淺析交易性金融資產財稅處理差異

張瑤

摘 要：我國的會計處理和稅務結算遵循不同的工作準則，在進行企業(yè)金融資產管理核算時存在一定的差異，尤其是現(xiàn)代企業(yè)交易性金融資產的的不斷發(fā)展，企業(yè)的會計和稅務在資產取得、持有期間的公允價值變動、最終的資產核算都存在一定的數(shù)額差異。本文主要是從現(xiàn)代企業(yè)交易性金融資產的會計和稅務計算出來，在企業(yè)交易性及融資產的核算項目分析的基礎上，以企業(yè)會計和稅務處理差異的三個方面進行分析，結合實際例證，充分詳細的說明存在差異的原因，深入研究企業(yè)交易性金融資產財稅處理差異。

關鍵詞：交易性金融；資產；會計；稅務；差異

一、企業(yè)交易性金融資產的核算項目

根據(jù)《企業(yè)會計準則》，金融性資產主要是指企業(yè)用于外部資金使用的金融工具，包括企業(yè)的銀行匯款、應收賬款、票款、股權投資、內部現(xiàn)金以及債券收益等形成的資產，企業(yè)的會計在對金融性資產進行核算的過程中，以交易性金融資產取得的計量、公允價值變動所產生的損益、以及交易性金融的最終計量為主要的核算項目，通過合理的分析以及客觀的資產分類實現(xiàn)對企業(yè)資產管理的有效性。

1.交易性金融資產取得的計量

企業(yè)在發(fā)展運營的過程中，處于擴大生產或者提高短期收益的資金需要，通過購買、出售所持有的股票、債券、基金等金融性投資資產，在所獲得的利潤中減除成本等費用，所取得的交易性金融資產就是企業(yè)交易性金融資產取得的計量。其中的公允價值賬面差額以及借貸中處理轉賬的成本都是企業(yè)金融資產取得中扣除的部分，通過計算將企業(yè)金融性資產所取得收益進入公司賬戶，這是企業(yè)財務計算和管理的重要工作方式。同樣的企業(yè)的稅務在計算的過程中將企業(yè)交易性金融資產交易中所有的數(shù)額都進行統(tǒng)一計算，擴大了企業(yè)的金融資產范圍，所產生的金融資產基礎數(shù)額就會大于企業(yè)財務所統(tǒng)計的，這也是兩者產生差異的重要原因。

2.公允價值變動所產生的損益

企業(yè)的資產信貸和投放的過程中，由于市場經濟存在一定的差異和起伏，所以企業(yè)交易性金融資產投資存在一定的風險，在投資過程中，交易性金融成本所產生的虧損或者收益都是公允價值變動所導致的結果。公允價值主要是對企業(yè)金融資產價值差異的集中體現(xiàn)，通過合理公正的價值基礎對企業(yè)交易性金融資產價值進行評價，企業(yè)的交易性金融資產屬于企業(yè)投資資產的一部分，代表企業(yè)資產的變動，其中當期進賬所得的利益和損失通過公允價值的變更體現(xiàn)出來，所以在企業(yè)交易性金融資產核算的過程中，企業(yè)交易性金融資產的公允價值的變動也是重要的影響。

3.交易性金融的最終計量

交易性金融資產的最終計量包括企業(yè)交易性金融資產在持有期間取得的股利或利息，交易性金融資產最終實現(xiàn)的收益和損失，通過對整個環(huán)節(jié)的信貸、收益、損失進行統(tǒng)一的計算，保證企業(yè)交易性金融資產的有效管理。會計對企業(yè)交易性金融資產進行最終的統(tǒng)計管理不僅是實現(xiàn)企業(yè)賬面金額的有效管理，而且以企業(yè)交易性金融資產的變更以及處理，將企業(yè)的投資以及借方貸方的資金處理進行完善，以成本、手續(xù)、交接等環(huán)節(jié)的費用和產生的差額進行詳細的計算，保證企業(yè)交易性金融資產賬面數(shù)額的穩(wěn)定，保證會計資產處理和稅務資產處理中產生的資產差異，以回放和彌補的方式實現(xiàn)差額資金的補充，保證企業(yè)會計和稅務管理的統(tǒng)一性。在最終交易性金融的計算過程中，由于交易性金融資產是按公允價值計量，會計在最終公允價值變動時都要進行相應的調整，通過增加或減少其賬面價值， 實現(xiàn)企業(yè)資產的穩(wěn)定和發(fā)展。

