山西轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)中的中小企業(yè)內(nèi)審?fù)獍窂窖芯?/h1>
2015-07-17 07:45:16陸迎霞
統(tǒng)計學(xué)報 2015年4期
安 寧，陸迎霞
（山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院會計學(xué)院，山西太原030031）
一、研究的目的及意義
（一）內(nèi)部審計是公司治理的關(guān)鍵要素
內(nèi)部審計作為國家審計監(jiān)督體系的重要組成部分，是通過權(quán)力制衡來促進(jìn)公司的有效運(yùn)行，它與公司董事會、高級管理層及外部審計一起，成為公司治理不可缺少的關(guān)鍵要素，在內(nèi)部控制和風(fēng)險管理方面發(fā)揮著非常重要的作用。《中華人民共和國審計法》明確規(guī)定：“國務(wù)院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度?！?003年審計署發(fā)布的第4號令《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》指出：“法律、行政法規(guī)規(guī)定設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的單位，必須設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)?！睂τ诖笮推髽I(yè)的內(nèi)部審計，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會于2004年頒布了《中央企業(yè)內(nèi)部審計管理暫行辦法》，要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定，建立相對獨(dú)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，配備相應(yīng)的專職工作人員，建立健全內(nèi)部審計工作規(guī)章制度，有效開展內(nèi)部審計工作，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督和風(fēng)險控制”。為了促進(jìn)中央企業(yè)持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展，增強(qiáng)企業(yè)競爭力，提高投資回報，2006年國資委發(fā)布了《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》。以上法律法規(guī)的頒布，為規(guī)范中央企業(yè)的內(nèi)部審計工作，保證企業(yè)的財務(wù)管理、會計核算和生產(chǎn)經(jīng)營符合國家的法律法規(guī)要求提供了法律依據(jù)。但是，到目前為止，對于中小企業(yè)如何發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督作用尚無專門的法律規(guī)定。
（二）問題的提出
近年來，山西省確定了以“工業(yè)新型化、農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化、市域城鎮(zhèn)化、城鄉(xiāng)生態(tài)化”為重點(diǎn)的加快轉(zhuǎn)型、跨越發(fā)展的總體戰(zhàn)略，工業(yè)化、城鎮(zhèn)化的發(fā)展，國家新型能源基地、現(xiàn)代制造業(yè)基地、生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)大省、中西部現(xiàn)代物流中心的建設(shè)，將為中小企業(yè)的發(fā)展提供新的空間。山西省已被確定為國家資源型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型綜合配套改革試驗區(qū)，這也為中小企業(yè)的發(fā)展帶來了新的契機(jī)。2013年，山西省人民政府頒布的《山西省中小企業(yè)和民營經(jīng)濟(jì)發(fā)展“十二五”規(guī)劃》提出了中小企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)：到“十二五”末，全省中小企業(yè)增加值超過8 000億元，年均增長17%左右，上交稅金達(dá)到1 500億元，年均增長17%以上，中小企業(yè)總戶數(shù)達(dá)到13萬戶，從業(yè)人員達(dá)到440萬人，年均新增30萬人?？