng)目啟動(dòng)階段。項(xiàng)目啟動(dòng)前期，往往成本較高，收入偏低，且大都處于虧損狀態(tài)，中期利潤(rùn)較為穩(wěn)定，后期利潤(rùn)下滑并伴有“長(zhǎng)尾效應(yīng)”。

2.項(xiàng)目類型差異。現(xiàn)國(guó)工沙特分公司項(xiàng)下主要有：物探、鉆井、路橋、管線等幾個(gè)類型的項(xiàng)目，項(xiàng)目長(zhǎng)短、利潤(rùn)率等存在明顯差異。

物探項(xiàng)目：前期投入大，利潤(rùn)率較高；鉆井項(xiàng)目：利潤(rùn)較為平均，比較穩(wěn)定。這兩類項(xiàng)目收入和成本配比性強(qiáng)、收入穩(wěn)定易確定。

地面工程項(xiàng)目：實(shí)行形象進(jìn)度核算，按照項(xiàng)目預(yù)算總成本與當(dāng)期成本的比例乘以合同總價(jià)確定當(dāng)期收入，如項(xiàng)目總預(yù)算虧損，在當(dāng)期確認(rèn)虧損。但實(shí)際工作中很難平衡項(xiàng)目總利潤(rùn)、項(xiàng)目當(dāng)期成本、項(xiàng)目未來(lái)成本和當(dāng)期結(jié)算收入以及國(guó)工沙特分公司當(dāng)期及未來(lái)盈利水平，給當(dāng)期和未來(lái)國(guó)工沙特分公司的經(jīng)營(yíng)成果造成較大影響。

3.為簡(jiǎn)化分?jǐn)偅皶r(shí)進(jìn)行清算。各項(xiàng)目存在不關(guān)聯(lián)性，及時(shí)進(jìn)行清算體現(xiàn)經(jīng)營(yíng)成果是必要的，在計(jì)算方法上也要求能做到清晰明了。

（二）匯繳清算方案

目前，可采用的匯繳方案存在多種，筆者將對(duì)各種方案的優(yōu)、缺點(diǎn)進(jìn)行一個(gè)梳理和比較。

1.當(dāng)期存在利潤(rùn)項(xiàng)目分?jǐn)偲髽I(yè)所得稅。

例：現(xiàn)有A、B、C、D四個(gè)項(xiàng)目，20X0年，各項(xiàng)目經(jīng)納稅調(diào)整后的利潤(rùn)分別為：-100萬(wàn)、-200萬(wàn)、300萬(wàn)、400萬(wàn)元，其整體利潤(rùn)為400萬(wàn)元，按企業(yè)所得稅稅率20%（以下計(jì)算均以此標(biāo)準(zhǔn)）計(jì)算，需繳納企業(yè)所得稅80萬(wàn)元。

分?jǐn)倳r(shí)，依據(jù)所得稅在本年存在利潤(rùn)的項(xiàng)目中相應(yīng)比例進(jìn)行分?jǐn)偟脑瓌t，80萬(wàn)所得稅在C、D兩個(gè)盈利項(xiàng)目間按比例進(jìn)行分?jǐn)偅篊項(xiàng)目承擔(dān)34萬(wàn)元，D項(xiàng)目承擔(dān)46萬(wàn)元。詳見表1。

（1）優(yōu)點(diǎn)在于簡(jiǎn)單明確、操作性強(qiáng)。C、D項(xiàng)目產(chǎn)生利潤(rùn)并且承擔(dān)了所得稅，同時(shí)A、B項(xiàng)目的虧損為C、D項(xiàng)目產(chǎn)生了一定的節(jié)稅效應(yīng)。

（2）缺點(diǎn)也同樣明顯，即無(wú)法充分貫徹公平原則，前期虧損無(wú)法于當(dāng)期彌補(bǔ)。舉例而言，如A、B項(xiàng)目在以后年度因啟動(dòng)階段差異或者核算差異產(chǎn)生了利潤(rùn)，前期的虧損無(wú)法進(jìn)行抵扣，導(dǎo)致項(xiàng)目整體額外繳納部分所得稅。尤其是地面項(xiàng)目，對(duì)總預(yù)算準(zhǔn)確性及以后年度核算的平穩(wěn)性要求很高，如果無(wú)法達(dá)到精準(zhǔn)就容易導(dǎo)致較大波動(dòng)。

