中國CPA審計準則與國際審計準則趨同的研究

黃胤強 李 葉

（廣西財經(jīng)學院，廣西 南寧 530003）

1 中國CPA審計準則與國際審計準則趨同的現(xiàn)狀

2006年，我國財政部順應(yīng)時勢出臺了貫徹風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹闹袊詴嫀焾?zhí)業(yè)準則，意在使中國審計準則與國際審計準則趨同。近年來，隨著審計環(huán)境的變化，國際審計準則進行了重大修訂，我國審計實務(wù)中也有很多新的問題需要解決，為此，中國財政部在2009年對審計準則做進一步修訂，在2010年11月發(fā)布修訂后的審計準則，并宣布從2012年1月1日開始執(zhí)行。修訂后的審計準則在很大程度上吸收借鑒國際審計準則的最新成果，持續(xù)、全面地與國際審計準則趨同。

1.1 中國CPA審計準則與國際審計準則的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容

1.1.1 國際審計準則的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容

國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）是國際會計師聯(lián)合會(IAPC)下屬機構(gòu)，同時也是負責制定國際審計準則的權(quán)威機構(gòu)。IAASB于2008年12月發(fā)布了最新版的國際審計準則，包括37個項目，包含了注冊會計師從承接業(yè)務(wù)到出具審計報告的各個環(huán)節(jié)，涉及目標與責任、審計流程、審計證據(jù)、利用他人工作、審計報告、特殊目的審計業(yè)務(wù)6個方面。另外，國際審計準則還包括一項會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準則（見圖1）。

1.1.2 中國CPA審計準則的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容

我國在2010年發(fā)布了最新版的以審計準則為核心的CPA執(zhí)業(yè)準則體系（見圖2）。我國CPA審計準則與國際審計準則的基本原則和核心程序基本相同，同時審計的目標與原則、風險的評估與應(yīng)對、審計證據(jù)的獲取和分析、審計結(jié)論的形成和報告，以及注冊會計師執(zhí)業(yè)責任的設(shè)定等內(nèi)容也保持了一致。但是，我國CPA審計準則有自己的特色，相比國際審計準則，增加了前后任注冊會計師的溝通準則，這種差異體現(xiàn)了創(chuàng)新，符合與國際審計準則趨同的理念。我國CPA審計準則把國際審計準則中包含的舉例等解釋說明材料寫入應(yīng)用指南中，以便準則使用者正確理解和運用準則。

圖2 中國CPA審計準則框架

1.2 中國CPA審計準則與國際審計準則趨同的體現(xiàn)

1.2.1 兩者的規(guī)范對象相同

我國CPA審計準則由中國注冊會計師業(yè)務(wù)準則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則構(gòu)成。國際審計準則由注冊會計師業(yè)務(wù)準則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則構(gòu)成。兩者的規(guī)范對象都是會計師事務(wù)所質(zhì)量控制和注冊會計師業(yè)務(wù)。

1.2.2 兩者的業(yè)務(wù)分類相似

我國CPA審計準則將注冊會計師的業(yè)務(wù)分為相關(guān)服務(wù)和鑒證業(yè)務(wù)，鑒證業(yè)務(wù)又具體分為審閱業(yè)務(wù)、審計業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)。國際審計準則將注冊會計師的業(yè)務(wù)分為相關(guān)業(yè)務(wù)和鑒證業(yè)務(wù)，具體為歷史性財務(wù)信息的審計和審閱業(yè)務(wù)、除歷史性財務(wù)信息的審計和審閱以外的其他鑒證業(yè)務(wù)、相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。由此可見，兩者的業(yè)務(wù)分類是相似的。