梢?，中小企業(yè)已經(jīng)成為山西省經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要組成部分，其生存和發(fā)展必將更加倚重科學(xué)有效的管理。內(nèi)部審計是企業(yè)管理的核心之一，尤其是在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的大背景下，內(nèi)部審計作用的發(fā)揮將是企業(yè)保持活力、提高核心競爭力的重要途徑。
在市場風(fēng)險與日俱增、行業(yè)競爭不斷加劇的市場環(huán)境下，山西省中小企業(yè)普遍面臨著資金短缺、高素質(zhì)人才缺乏、核心競爭能力欠缺等一系列問題，企業(yè)管理層對內(nèi)部審計的職能作用認(rèn)識不足，沒有設(shè)置專門的人員或部門從事內(nèi)部審計工作，這不利于發(fā)揮內(nèi)部審計對企業(yè)增值的作用。因此，將中小企業(yè)的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)進(jìn)行外包是一個明智的選擇。
在我國關(guān)于內(nèi)部審計工作的各種法規(guī)中，有多處明確提出“可以借助外部審計力量”。目前，內(nèi)部審計已經(jīng)不再是簡單的“查錯防弊”，而是更多地升級為企業(yè)的全面管理，由于企業(yè)內(nèi)部審計資源有限，借助外部審計力量是必然的結(jié)果。那么，在山西省產(chǎn)業(yè)升級、經(jīng)濟(jì)實現(xiàn)轉(zhuǎn)型發(fā)展和跨越發(fā)展的經(jīng)濟(jì)背景下，促使企業(yè)采取內(nèi)審?fù)獍鼪Q策的動因是什么呢？本文通過對中小企業(yè)的內(nèi)審?fù)獍Ｊ脚c大企業(yè)的應(yīng)用狀況進(jìn)行對比研究，找出適合中小企業(yè)內(nèi)審?fù)獍穆窂?，以期發(fā)揮內(nèi)部審計所具有的內(nèi)部“免疫”功能。
（三）相關(guān)概念的界定
1.內(nèi)部審計。本文采用的是中國注冊會計師協(xié)會編著的《審計》教材對內(nèi)部審計的定義：“內(nèi)部審計是部門或單位內(nèi)部的審計機(jī)構(gòu)和審計人員，按照國家相關(guān)法規(guī)等標(biāo)準(zhǔn)，采用專門的程序和方法，對本部門、本單位的財務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審核，檢查其合法性、合規(guī)性和效益性，并提出建議和意見，以加強(qiáng)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動?！?/p>
2.內(nèi)審?fù)獍?。?nèi)審?fù)獍莾?nèi)部審計外包的簡稱，是指企業(yè)管理者將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)以契約的方式交給外部機(jī)構(gòu)來完成。本文首先假定企業(yè)將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包給會計師事務(wù)所。由于大部分會計師事務(wù)所沒有承擔(dān)內(nèi)部審計外包的部門，一般是在接到外包業(yè)務(wù)后，臨時組成項目組，而項目組成員基本上是原來從事外部審計的人員，因此，本文的第二個假設(shè)是內(nèi)部審計要由事務(wù)所從事外部審計的工作人員來完成。
3.中小企業(yè)。《中華人民共和國中小企業(yè)促進(jìn)法》界定的中小企業(yè)概念是：“中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的，符合國家產(chǎn)業(yè)政策，有利于滿足社會需要，增加就業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模屬于中小型的各種所有制和各種形式的企業(yè)。”