2.對(duì)方案1進(jìn)行修正，當(dāng)年存在利潤(rùn)的項(xiàng)目彌補(bǔ)以前年度虧損后分?jǐn)偹枚悺?/p>

如20X0年，A、B、C、D四個(gè)項(xiàng)目當(dāng)年經(jīng)納稅調(diào)整后的利潤(rùn)分別為-100萬(wàn)、-200萬(wàn)、300萬(wàn)、400萬(wàn)元，整體利潤(rùn)為400萬(wàn)元，需繳納所得稅80萬(wàn)元，C項(xiàng)目承擔(dān)34萬(wàn)元，D項(xiàng)目承擔(dān)46萬(wàn)元。

20X1年，A、B、C、D四個(gè)項(xiàng)目當(dāng)年經(jīng)納稅調(diào)整后的利潤(rùn)分別為400萬(wàn)、300萬(wàn)、-200萬(wàn)、-100萬(wàn)元，整體利潤(rùn)為400萬(wàn)元，需繳納所得稅80萬(wàn)元。

分?jǐn)倳r(shí)，首先考慮讓A、B項(xiàng)目彌補(bǔ)前一年度虧損，然后再對(duì)20X1年應(yīng)繳納所得稅進(jìn)行分?jǐn)偂０创嗽瓌t，計(jì)算得：A項(xiàng)目承擔(dān)60萬(wàn)，B項(xiàng)目承擔(dān)20萬(wàn)，詳見表2。

（1）該方案優(yōu)點(diǎn)在于：可彌補(bǔ)部分項(xiàng)目的前期虧損，分?jǐn)傁鄬?duì)公平，并從一定程度上盡可能公平地分?jǐn)偠愗?fù)，同時(shí)，在操作層面上也較為簡(jiǎn)單。

（2）該方案主要的缺點(diǎn)在于：20X1年A、B項(xiàng)目彌補(bǔ)以前年度虧損后，年度總利潤(rùn)發(fā)生了變動(dòng)，對(duì)新增項(xiàng)目產(chǎn)生了不公平，同時(shí)20X0年，C、D項(xiàng)目享受了稅收抵免的優(yōu)惠，而20X1年，A、B項(xiàng)目彌補(bǔ)的虧損相當(dāng)于分?jǐn)傊寥宽?xiàng)目（考慮若有新增項(xiàng)目的情況下），針對(duì)性不強(qiáng)。

3.對(duì)方案1進(jìn)行修正，按所有項(xiàng)目當(dāng)期利潤(rùn)情況分?jǐn)偹枚?。直接根?jù)經(jīng)納稅調(diào)整后的利潤(rùn)情況進(jìn)行分?jǐn)?，所有?xiàng)目均乘以20%，盈利項(xiàng)目乘以稅率后上繳的所得稅扣減實(shí)際納稅額后，根據(jù)虧損項(xiàng)目的虧損額來(lái)進(jìn)行分?jǐn)傃a(bǔ)償。

20X0年，有A、B、C、D四個(gè)項(xiàng)目，當(dāng)年經(jīng)納稅調(diào)整后的各項(xiàng)目利潤(rùn)分別為：-100萬(wàn)、-200萬(wàn)、300萬(wàn)、400萬(wàn)元，整體利潤(rùn)為400萬(wàn)元，需繳納所得稅80萬(wàn)元。

分?jǐn)倳r(shí)，C項(xiàng)目需上繳分公司60萬(wàn)，D項(xiàng)目需上繳分公司80萬(wàn)。在據(jù)實(shí)繳納所得稅80萬(wàn)元后，余額60萬(wàn)元，按相應(yīng)比例計(jì)算：A項(xiàng)目可獲得補(bǔ)償20萬(wàn)，B項(xiàng)目可獲得補(bǔ)償40萬(wàn)元，詳見表3。

（1）該方案最主要的優(yōu)勢(shì)在于：體現(xiàn)了A、B項(xiàng)目虧損所產(chǎn)生的節(jié)稅效應(yīng)，存在利潤(rùn)的項(xiàng)目上繳所得稅，存在虧損的項(xiàng)目能獲得一定的補(bǔ)償，達(dá)到利潤(rùn)均衡化的效果。操作上也非常簡(jiǎn)單，對(duì)跨年、跨項(xiàng)目類別的兼容性較好。譬如，A項(xiàng)目在以后年度產(chǎn)生利潤(rùn)，則直接對(duì)相應(yīng)稅費(fèi)進(jìn)行繳納即可，前期取得稅收補(bǔ)償不進(jìn)行調(diào)整；在整體有盈利的情況下：虧損項(xiàng)目獲得補(bǔ)償即為虧損額的20%；在整體虧損的情況下，可獲得補(bǔ)償額小于虧損額的20%，也體現(xiàn)了一定的利潤(rùn)關(guān)聯(lián)性。

