淺析企業(yè)黃金租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算

吳國(guó)權(quán)

【摘 要】本文對(duì)當(dāng)前黃金租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的幾種理論模式進(jìn)行分析，根據(jù)分析提出較為高效的核算辦法，希望能為相關(guān)人士提供些許參考作用。

【關(guān)鍵詞】黃金租賃；會(huì)計(jì)核算；融資

黃金租賃指的是由銀行向滿(mǎn)足相關(guān)條件的企業(yè)進(jìn)行黃金租賃，并根據(jù)合約收取租金，企業(yè)則在合同中規(guī)定的期限歸還黃金的一種業(yè)務(wù)形式。這種融資形式在當(dāng)前銀行信貸規(guī)模日趨緊張，人民幣持續(xù)升值的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下備受關(guān)注。但黃金租賃在我國(guó)的應(yīng)用時(shí)間較短，在很多制度方面還不夠完善，例如，我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)相關(guān)制度并沒(méi)有對(duì)黃金租賃這種融資形式進(jìn)行具體的核算規(guī)定，這就使得黃金租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算工作在實(shí)際進(jìn)行中沒(méi)有理論與制度支撐，一定程度上影響了黃金租賃的應(yīng)用實(shí)效。

一、黃金租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀及分析

1.交易性金融負(fù)債核算模式

在我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，滿(mǎn)足以下幾點(diǎn)條件中任意一條的金融負(fù)債都可以視作交易性質(zhì)的金融負(fù)債：（1）金融負(fù)債的主要目的是用于近期出售以及回購(gòu)等經(jīng)營(yíng)行為。（2）作為集中管理中可辨認(rèn)金融工具范疇的一部分，能夠反映出企業(yè)近期通過(guò)短期獲利的形式對(duì)這以金融工具進(jìn)行管理，此種情況即便是金融工具中的某一構(gòu)成部分具有稍微長(zhǎng)的期限也不會(huì)受到影響。（3）屬于有效套期工具的一種衍生工具，但這種衍生工具是基于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同且在市場(chǎng)中無(wú)報(bào)價(jià)，同時(shí)它的公允價(jià)格沒(méi)有和權(quán)益工具的投資進(jìn)行掛鉤。

2.投資收益核算模式

這種核算方式的理論顧名思義指的是公司對(duì)外投資得到的收益或是損失，投資收益為企業(yè)進(jìn)行投資活動(dòng)后取得的結(jié)果，通常和股權(quán)投資以及交易性金融資產(chǎn)等相互對(duì)應(yīng)。但黃金租賃是一種融資形式，顯然跟投資行為沒(méi)有邏輯對(duì)應(yīng)，因此租、還間的差額核算在投資收益這種核算模式下也就沒(méi)有理論基礎(chǔ)。

3.經(jīng)營(yíng)性租賃核算模式

如果某種租賃其實(shí)質(zhì)不存在轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，那么這一租賃則可歸屬于經(jīng)營(yíng)性租賃。因此目前有種觀點(diǎn)，認(rèn)為黃金租賃可屬于經(jīng)營(yíng)性租賃，在經(jīng)營(yíng)性租賃過(guò)程中產(chǎn)生的資產(chǎn)不歸入資產(chǎn)負(fù)債表中，而是僅進(jìn)行賬外的財(cái)產(chǎn)登記管理模式進(jìn)行處理。實(shí)際上經(jīng)營(yíng)性租賃往往指的是如生產(chǎn)機(jī)械、工具、設(shè)備等生產(chǎn)資源的租賃，租賃過(guò)程中所產(chǎn)生的費(fèi)用往往和原材料產(chǎn)生的成本沒(méi)有直接關(guān)系。租賃黃金則為原材料租賃，黃金物流會(huì)直接參與進(jìn)企業(yè)的生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，所以基于經(jīng)營(yíng)性的核算模式從理論角度來(lái)看，也不完全符合。