法律同時規(guī)定，我國中小企業(yè)應(yīng)根據(jù)職工人數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額等指標(biāo)并結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)來劃分：工業(yè)的職工人數(shù)在2 000人以下，或銷售額在30 000萬元以下，或資產(chǎn)總額在40 000萬元以下；建筑業(yè)的職工人數(shù)在3 000人以下，或銷售額在30 000萬元以下，或資產(chǎn)總額在40 000萬元以下；批發(fā)和零售業(yè)的職工人數(shù)在500人以下，或銷售額在15 000萬元以下；交通運(yùn)輸和郵政業(yè)的職工人數(shù)在3 000人以下，或銷售額在30 000萬元以下；住宿和餐飲業(yè)的職工人數(shù)在800人以下，或銷售額在15 000萬元以下。其中，職工人數(shù)是現(xiàn)行統(tǒng)計制度中的年末從業(yè)人員數(shù)，銷售額是年產(chǎn)品銷售收入、工程結(jié)算收入、年銷售額或年營業(yè)收入，資產(chǎn)總額是資產(chǎn)合計數(shù)。
4.大企業(yè)。本文對大企業(yè)的界定是，超過中小企業(yè)規(guī)模上限值的企業(yè)均為大企業(yè)。
（四）理論基礎(chǔ)
交易成本理論由羅納斯·科斯在1937年發(fā)表的經(jīng)典著作《企業(yè)的性質(zhì)》中首次提出。交易成本（Transaction Costs）又稱為交易費(fèi)用，其實質(zhì)上是運(yùn)用市場價格機(jī)制的成本。交易費(fèi)用包括兩方面的內(nèi)容：一是發(fā)現(xiàn)和獲取精確市場信息的成本，并尋找貼現(xiàn)價格；二是談判成本、討價還價成本和履約成本。羅納斯·科斯認(rèn)為，企業(yè)和市場是協(xié)調(diào)資源配置的兩種手段，同時，企業(yè)也是對市場機(jī)制的一種替代，其在執(zhí)行業(yè)務(wù)決策時，會通過比較企業(yè)內(nèi)部交易成本與外部交易成本的高低進(jìn)行選擇，如果企業(yè)內(nèi)部交易成本低于企業(yè)外部交易成本，企業(yè)就會放棄市場交易行為而轉(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)部交易。
威廉姆森（Williamson）總結(jié)了前人的成果，以交易為基本的分析單位，對不同組織方式的交易費(fèi)用進(jìn)行了具體的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，研究了企業(yè)與市場相互替代的制度問題，具體分析了在什么情況下市場交易成本會提高到使它失效的程度。威廉姆森認(rèn)為，交易發(fā)生的頻率、交易的不確定性以及資產(chǎn)的專用性是影響交易類別和交易費(fèi)用大小的主要因素。一般來講，資產(chǎn)的交易頻率越高、資產(chǎn)的不確定性越大、資產(chǎn)的專用性越強(qiáng)，企業(yè)越需要設(shè)置自己的內(nèi)部審計部門。與大企業(yè)相比，中小企業(yè)的內(nèi)部審計部門資源缺乏，內(nèi)部審計人員一般在三名以下，很多企業(yè)甚至出現(xiàn)“一個人的審計部門”的尷尬現(xiàn)象。另外，審計資源配置也不盡合理，有些審計人員是從財務(wù)部門臨時調(diào)配過來，導(dǎo)致內(nèi)部審計資產(chǎn)專用性不強(qiáng)。從會計師事務(wù)所來看，在外部監(jiān)管和自律組織的關(guān)注下，其機(jī)會主義行為較少，故其不確定性也較小。中小企業(yè)的日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較為簡單，審計行為多以財務(wù)報表審計為主，同時企業(yè)的交易頻率也低，所以中小企業(yè)的交易成本屬性決定了其將內(nèi)部審計外包給會計師事務(wù)所具有一定的可行性，實施內(nèi)部審計外包策略可能是最符合成本效益原則的。
表1 大企業(yè)和中小企業(yè)內(nèi)審?fù)獍灰壮杀緦傩缘谋容^
二、山西省企業(yè)內(nèi)部審計外包狀況問卷調(diào)查分析
（一）設(shè)計目的
為了全面了解山西省大企業(yè)和中小企業(yè)內(nèi)部審計現(xiàn)狀和內(nèi)部審計外包情況，本文從2014年11月起對太原、大同、晉中、晉城等市的100家企業(yè)進(jìn)行了問卷調(diào)查。
（二）基本情況介紹