1.2.3 兩者的準則內(nèi)容相近

我國CPA審計準則包括鑒證業(yè)務(wù)準則、相關(guān)服務(wù)準則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則，具體為針對會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制準則1個，針對注冊會計師的準則50個：1個鑒證業(yè)務(wù)基本準則、44個審計準則、1個審閱準則、2個其他鑒證業(yè)務(wù)準則、2個相關(guān)服務(wù)準則。國際審計準則包括鑒證業(yè)務(wù)準則、相關(guān)服務(wù)準則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則，其中針對會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制準則1個，針對注冊會計師的準則44個：31個審計準則，8個審計實務(wù)公告，1個審閱準則，2個其他鑒證業(yè)務(wù)準則，2個相關(guān)服務(wù)準則。

除《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則》、《中國注冊會計師審計準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》、《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》和《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》等個別準則以外,我們的準則體系項目與國際審計準則項目幾乎是一致的。即使是前后任注冊會計師的溝通準則和存貨監(jiān)盤準則,其主要內(nèi)容也分別在國際審計準則體系的職業(yè)道德準則和審計證據(jù)準則中作了規(guī)范,由于考慮到這兩方面的問題在我國審計實務(wù)中比較重要,其內(nèi)容又比較成熟,因此單列準則項目給予規(guī)范。

1.2.4 兩者的指導(dǎo)思想相同

《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》要求注冊會計師在計劃和實施審計工作時，應(yīng)當保持職業(yè)懷疑態(tài)度。國際審計準則中《財務(wù)報表審計的目標和一般原則》要求審計人員應(yīng)持專業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行審計工作。

1.2.5 兩者的審計模式相同

我國CPA審計準則與國際審計準則均用了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑础皩徲嬶L險=重大錯報風險×檢查風險”的審計風險模型），以評估重大錯報風險為導(dǎo)向，根據(jù)重大錯報風險評估結(jié)果設(shè)計和實施審計程序以減低審計風險至可接受低水平為目標。

2 對我國注冊會計師行業(yè)的影響

2.1 降低注冊會計師的審計成本和企業(yè)負擔

隨著我國企業(yè)“走出去”步伐的加快，越來越多的企業(yè)在海外設(shè)立分支機構(gòu)，這些分支機構(gòu)不僅需要向母公司提供按照中國企業(yè)會計準則編制的財務(wù)報表，還需要應(yīng)當?shù)乇O(jiān)管機構(gòu)或投資者的要求提供按照當?shù)刎攧?wù)報告框架編制的財務(wù)報表。此外，跨國企業(yè)在我國設(shè)立的分支機構(gòu)，除委托我國注冊會計師審計按照中國企業(yè)會計準則編制的財務(wù)報表外，同時需要注冊會計師為集團審計目的對其財務(wù)報表（按照母公司所在國家的財務(wù)報告框架編制）執(zhí)行審計。在這兩種情況下，注冊會計師都需要同時審計按照中國企業(yè)會計準則和其他財務(wù)報告框架編制的財務(wù)報表。修訂后的審計準則，使注冊會計師采用中國審計準則審計兩種財務(wù)報表成為可能，從而有效降低注冊會計師的審計成本和企業(yè)的負擔，大大促進我國資本市場和注冊會計師行業(yè)的國際化發(fā)展。

2.2 使我國CPA行業(yè)潛在的問題突顯

2.2.1 審計工作量增加引起注冊會計師與會計主體在審計時間和審計收費上的矛盾

審計準則中對于審計程序的規(guī)定做到了國際趨同，即要求注冊會計師在實施實質(zhì)性程序前必須了解被審單位及環(huán)境，以充分識別和評估財務(wù)報表的重大錯報風險，并將識別、評估應(yīng)對風險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責任。由此帶來的審計時間加長和審計關(guān)注的增多，必然增大了成本。顯而易見，會計主體不愿為額外的審計工作量付費，這使得注冊會計師在執(zhí)業(yè)時不得不同時考慮現(xiàn)實的審計時間和收費問題，導(dǎo)致注冊會計師無法按準則要求執(zhí)行風險評估程序。如果這一對矛盾無法協(xié)調(diào)好,注冊會計師可能會選擇走形式以迎合準則的要求，這實際上是對我國審計準則的踐踏，也將是我國審計準則國際趨同的主要障礙。

