隱性知識與管理會計案例教學模式重構

唐亞軍汪麗

摘要：自2013年開始，財政部先后頒發(fā)《全面推進管理會計體系建設的指導意見》等一系列文件，標志我國探索和推進管理會計體系建設的重要開端。管理會計將被列為今后會計改革發(fā)展的方向，加強管理會計制度建設和人才培養(yǎng)，管理會計的教學任重道遠。目前國內管理會計教學中存在較為嚴重的教學與實踐脫節(jié)的現(xiàn)象，本文從現(xiàn)有管理會計課程設置、教學方法、管理會計中具備的大量隱性知識分析，建立引、學、練、賽漸進式案例教學方法且滿足Bollm（1956）六學習層次特征的管理會計案例教學新模式。

一、引言

自2013年開始，財政部先后下發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》、《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》等一系列文件，揭開管理會計發(fā)展的序幕。管理會計成為今后會計改革發(fā)展的重點方向，加強管理會計制度建設和人才培養(yǎng)，支持國家經(jīng)濟戰(zhàn)略轉型，為實現(xiàn)中國經(jīng)濟轉型服務。因此高校會計人才培養(yǎng)需要重新審視經(jīng)濟、職業(yè)和教學三方面對管理會計教學的影響。首先，十八大提出生態(tài)文明建設要求經(jīng)濟更有效、更公平的可持續(xù)發(fā)展。經(jīng)濟發(fā)展需要企業(yè)發(fā)展的推動、經(jīng)營管理理念和技術條件需要升級。企業(yè)管理理念的轉變，會計需由傳統(tǒng)的信息制造者向信息挖掘者進行轉變。其次，會計工作重心由事后核算轉向生產(chǎn)經(jīng)營過程的動態(tài)控制，由記賬向管理轉型；由核算向運用信息強管理、增效益轉變。這些轉變迫使會計人員將更多的時間和精力從事基本賬務處理以外的分析、預測或參與企業(yè)決策的工作，會計工作的轉變必然導致教學的轉變。第三，會計本科畢業(yè)一般從基層賬務處理開始，而管理會計需要對企業(yè)有深入全面的了解。因此出現(xiàn)老師不重視，學生不關心的結果，管理會計教學與實際脫節(jié)。教師從書本到書本，講、演、練“三步曲”，重計算、套用現(xiàn)有模式，即使開展案例教學，利用來源于某網(wǎng)站的東拼西湊沒有針對性。我國大部分企業(yè)在內外壓力下，想通過加強內部經(jīng)營管理，增強“內功”提高效率，提高自身的競爭力，運用ABC、EVA、BSC等管理會計方法提升企業(yè)管理水平，成為迫切需要。企業(yè)緊缺的是管理型會計人才，企業(yè)也期望與高校合作，不僅是解決企業(yè)等低層次用工問題，更迫切需要的是管理層面上的專業(yè)指導、交流與合作。

面臨環(huán)境變化，部分高校也不乏對管理會計課程設計、教學內容等嘗試改革創(chuàng)新，可效果并不明顯。實務中，企業(yè)管理會計工作不在于成本的計算，資產(chǎn)的多少，更重要的是如何控制成本，如何有效利用資產(chǎn)，而這些內容在企業(yè)間千差萬別，沒有統(tǒng)一的管理會計理論能適用，在企業(yè)管理者看來是“只可意會不可言傳”的內容。而這些內容恰恰是管理會計的核心和靈魂。現(xiàn)有管理會計改革不足的原因可能就是在于忽略了這些隱性知識的重要性。因此本文從隱性知識、管理會計教學中隱性知識影響入手，重構案例教學模式。

二、隱形知識與管理會計課程特征

根據(jù)權變理論，管理會計強調企業(yè)與環(huán)境的適配性，決策與企業(yè)情景的匹配。近年來，隨著管理會計工具的創(chuàng)新，企業(yè)情境的復雜多變，管理會計在教學上保持傳統(tǒng)方式則易造成理論與實際的嚴重脫節(jié)，有必要從新的研究視角重新審視管理會計教學中存在的問題。

1.隱性知識與顯性知識

按認知論觀點，知識能否清晰的表述和有效的轉移可劃分為顯性知識和隱性知識。顯性知識是指能夠以一定編碼系統(tǒng)（如語言）加以完整表述的知識，可以通過書面文字表達，也可通過記憶等方式直接掌握。管理會計中如成本性態(tài)分析、本—量—利分析、變動成本法等較多要求計算的內容就屬于顯性知識。在管理會計中隱性知識是指那些難以用語言表達的知識，需要通過實踐積累和經(jīng)驗傳遞，交流雙方需要具備良好的溝通能力，且需相互信任和理解。諸如不確定情況下的投資決策、全面預算管理、成本管控和績效評價等內容屬于隱性知識的范疇。管理會計的基本理論和基本方法屬于顯性知識的范疇，各種方法的應用則屬于隱性知識的范疇。因此管理會計實務相對財務會計擁有更大量的隱性知識，而且其不受準則、制度的約束，在其教學中常有“只可意會不可言傳”的體會。