本次調(diào)查的內(nèi)容包括企業(yè)內(nèi)部審計情況和內(nèi)部審計外包情況，共設(shè)計調(diào)查問題19個。調(diào)查主要采用問卷方式進(jìn)行，歷時3個月，調(diào)查對象主要為不同企業(yè)的審計部門或財務(wù)部門等相關(guān)人員。本次調(diào)查共發(fā)放問卷100份（向大企業(yè)發(fā)放問卷20份，向中小企業(yè)發(fā)放問卷80份），共回收問卷87份，其中，有效問卷為68份，問卷有效率為78%（大企業(yè)有效問卷為14份，中小企業(yè)有效問卷為54份）。
（三）企業(yè)內(nèi)部審計及內(nèi)審?fù)獍{(diào)查問卷分析
1.內(nèi)部審計現(xiàn)狀分析。從設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計部門情況來看，14家大企業(yè)均設(shè)置了獨(dú)立的內(nèi)部審計部門；在54家中小企業(yè)中，設(shè)立獨(dú)立內(nèi)部審計部門的企業(yè)有28家，占總體比例的52%。
表2 內(nèi)部審計部門設(shè)置情況調(diào)查表
從內(nèi)部審計人員的配備情況來看，14家大企業(yè)均配備了專門的內(nèi)部審計人員從事內(nèi)部審計工作，而配備了專門的內(nèi)部審計人員的中小企業(yè)僅有26家，占總體比例的48%。
表3 內(nèi)部審計人員配備情況調(diào)查表
從內(nèi)部審計制度建設(shè)及內(nèi)部審計執(zhí)行情況來看，14家大企業(yè)均設(shè)立了專門的內(nèi)部審計制度，其中，每年進(jìn)行內(nèi)部審計的大企業(yè)有12家，占總體比例的85%；在54家中小企業(yè)中，設(shè)立了專門的內(nèi)部審計制度的有24家，占總體比例的44%，每年都進(jìn)行內(nèi)部審計的有17家，占總體比例的32%。
表4 內(nèi)部審計制度建設(shè)及執(zhí)行情況調(diào)查表
從內(nèi)部審計資源的配置情況來看，在14家大企業(yè)中，有8家企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部審計資源配置能夠滿足本企業(yè)內(nèi)部審計工作的需求，占總體比例的57%；在54家中小企業(yè)中，認(rèn)為內(nèi)部審計資源配置能夠滿足內(nèi)部審計工作需求的僅有7家，占總體比例的13%。
表5 內(nèi)部審計資源配置情況調(diào)查表
以上調(diào)查結(jié)果表明，在企業(yè)中，內(nèi)部審計工作基本能夠得到管理層的支持和認(rèn)可，相對而言，大企業(yè)的狀況要比中小企業(yè)好很多。
2.企業(yè)內(nèi)審?fù)獍闆r分析。從企業(yè)內(nèi)審?fù)獍慕?jīng)歷來看，在54家中小企業(yè)中，有10家做過內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)，占總體比例的19%；大企業(yè)的外包比例僅為14%，只有2家。從企業(yè)內(nèi)審?fù)獍囊庠竵砜?，?9家中小企業(yè)今后會考慮內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)，占比為72%，而大企業(yè)有8家，占比為57%；超過95%的企業(yè)認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部審計外包后還會保留原有的內(nèi)部審計部門，且對會計師事務(wù)所從事內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)的認(rèn)可度超過86%。
表6 內(nèi)審?fù)獍?jīng)歷及意愿調(diào)查表
從內(nèi)部審計外包過程中存在的問題來看，無論是中小企業(yè)還是大企業(yè)，其對事務(wù)所從事內(nèi)審業(yè)務(wù)的獨(dú)立性及專業(yè)性認(rèn)可度較高，但都認(rèn)為實施內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)可能會存在資料保密性、道德風(fēng)險及審計報告質(zhì)量等相關(guān)問題。
表7 內(nèi)審?fù)獍嬖诘膯栴}調(diào)查表