2.2.2 注冊會計師存在知識缺陷的問題突顯

對于我國注冊會計師而言，在審計準則國際趨同的大背景下，關(guān)鍵是如何執(zhí)行的問題。比如在有效配置資源方面，現(xiàn)行準則要求將實施的審計程序與評估的風險掛鉤，將審計資源集中于重大錯報領(lǐng)域，以提高審計效率。這就需要注冊會計師具有扎實的專業(yè)基礎(chǔ)、較高的專業(yè)判斷能力和風險評估能力及職業(yè)道德。應(yīng)當清醒地認識到，我國注冊會計師隊伍專業(yè)素質(zhì)參差不齊，許多人本身沒有相應(yīng)知識和能力的儲備，風險評估程序存在“走過場”的現(xiàn)象，從而引發(fā)更為廣泛的注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題。

3 促進中國CPA審計準則國際趨同的建議

3.1 協(xié)調(diào)好注冊會計師與會計主體在審計時間和審計收費上的矛盾

要協(xié)調(diào)好審計工作量增加引起的注冊會計師與會計主體在審計時間和審計收費上的矛盾，必須要營造出一個保證審計報告有合理的審計時間的執(zhí)業(yè)環(huán)境。為此，有關(guān)政府部門以及行業(yè)協(xié)會應(yīng)當組織專家研究注冊會計師在執(zhí)行準則時必備的審計程序，結(jié)合各行各業(yè)不同規(guī)模年報審計時間和收費的實證研究，針對性地提出年報審計最低的審計時間和審計收費的指導(dǎo)意見，讓社會公眾都認識到，凡是支持一份審計報告的審計時間低于最低標準的，可能意味著注冊會計師執(zhí)業(yè)不謹慎，也說明這份審計報告不可信，從而在審計收費中獲得報表使用者的支持。

3.2 提高注冊會計師的綜合素質(zhì)

應(yīng)大力加強注冊會計師的選拔、培養(yǎng)以及后續(xù)教育，尤其是在執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)道德方面予以高度的重視，這樣才能高效地執(zhí)行準則，提高審計質(zhì)量。有關(guān)政府部門及行業(yè)協(xié)會應(yīng)當組織專家進行研究和宣傳，讓審計準則深入人心，讓市場經(jīng)濟的每個主體都認同、接受審計準則。同時，應(yīng)當組織專家研究準則運用中的技巧和方法，對會計師事務(wù)所的所有執(zhí)業(yè)人員進行不同層次的針對性的培訓，以提高注冊會計師的綜合素質(zhì)。

3.3 準則制定從國情出發(fā)，保留中國特色

我國CPA審計準則的制定大量地借鑒國際審計準則制定的經(jīng)驗和方法，在準則制定過程中社會公眾的參與程度較低，對于我國國情和注冊會計師行業(yè)的特殊需要考慮不全。社會制度、文化背景、執(zhí)業(yè)環(huán)境以及社會公眾對注冊會計師認識程度等的不同，決定了我們在與國際趨同的同時，必須從中國國情出發(fā)，使之既與國際接軌，又能保留中國特色。鑒于國情，我國目前還無法做到與國際準則的完全趨同，但是我們應(yīng)該做到：在與國際審計準則趨同的過程中，在不造成國際投資人對審計報告錯誤理解的前提下，保留有中國特色、適合我國國情的部分，并在此基礎(chǔ)上對我國的審計報告準則做出進一步的發(fā)展創(chuàng)新。

總之，完善與國際趨同的中國CPA審計準則，有助于提升我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進注冊會計師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展和我國經(jīng)濟的全球化發(fā)展，拉近我國與國際間的距離。我們要順應(yīng)經(jīng)濟全球化和國際審計標準趨同的大趨勢，著力完善中國審計準則體系，吸收借鑒國際審計準則的最新成果，以實現(xiàn)與國際審計準則的持續(xù)全面趨同，為實現(xiàn)高質(zhì)量的財務(wù)報告，維護經(jīng)濟和金融穩(wěn)定奠定基礎(chǔ)。

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