二、黃金租賃核算業(yè)務(wù)的幾點(diǎn)建議

1.核算的科目設(shè)置

對(duì)于黃金租賃較為頻繁的公司來(lái)說(shuō)，可增設(shè)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的核算工作。在“存貨”的科目下增設(shè)“租入標(biāo)準(zhǔn)金”的二級(jí)會(huì)計(jì)核算科目。在“其它應(yīng)付款”的科目下增設(shè)“應(yīng)付標(biāo)準(zhǔn)金”的會(huì)計(jì)核算科目，這一科目中的余額能夠反映出企業(yè)的初始租入標(biāo)準(zhǔn)金的金額及數(shù)量，同時(shí)和“租入標(biāo)準(zhǔn)金”這一科目相對(duì)應(yīng)。以上兩個(gè)科目的初始計(jì)量都以交易單來(lái)進(jìn)行金額入賬的確認(rèn)工作。在“短期借貸”下增設(shè)出“公允價(jià)值變動(dòng)”的核算科目，這一科目的余額能夠反映出黃金市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)而造成的負(fù)債金額的改變。在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”下增設(shè)“接近手續(xù)費(fèi)”的賬戶(hù)，主要用于核算與歸集需要向銀行支付的手續(xù)費(fèi)用。

2.定期根據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整

從融金直到還金的整個(gè)階段中，往往有很長(zhǎng)的時(shí)間跨度，這期間的黃金價(jià)格是波動(dòng)的，還金的金額也就成了不斷變動(dòng)的形式。如果說(shuō)負(fù)債沒(méi)有根據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行實(shí)時(shí)調(diào)節(jié)，那么最終的負(fù)債所反映的情況將不再真實(shí)，那么也就不能滿(mǎn)足現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在會(huì)計(jì)核算的實(shí)際操作中，建議按月或每一季度進(jìn)行調(diào)整，以便能及時(shí)反映真實(shí)負(fù)債，根據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整看似簡(jiǎn)單，但仍存在一定的內(nèi)部分歧，目前存在兩種意見(jiàn)，分別是：（1）根據(jù)黃金交易所的收盤(pán)價(jià)格和租入時(shí)的初始價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。（2）以月末庫(kù)存的黃金賬面單價(jià)和租入的初始價(jià)格作為調(diào)整依據(jù)。

3.歸還費(fèi)用的核算處理

首先因?yàn)辄S金租賃行為在租賃過(guò)程中，必然會(huì)生成手續(xù)費(fèi)，這一費(fèi)用是公司必須承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)費(fèi)用，通?？筛鶕?jù)租賃期間將費(fèi)用分?jǐn)側(cè)敫鱾€(gè)階段的財(cái)務(wù)費(fèi)用中進(jìn)行核算。但如果手續(xù)費(fèi)所占比重較少，且影響又相對(duì)有限，那么也可采取在歸還時(shí)一并處理的方式進(jìn)行核算，以減輕日常的核算工作任務(wù)量。此外因黃金價(jià)格是不斷波動(dòng)的，還金時(shí)按照新價(jià)格進(jìn)行歸還，因此勢(shì)必會(huì)產(chǎn)生一定差異，這個(gè)差異只有在最終歸還時(shí)才能準(zhǔn)確進(jìn)行核算。企業(yè)在黃金租賃期間通常只是將其入庫(kù)處理，并通過(guò)以往的存貨發(fā)出成本計(jì)價(jià)模式進(jìn)行核算，那么還金的核算方式也就無(wú)需思考得過(guò)于復(fù)雜，在還金時(shí)只需將還金作為存貨發(fā)出的費(fèi)用或者是成本結(jié)轉(zhuǎn)的方式即可，無(wú)需做如金融資產(chǎn)以及交易性金融負(fù)債等新概念的復(fù)雜思考。

三、黃金租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算處理

1.從融資業(yè)務(wù)視角審視黃金租賃業(yè)務(wù)的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避

很多企業(yè)認(rèn)為通過(guò)黃金租賃這一方式可以有效規(guī)避價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。在黃金租賃的過(guò)程中，企業(yè)和銀行間簽署遠(yuǎn)期交付合約，將采購(gòu)時(shí)間向后推移。企業(yè)要想維持合約中的黃金持有量，可能就會(huì)在合約到期時(shí)從黃金交易所中買(mǎi)入新黃金進(jìn)行歸還，因此企業(yè)就需要承擔(dān)一定的價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)市場(chǎng)價(jià)格下調(diào)時(shí)，企業(yè)則會(huì)節(jié)約一定的采購(gòu)成本，如果價(jià)格上漲，那么企業(yè)則會(huì)額外增加成本。因此這時(shí)企業(yè)只能縮減規(guī)模，以自身周轉(zhuǎn)所用的黃金在合約到期時(shí)歸還銀行的方式，規(guī)避價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。