你認(rèn)可外審人員執(zhí)行內(nèi)審業(yè)務(wù)時的專業(yè)性嗎 82 18 89 11你認(rèn)可外審人員執(zhí)行內(nèi)審業(yè)務(wù)時的獨(dú)立性嗎 90 10 95 5你認(rèn)可外審人員出具的內(nèi)審報告質(zhì)量嗎 73 27 75 25
從內(nèi)審?fù)獍鼘嵤┑膭右騺砜?，超過81%的企業(yè)認(rèn)為企業(yè)實施內(nèi)審?fù)獍铣杀拘б嬖瓌t，超過86%的企業(yè)認(rèn)為實施內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)會對公司的長遠(yuǎn)發(fā)展有所幫助，其中，大企業(yè)的認(rèn)可度略高于中小企業(yè)。
表8 內(nèi)審?fù)獍鼘嵤﹦右蛘{(diào)查表
從內(nèi)審?fù)獍l(fā)展的外部環(huán)境來看，大部分企業(yè)（中小企業(yè)占65%，大企業(yè)占77%）認(rèn)為國家的相關(guān)法律法規(guī)還不完善。
表9 實施內(nèi)審?fù)獍耐獠凯h(huán)境調(diào)查表
從內(nèi)審?fù)獍陌l(fā)展前景來看，認(rèn)為內(nèi)審?fù)獍勺鳛殚L久策略實施的中小企業(yè)占92%（50家），大企業(yè)占80%（11家），中小企業(yè)對此項業(yè)務(wù)發(fā)展前景的認(rèn)可度略高于大企業(yè)。
表10 內(nèi)審?fù)獍l(fā)展前景調(diào)查表
3.研究結(jié)論。通過問卷調(diào)查分析可以看出，內(nèi)部審計外包這種模式已被山西省部分企業(yè)所認(rèn)可并實施，其發(fā)揮的作用超過給企業(yè)帶來的風(fēng)險，尤其是中小企業(yè)的管理層認(rèn)可其長期存在的價值，打算把內(nèi)審?fù)獍鳛槠髽I(yè)的一項長久策略來實施。然而，調(diào)查組也發(fā)現(xiàn)，無論是中小企業(yè)還是大企業(yè)，其在內(nèi)部審計外包過程中均存在亟待解決的問題，這與企業(yè)轉(zhuǎn)型跨越、高效發(fā)展的要求還有一定的差距。
三、山西省企業(yè)內(nèi)部審計外包存在的問題分析
（一）企業(yè)管理層內(nèi)部審計外包意識不強(qiáng)
調(diào)查問卷顯示，中小企業(yè)的內(nèi)審?fù)獍壤秊?9%，大企業(yè)的內(nèi)審?fù)獍壤齼H為14%，內(nèi)部審計外包的比例偏低。
1.部分企業(yè)不認(rèn)可注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力。目前的會計師事務(wù)所以小所居多，規(guī)模效益不明顯，難以承接復(fù)雜的內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)，其審計質(zhì)量有待驗證。
2.“家丑不可外揚(yáng)”的觀念深重。有些企業(yè)認(rèn)為，內(nèi)部審計是自己的秘密，自己的問題應(yīng)由自己解決，外部人員不需要知曉。企業(yè)管理層寧可用大成本來應(yīng)付內(nèi)部問題，也不愿意把內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包給會計師事務(wù)所。
3.“內(nèi)部人控制”問題嚴(yán)重?！皟?nèi)部人控制”的公司一般不會把內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包出去，認(rèn)為聘請獨(dú)立性強(qiáng)、審計手段高明的注冊會計師進(jìn)行內(nèi)部審計，無異于引狼入室。這類企業(yè)的內(nèi)部審計人員是自己的員工，其收入、升遷等要由企業(yè)管理層做決策，這就決定了內(nèi)部審計人員的獨(dú)立性遠(yuǎn)不如外部審計人員，從而形成管理層舞弊而內(nèi)部審計缺位的情況。
（二）外部審計人員執(zhí)行內(nèi)部審計缺乏企業(yè)文化認(rèn)同感