教學所使用的管理會計教材內容體系結構差異不大，側重基本理論的演變、基本方法的介紹，缺少管理會計環(huán)境和方法具體應用的介紹，甚至在內容與財務管理、成本會計學存在內容交叉。內容重復對教學雙方帶來巨大負面影響，學的東西不重要、學校不重視等心理暗示，抑制雙方參與教學的積極性。另外，周齊武（2007）統(tǒng)計，在管理會計課后作業(yè)及考試中有48%強調計算考察顯性知識，考試方式及內容迫使教學雙方以計算為重，課堂講授以顯性知識為主。因此管理會計采用傳統(tǒng)教學體系只能傳遞顯性知識，而對于更為重要的隱性知識則無能為力，最終可能阻礙管理會計知識的講授。

2.教法落后，缺少溝通

從隱性知識的概念可知，其傳遞需要雙方的有效溝通和經(jīng)驗傳遞，課堂上的填鴨式教學，師生之間缺少互動，不利隱性知識的傳遞。教師作為知識傳遞的主體，其扎實的理論基礎和豐富的實踐經(jīng)驗是維系師生信任關系的基石。師生課上、課下缺少溝通，老師專業(yè)理論和經(jīng)驗無法傳授給學生，而學習中疑惑無法與老師交流，從而雙方難以交流，更不可能建立信任關系，隱性知識難以傳遞。其次，先講授后案例模式是管理會計教學中常采用的一種方法，但案例質量、任課教師專業(yè)深度、實際操作經(jīng)驗缺乏、案例講解深度不夠等都未能激發(fā)學習興趣。老師高學歷，科研能力強，但很大一部分管理會計教師很少有實踐經(jīng)驗，照本宣科在所難免，學生積極性不高也可想而知。最后，模擬教學不夠深入。管理會計模擬教學主要采用Excel、ERP沙盤模擬等方式。前者的靜態(tài)計算分析對隱性知識的理解作用并不大；ERP沙盤模擬雖可動態(tài)模擬企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，卻由于缺少師生互動，使用率普遍較低，實用性較差，作用并未得到有效激發(fā)。

三、注重隱性知識的案例教學進程

（一）案例教學原則

案例教學法是指在教師的指導下，為了實現(xiàn)教學目標，滿足教學要求，通過引入適當案例組織學生討論和研究，以提高學生分析問題、解決問題能力的一種教學方法。管理會計課程是一門實踐性強，需要一定創(chuàng)造性的課程，實務中需要結合企業(yè)所處情景，進行決策和制定方案。課程更重要的是需要培養(yǎng)學生的收集資料、匯總信息、提煉信息、報告信息等能力。因此管理會計案例教學應當遵循教學內容的漸進性、問題導向性和內容自我修正的原則。

首先，學生的專業(yè)素養(yǎng)、創(chuàng)新意識和實踐能力的形成是一個循序漸進的過程，需要知識和時間的積累。教學案例也需要由淺入深的開展，逐漸提升學習興趣。其次，由于管理本身的特性，案例教學過程中更重要的是培養(yǎng)學生在管理分析過程中的管理、合作、協(xié)調能力。引導學生組內協(xié)調分配任務、分工協(xié)作、自由表達和討論的機會，提升學生組織能力、溝通和團隊協(xié)作意識。最后，通過案例學習不僅是促進學生掌握管理會計專業(yè)理論及學習方法，更應該在實際的企業(yè)中，在企業(yè)面臨劇烈的變革環(huán)境下不斷的自我更新和自我發(fā)展。

（二）注重隱性知識的案例教學模式

根據(jù)管理會計案例教學原則以及隱性知識學習的特征，構建循序漸進的案例教學模式。

1.案例講解顯性知識

該進程重在激發(fā)學習興趣的前提下解決管理會計知識的積累、方法的體驗和訓練。教學開始以教會知識為主的研討案例進行講解，到后期以培養(yǎng)創(chuàng)新和設計為主，逐漸提高學生的主觀能動性。在管理會計案例教學中，使用可來自于知名企業(yè)的經(jīng)典案例，教師有目的地設計一些“吸引眼球”的問題，學生開拓思路，進行頭腦風暴，教師引導學生進行方法的講解和討論，激發(fā)學生思考，學習興趣和探知欲得到激發(fā)。案例介紹采用研討型教學方法，在案例基本情況介紹后由教師提出具有爭議性的問題，并結合講授的理論對案例進行點評和總結，從而使學生由直觀向理論進行轉變，不僅可對管理會計產(chǎn)生濃厚的興趣，也可快速消化吸收理論知識，為下一進程打好基礎。講授中理論基礎、作業(yè)管理、責任管理、業(yè)績評價與激勵、價值鏈管理、管理會計報告等內容教師可以以專題的形式進行講解，避免過多的重復內容，掌握學生動態(tài)做到有的放矢。