二、企業(yè)交易性金融資產會計與稅務處理差異

企業(yè)交易性金融資產處理的中，會計處理根據(jù)會計準則，將資產投資期末的賬面價值作為公允價值，并以公允價值的變動所產生的損益作為企業(yè)交易性金融資產的重要組成部分；而稅務處理的稅法規(guī)定，企業(yè)投資資產的成本以及虧損都應該計入企業(yè)納稅所得額里面，所以稅法對交易性金融資產的處理核算中，一般的公允價值和會計處理的公允價值不一樣，而且稅法所依據(jù)的是企業(yè)的投資資產的總體資金使用情況，以法律的免稅和稅收標準為工作的準則，實現(xiàn)對企業(yè)資產應繳納稅額的計算。本文主要是通過理論分析和實際數(shù)據(jù)相結合的方式對企業(yè)金融性資產財稅處理的差異進行分析研究，實現(xiàn)對差異的表現(xiàn)和差異的原因的深入論述。

1.企業(yè)取得交易性金融資產的計量

企業(yè)取得交易性金融資產的計算主要是對成本、投資收益、銀行存款的計算，會計和稅務不同的計算準則，會產生不同的計算結果。

借：交易性金融資產──成本（公允價值）

投資收益（相關交易費用）

貸：銀行存款等（實際支付的金額）

這是企業(yè)取得交易性金融資產的計算項目，其中的交易費用是指在交易的過程中用于購買、發(fā)行或者額外的新增費用，一般包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，而不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本及其他與交易不直接相關的費用。交易費用在會計和稅務在計算過程中產生差距的重要原因和表現(xiàn)。稅法上將企業(yè)的交易性金融資產歸于投資資產的范圍里，將企業(yè)對外進行投資和收益以及成本全部歸于稅率計算的總額中；對交易性金融資產中以現(xiàn)金方式取得的投資收益資產，以當時購買的價格作為價款的成本，將以現(xiàn)金方式之外的資金流通方式所取得的投資資產，以公允價值和相關稅費為成本，這樣在稅法的計算過程中，企業(yè)交易性金融資產的納稅所得額就會比會計計算的數(shù)額大，造成兩者之間的差異。

例證1：甲公司在2010年3月購入股票的過程中：

借：交易性金融資產——成本5000萬元

投資收益100萬元

貸：銀行存款5100萬元

計算過程中，會計會將投資收益當成企業(yè)在交易性金融資產所付出的相關費用，將100萬元計入當期的損益，沒有進入成本的計算，企業(yè)的交易性金融資產所得就會是5000萬元，但是稅務計算會根據(jù)稅法上的規(guī)定，以企業(yè)在投資資產的收入和付出的過程中最初的全部價款作為成本，這樣兩者之間就會產生100萬元的差異，也就是前面分析中的投資收益。一般對于會計和稅務計算過程中出現(xiàn)的100萬元的差額，會在匯算清繳時作為繳納稅款的調增處理來進行，實現(xiàn)會計和稅務處理的平衡和統(tǒng)一，較少差額所造成的影響，但是會計和稅務處理由于依據(jù)的準則不同，在數(shù)額上產生差距造成兩者之間工作銜接的不適應，需要在以后的工作中不斷改進，實現(xiàn)兩者的統(tǒng)一。

2.公允價值變動所產生的損益計量

企業(yè)的交易性金融資產在公允價值發(fā)生發(fā)動的過程中，以公允價值與賬面余額之間的差額計入當期損益，也就是公允價值變動損益，通過在公允價值變動的過程中，產生不同的經濟利益和社會利益，從中研究會計和稅務的差異區(qū)別。