（2）存在的主要問(wèn)題。存在盈利的項(xiàng)目，需要根據(jù)盈利金額繳納所得稅，整體申報(bào)納稅的優(yōu)惠無(wú)法享受；同時(shí)，若虧損項(xiàng)目能獲得補(bǔ)償，則可能會(huì)導(dǎo)致某些項(xiàng)目在賬面做虧。

無(wú)法體現(xiàn)市場(chǎng)原則：效率和公平無(wú)法兼顧，存在虧損反而獲得補(bǔ)貼，無(wú)法對(duì)經(jīng)營(yíng)較好的項(xiàng)目產(chǎn)生合理激勵(lì)，經(jīng)營(yíng)自負(fù)盈虧的準(zhǔn)則無(wú)法完全體現(xiàn)。

4.對(duì)方案2進(jìn)行修正，按各項(xiàng)目外賬納稅調(diào)整表中應(yīng)納稅所得額分配當(dāng)年企業(yè)所得稅費(fèi)用：部分項(xiàng)目盈利，部分項(xiàng)目虧損的情況下，當(dāng)年虧損項(xiàng)目虧損金額按照盈利項(xiàng)目利潤(rùn)比例由盈利項(xiàng)目享受，同時(shí)做好相應(yīng)項(xiàng)目臺(tái)賬；存在虧損項(xiàng)目的虧損額直接結(jié)轉(zhuǎn)到次年，前一年度享受虧損的項(xiàng)目在次年將相應(yīng)金額增加到利潤(rùn)上。如20X0年，A、B、C、D四個(gè)項(xiàng)目當(dāng)年經(jīng)納稅調(diào)整后的利潤(rùn)分別為：-100萬(wàn)、-200萬(wàn)、300萬(wàn)、400萬(wàn)，整體利潤(rùn)為400萬(wàn)，需繳納所得稅80萬(wàn)元。其中：C項(xiàng)目承擔(dān)34萬(wàn)元，節(jié)約納稅26萬(wàn)元（300*0.2-34），即應(yīng)納稅所得額節(jié)約130萬(wàn)元（26*5）；D項(xiàng)目承擔(dān)46萬(wàn)元，節(jié)約34萬(wàn)元（400*0.2-46），即應(yīng)納稅所得額節(jié)約170萬(wàn)元（34*5）。

20X1年，A、B、C、D四個(gè)項(xiàng)目當(dāng)年經(jīng)納稅調(diào)整后的利潤(rùn)分別為400萬(wàn)元、300萬(wàn)元、-200萬(wàn)元、-100萬(wàn)元，整體利潤(rùn)為400萬(wàn)元，需繳納所得稅80萬(wàn)元。

分?jǐn)倳r(shí)，A、B項(xiàng)目前一年度虧損轉(zhuǎn)至本年度，C、D項(xiàng)目前一年度節(jié)約的應(yīng)納稅額結(jié)賬至本年，則A項(xiàng)目利潤(rùn)300萬(wàn)（400-100），B項(xiàng)目利潤(rùn)100萬(wàn)元（300-200），C項(xiàng)目-70（-200+130），D項(xiàng)目70萬(wàn)元（170-100），整體利潤(rùn)仍為400萬(wàn)，相應(yīng)所得稅在A、B、D三個(gè)項(xiàng)目中進(jìn)行分?jǐn)?，見?。

該方案的優(yōu)點(diǎn)在于：計(jì)算時(shí)只涉及兩個(gè)年度的清算，新增項(xiàng)目或者減少項(xiàng)目均可有效套算，計(jì)算較為簡(jiǎn)單，虧損可以遞延抵扣，而利潤(rùn)項(xiàng)目則可以在整體納稅抵免過(guò)程中獲得優(yōu)惠。

5.關(guān)于25%抵扣虧損的問(wèn)題。在某一年度公司整體存在虧損的情況下，方案4存在局限性——前一年度的虧損在進(jìn)行抵免時(shí)才正式進(jìn)入計(jì)算范疇，即如20X0年虧損尚未進(jìn)行抵扣，則不能直接套用方案4計(jì)算。