2.小組討論理解顯性知識，接觸隱性知識

該進程案例講解重點在于幫助學生理解管理會計的基本理論和方法，從教師經(jīng)驗中體會隱性知識。該進程中使用的案例可以將第一進程中的案例再細化到某個部門或產(chǎn)品，并按照統(tǒng)一的固定格式編寫，按照統(tǒng)一的模式組織分組；由任課教師根據(jù)授課內容有針對性的提出問題，要求小組課下自行分工進行資料收集、分析問題、設計方案、解決問題；任選一名同學在案例課程中在規(guī)定的時間里稱述小組實施過程、方案及結論；由任課教師引導全班同學就稱述內容進行討論，并可以適當展開一定的辯論，最終由任課教師進行相應總結，并對各小組稱述內容進行評價，特別是對有新意的解決方案進行有目的的推薦。這種案例討論形式要求各小組每個同學都要有陳述方案的機會以引起小組認真對待。

3.實際模擬運用知識

該進程注重誘導式學習，提升能力，拓展視野。在進入具體管理會計的知識模塊學習時，由于學生沒有實際操作經(jīng)驗，對所學的各種方法沒有感性認識。為克服“從書本來到書本”的問題，應該準備相應的管理系統(tǒng)軟件模擬企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，學生帶著問題在模擬的環(huán)境中尋找解決問題的方案。在問題導向下，使學生將管理會計知識在構建成一系統(tǒng)，激發(fā)對專業(yè)熱情，使分析問題、解決問題的能力得以提高。從管理會計職業(yè)的角度看，本進程不拘泥于教學內容和手段。成本核算、業(yè)績評價、信息收集乃至部門之間的協(xié)調，需要到企業(yè)進行調研以給學生發(fā)現(xiàn)問題，提出解決方案的機會，學踐結合。案例模擬應該安排在整個教學進程的結束期，該進程的核心必須要求每名學生單獨完成任課教師布置的任務。

4.自主實踐知識

管理會計實踐，決策服務等全過程操作演練是運用管理會計原理和方法的演練場。因此可以在學校管理會計教學內容結束后，對學生進行分組，一組為單位深入某中小型企業(yè)進行調研，并選定某管理會計問題對其企業(yè)實際狀況進行分析，討論理論與實際的差異，設計相應的管理會計方案。該進程強調任務導向式，要求各小組在充分論證的基礎上提出問題、分析問題、分析環(huán)境、提出解決方案或評價其優(yōu)勢所在。課程開展過程中要求學生分組提交包括企業(yè)背景簡介、調研過程、管理會計問題提出、問題描述、情景分析、擬采取的合理措施、擬達到的目的、小組分工等內容的報告。任課教師可選擇性的跟蹤某小組的調研進程，對調研過程中的問題、報告中的問題予以及時的指導。該進程最后選定教師代表、被調研企業(yè)代表和各小組代表組成評議小組，以各小組提出的問題、解決方案的可操作性和推廣性為標準進行集中評議。其中被調研企業(yè)代表的提問和評議賦予較大的權重，甚至具有一票否決權，因為他們是最熟悉企業(yè)實際情況的。任課教師根據(jù)評議小組的評分，每個評議人員給予一定的權重，最終得出每個小組的調研成績。該進程的實施能讓各小組在報告、提問的過程中，小組間方法、經(jīng)驗的借鑒和啟示中完善自己的方案，同時也修正了自己管理會計隱性知識體系。

四、結論

以上管理會計案例教學各環(huán)節(jié)目的不同，內容深淺不一，方法上多層次循序漸進，隨著教學的推進而由淺入深，學生探索主動性隨著案例的推進而逐步提高。這樣的案例教學的設計基本符合Bollm（1956）所提出的六學習層次分類，從知識、理解、應用逐步向分析、綜合、評價發(fā)展。同時也符合認知心理學所提及的開放式教學要求，以學生為中心，保證學生在充足的時間、空間、信息資源的情景中自主學習，教師尊重學生的個體差異與自主發(fā)展，扮演指導者角色，以培養(yǎng)適應經(jīng)濟社會需要的教育模式。管理會計是一門實踐性非常強的課程，教學中教師應當由知識的傳輸者轉變?yōu)橹笇д?，學生也應由知識的被動接受者轉為主動構建，在案例教學中通過學生主動的探究，使學生體驗研究過程，激發(fā)學習興趣，促進學習方式的轉變，鍛煉學生的實踐能力。

但是在實際運用該教學模式的過程中，還必須克服以下幾方面的問題：首先，組建收集編寫案例的教學團隊。注重隱性知識的管理會計的案例教學，需要教師有深厚的管理會計理論功底、具有組織案例教學的能力、有進行企業(yè)管理會計實踐經(jīng)驗。案例的收集、編組建寫所涉及到的工作量非常大，主講教師能力、精力有限，需要群策群力發(fā)揮集體智慧力量。其次，有條件盡可能開展校企合作。借鑒美國等國家管理會計課程建設的成功經(jīng)驗，各高?？梢耘c當?shù)仄髽I(yè)建立長期穩(wěn)定的合作伙伴關系，讓企業(yè)成為實踐教學基地。第三，多教學雙方開展多樣的成績評價形式。