2.作為周期庫(kù)存的核算辦法

從黃金租賃的業(yè)務(wù)性質(zhì)上來(lái)看，企業(yè)進(jìn)行黃金租賃后，會(huì)提取現(xiàn)貨，并將其投入至生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中，租賃過(guò)程中要支付基于黃金租賃價(jià)格的貸款利息，并在租賃到期后再歸還黃金實(shí)物。企業(yè)在這一過(guò)程中應(yīng)將交易實(shí)質(zhì)根據(jù)黃金采購(gòu)、銀行借款以及黃金賣(mài)出遠(yuǎn)期這三項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行處理。這其中的銀行借款和黃金遠(yuǎn)期交易可以歸為交易性金融負(fù)債，如果企業(yè)條件允許也可分開(kāi)進(jìn)行處理，借款根據(jù)現(xiàn)行的實(shí)際利率法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，遠(yuǎn)期交易則作為衍生工具交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如果采取合并處理不但處理更為方便，還可一定程度上減少負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)。endprint

筆者認(rèn)為，雖然銀行的處理方式與對(duì)黃金租賃這一模式的理解是企業(yè)進(jìn)行黃金租賃會(huì)計(jì)核算的參考依據(jù)，但銀行的處理方式往往是以金融行業(yè)為構(gòu)建基礎(chǔ)，和企業(yè)的會(huì)計(jì)核算目標(biāo)有著本質(zhì)差別，因此不能直接將其拿來(lái)應(yīng)用?；谝陨戏治?，筆者建議，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第1號(hào)存貨及第22號(hào)金融工具的確認(rèn)及計(jì)量作為對(duì)黃金租賃業(yè)務(wù)所形成的資產(chǎn)、負(fù)債等確認(rèn)以及計(jì)量的會(huì)計(jì)工具進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理。

黃金在租借入庫(kù)之后，需要以租賃起始時(shí)的計(jì)息來(lái)定盤(pán)價(jià)，借記“存貨”、貨記“交易性金融負(fù)債一本金”，在租賃期末以黃金市場(chǎng)的當(dāng)前價(jià)格，對(duì)是否有存貨跌價(jià)的跡象進(jìn)行分析。在進(jìn)行跌價(jià)計(jì)提的準(zhǔn)備階段時(shí)記“資產(chǎn)減值損”、貨記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”；并根據(jù)當(dāng)時(shí)的黃金市場(chǎng)價(jià)格對(duì)交易性金融負(fù)債的公允值以及賬目余額減的差進(jìn)行估算，借記“交易性金融負(fù)債一公允價(jià)值變動(dòng)”、貨記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。若是租賃末期的市場(chǎng)價(jià)格較入賬時(shí)相對(duì)較高，那么存貨則無(wú)需進(jìn)行計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，租賃末期根據(jù)黃金當(dāng)時(shí)價(jià)格得出的交易性金融負(fù)債公允值和其相應(yīng)的賬面余額的差，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、貨記“交易性金融負(fù)債一公允價(jià)值變動(dòng)”。租賃末期根據(jù)租賃確認(rèn)書(shū)中的利息計(jì)提規(guī)定額度，進(jìn)行利息費(fèi)用的計(jì)提，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、貨記“應(yīng)付利息”。通過(guò)這種方式能夠通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表真實(shí)地反映出依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)量以及資產(chǎn)負(fù)債情況。

3.基于套期工具的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算辦法

企業(yè)無(wú)論是黃金存貨的市場(chǎng)價(jià)格還是賣(mài)出遠(yuǎn)期合同的價(jià)格均是按照我國(guó)黃金交易所所提供的價(jià)格作為依據(jù)，通常情況下，如果企業(yè)黃金存貨的持有量不少于租借量，那么套期保值則是有效的，所以筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)該在完善內(nèi)控制度的基礎(chǔ)上，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)套期保值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果企業(yè)無(wú)法保證黃金的存貨量不少于租賃量，那就不符合套期保值會(huì)計(jì)的處理?xiàng)l件，那么就只能以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的第1號(hào)存好以及第22號(hào)金融工具來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，在當(dāng)前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，開(kāi)展銀行和企業(yè)間的黃金租賃這一融資形式，不但可以使企業(yè)通過(guò)較低成本進(jìn)行融資，還能夠借助人民幣升值獲取利益。而從銀行角度來(lái)看，這種方式可提升信貸的規(guī)模，增加收益，因此這種融資方式勢(shì)必會(huì)在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)得到逐步推廣。

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