方案4的缺點(diǎn)可以從下一案例中得到實(shí)證。

如20X0年，A、B、C、D四個(gè)項(xiàng)目當(dāng)年經(jīng)納稅調(diào)整后的利潤(rùn)分別為100萬(wàn)、200萬(wàn)、-300萬(wàn)、-400萬(wàn)元，整體利潤(rùn)為-400萬(wàn)元，不納稅。

20X1年，A、B、C、D四個(gè)項(xiàng)目的利潤(rùn)分別為-400萬(wàn)、400萬(wàn)、500萬(wàn)、-100萬(wàn)元，整體利潤(rùn)為400萬(wàn)元，需繳納所得稅80萬(wàn)元。

按方案4，對(duì)2個(gè)年度進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整后，A項(xiàng)目利潤(rùn)-300萬(wàn)元，B項(xiàng)目利潤(rùn)600萬(wàn)元，C項(xiàng)目利潤(rùn)200萬(wàn)元，D項(xiàng)目利潤(rùn)-500萬(wàn)元。按80萬(wàn)元計(jì)算，B項(xiàng)目承擔(dān)所得稅60萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額節(jié)約300萬(wàn)元（60/20%-600），C項(xiàng)目承擔(dān)所得稅20萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額節(jié)約100萬(wàn)元（20/20%-200），合計(jì)節(jié)約400萬(wàn)元，實(shí)際上A、D項(xiàng)目合計(jì)虧損800萬(wàn)元，

根據(jù)沙特相關(guān)稅法的規(guī)定，每年允許抵扣的虧損限額為當(dāng)年納稅調(diào)整后利潤(rùn)的25%，本年利潤(rùn)抵扣25%后，利潤(rùn)300萬(wàn)元，需繳納所得稅60萬(wàn)元。

根據(jù)上文思路，20X1年應(yīng)納稅所得額抵扣額為100萬(wàn)元（400萬(wàn)-300萬(wàn)），按比例分?jǐn)偤?，則20X0年各項(xiàng)目分別抵扣額為25萬(wàn)、50萬(wàn)、-75萬(wàn)、-100萬(wàn)元，兩年合并統(tǒng)計(jì)后，A項(xiàng)目利潤(rùn)-375萬(wàn)元，B項(xiàng)目利潤(rùn)450萬(wàn)元，C項(xiàng)目利潤(rùn)425萬(wàn)元，D項(xiàng)目利潤(rùn)-200萬(wàn)元，B應(yīng)繳納所得稅31萬(wàn)元（60/（425+450）*450），C項(xiàng)目承擔(dān)所得稅29萬(wàn)元，B項(xiàng)目應(yīng)納稅所得額節(jié)約295萬(wàn)元（31/20%-450），C項(xiàng)目應(yīng)納稅所得額節(jié)約280萬(wàn)元（29/20%-425），與A項(xiàng)目加D項(xiàng)目虧損額一致。

因此整體虧損的年度可以合并在一起單獨(dú)建立臺(tái)賬，在進(jìn)行抵免時(shí)，按相應(yīng)比例或金額調(diào)整計(jì)入本年度。當(dāng)然，在項(xiàng)目的最后一年，該項(xiàng)目的前期虧損可以適當(dāng)考慮一并計(jì)入以實(shí)現(xiàn)簡(jiǎn)易清算，詳見表5。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，在進(jìn)行目前體制下的稅收匯繳清算時(shí)，方案5不失為一個(gè)較為簡(jiǎn)易實(shí)用的處理方案，整體實(shí)現(xiàn)了一定的節(jié)稅效應(yīng)，基本能平衡項(xiàng)目的整個(gè)生命周期性和項(xiàng)目類別差異。

在確定內(nèi)部的分?jǐn)傇瓌t和方法之后，由集團(tuán)公司內(nèi)部統(tǒng)一進(jìn)行協(xié)調(diào)，進(jìn)一步解決國(guó)內(nèi)納稅證明的問(wèn)題，規(guī)范稅收處理方案，實(shí)現(xiàn)整體效益。如在目前的管理體制下，可以選擇改變內(nèi)部合作協(xié)議，進(jìn)行內(nèi)部分?jǐn)偤?，全部稅?fù)由國(guó)工承擔(dān)，繳納的所得稅以管理費(fèi)的形式予以補(bǔ)償，各油田單位作抵減收入處理，從而解決企業(yè)所得稅是否分?jǐn)偧叭绾魏侠矸謹(jǐn)偟膯?wèn)題。

參考文獻(xiàn)：

[1] 稅務(wù)公告.山東稅務(wù)縱橫，1997.12

（作者單位：中石化地球物理公司 北京 100020）（責(zé)編：若佳）