（1）公允價值上升時：

借：交易性金融資產——公允價值變動（差額）

貸：公允價值變動損益

（2）公允價值下降時：

借：公允價值變動損益

貸：交易性金融資產——公允價值變動（差額）

會計計算準則對交易性金融資產在持有期間由于公允價值發(fā)生變動所產生的損益，應當計入當期損益，這對于企業(yè)交易性金融資產的的利潤和賬面金額會造成一定的影響，對于其中的差額就以賬面金額的增加或者減少為主要的表現(xiàn)形式，也就是上面理論研究中的交易性金融資產——公允價值變動（差額）。稅法的規(guī)定對企業(yè)持有資產期間所取得的資產增值或者資產減值進行了嚴格的規(guī)定，不會由于公允價值的變動調整企業(yè)所得稅基礎。這時候會計計算會因為公允價值的變動所造成的損益相應的調整應繳納的所得稅，但是稅務計算以交易性金融資產在持有期間的歷史成本為基礎，保持稅率計算的基礎不便，造成賬面價值和計算基礎之間的差異，也造成因公允價值的變動所帶來的會計計算以及稅務計算的差異。對于兩者之間所形成的差異，最終以遞延所得稅的方式呈現(xiàn)出來。

例證2：甲公司2010年7月，股票按公允價值計量：

該股票當日公允價值為500×8=4000（萬元）

借：公允價值變動損益1000萬元（5000-4000）

貸：交易性金融資產——公允價值變動1000萬元

甲公司在7月份由于公允價值的變化，使得企業(yè)持有的資產收益增加了1000萬元，會計在計算的過程中將1000萬元作為企業(yè)的當期損益，而稅務計算會以最初的歷史成本為基礎，就是以5000為基礎，這樣就形成了1000萬元的差額，而對于會計計算時由于公允價值的變動所帶來的損益差額，只有在處理的時期才會使用。企業(yè)的應繳納稅款中，在最終的匯算清繳時應作為納稅增調補充出來，也就是增加1000萬元的調高稅。

3.交易性金融資產的最終處置的計量

企業(yè)交易性金融資產的最初處理計量中，對于金融資產出售和經營中所產生的損益全部計入投資收益，將其中由于公允價值變動所產生的損益作為公允價值變動損益，以當期的資產收益為計算方式。最終處理中會計和財務計算的主要區(qū)別就是對待應繳納所得稅的項目的區(qū)別。

借：銀行存款等（實際收到的金額）或投資收益（差額或者損失）

貸：交易性金融資產——成本（初始成本）或交易性金融資產——公允價值變動

（持有期間所確認的金額投資收益額收益）

借：公允價值變動損益（原以確認的金額）

貸：投資收益或做反分錄

以上就是企業(yè)交易性金融資產最終計量時的主要項目。對于企業(yè)會計計算來說，企業(yè)交易性金融資產由于公允價值變動、出售等方式所獲得的收益應該計入當期損益，在最終計算的時候將金融資產中由于公允價值變動所產生的損益部分使用起來，也就是我們在前面所提到的公允價值損益使用。稅法的計算中對企業(yè)以公允價值計量的交易性金融資產，其產生的變化和損益不計入應繳納稅款的基礎，在進行最終結算時，以最終取得的收益價款扣除歷史成本的差額計入應納稅所得額，這樣最終由于計算方式的不同會計計算和稅務計算就會產生差異。

三、結語

本文主要是通過對企業(yè)交易性金融資產的計算中，會計計算和稅務計算的不同進行分析研究，結合實際數(shù)據(jù)對企業(yè)的資產收益情況進行分析研究，通過理論和實例論證的方式說明兩者存在差異的原因，對于完善稅務管理和會計管理提出建議和意見，在結合前人研究的基礎之上，融合自己的理解，希望能夠為現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展提供幫助。

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