從調(diào)查結(jié)果來看，82%以上的企業(yè)認(rèn)可注冊會計師承擔(dān)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的專業(yè)性，但超過88%的被調(diào)查對象認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部審計外包后存在資料的保密性問題，認(rèn)為外審人員在執(zhí)行內(nèi)審業(yè)務(wù)時存在道德風(fēng)險的企業(yè)占77%以上。事實上，內(nèi)部審計人員的職業(yè)發(fā)展依賴于企業(yè)的發(fā)展壯大，其終極利益與企業(yè)是一致的，而外審人員主要是為了完成審計任務(wù)，在審計過程中，外審人員可能不像內(nèi)部審計人員那樣認(rèn)真負(fù)責(zé)，甚至有可能故意縮小審計范圍，給企業(yè)帶來損失。因此，外部審計人員不如內(nèi)部審計人員對企業(yè)的忠誠度、文化認(rèn)同感強(qiáng)烈。另外，由于工作立場和審計方法存在區(qū)別，外部審計人員可能會將更多的時間放在審計程序性材料的獲取以及自身法律風(fēng)險的規(guī)避上，而不是深入了解企業(yè)的實際情況。另外，會計師事務(wù)所作為第三方也與企業(yè)的利益不一致，其為了自己利益的最大化，也可能實施不利于企業(yè)利益的行為。
（三）外部審計人員出具的內(nèi)部審計報告可能“水土不服”
調(diào)查中，有超過25%的企業(yè)認(rèn)為內(nèi)審?fù)獍蟪鼍叩膬?nèi)審報告存在一定的質(zhì)量問題，外部審計人員不如內(nèi)審部門人員了解企業(yè)的運(yùn)行情況。注冊會計師雖然具有審計經(jīng)驗豐富、業(yè)務(wù)技能過硬的優(yōu)勢，但不像內(nèi)部審計人員那樣了解企業(yè)的運(yùn)行狀況和業(yè)務(wù)流程，從而導(dǎo)致審計效率降低。在出具內(nèi)部審計報告時，外部審計人員對公司的行業(yè)特點(diǎn)不完全了解，可能會套用一般化的內(nèi)部控制程序來判斷公司具體的業(yè)務(wù)處理，其提出的內(nèi)部控制改進(jìn)建議過于理論化，出具的內(nèi)部審計報告也過于模板化，不利于企業(yè)管理層的理解和使用，缺乏實際指導(dǎo)意義。
（四）內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)缺乏相應(yīng)的法律法規(guī)依據(jù)
調(diào)查發(fā)現(xiàn)，有超過65%的企業(yè)認(rèn)為目前內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)的開展缺乏相應(yīng)的法律法規(guī)及文件指導(dǎo)，在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中如果注冊會計師及其他人員違規(guī)，沒有法律法規(guī)可以作為處理依據(jù)。中國注冊會計師協(xié)會對內(nèi)部審計服務(wù)中的各種問題也缺乏明確的處理規(guī)定，這些問題亟待解決。
四、山西省中小企業(yè)開展內(nèi)審?fù)獍耐緩窖芯?/h2>（一）企業(yè)角度：選擇合適的內(nèi)部審計外包方式
調(diào)查顯示，大型企業(yè)一般具有資本和人才優(yōu)勢，內(nèi)審部門在制度和人才設(shè)置上相對完善，常規(guī)的內(nèi)審業(yè)務(wù)企業(yè)自己可以完成，一般不需要外包。如果有特殊審計項目，如工程預(yù)結(jié)算審計，由于企業(yè)的基建工程不會太多，企業(yè)單獨(dú)配備工程審計人員的成本遠(yuǎn)大于外聘成本，而且基建工程內(nèi)審需要大量的專業(yè)知識，一般的內(nèi)審人員很難具備，因此，對于特殊項目的審計，企業(yè)有必要尋求外部審計人員的幫助，以更好地發(fā)揮內(nèi)部審計的職能。對于中小企業(yè)來講，情況則有所不同。中小型企業(yè)缺乏資本和人才優(yōu)勢，在市場競爭中處于弱勢地位，其內(nèi)部審計外包模式的決策也較為復(fù)雜。根據(jù)卡曼的生命周期理論，企業(yè)的發(fā)展要經(jīng)歷“萌芽期—成長期—成熟期—轉(zhuǎn)型期（衰退期）”四個不同的階段，而適合各階段的內(nèi)部審計外包模式也會有所差異。
1.萌芽期。處于萌芽期的中小企業(yè)最為首要的任務(wù)是生存。依據(jù)成本效益原則，這個時期的企業(yè)需要將有限的資源合理配置在銷售、生產(chǎn)等相關(guān)領(lǐng)域，其業(yè)務(wù)量不大，業(yè)務(wù)性質(zhì)相對簡單，不需要耗費(fèi)資源單獨(dú)設(shè)立內(nèi)審部門，內(nèi)部審計可以全部外包給會計師事務(wù)所，這樣既節(jié)約資源，又能獲得內(nèi)部審計的增值效益，有利于企業(yè)的健康發(fā)展。
2.發(fā)展期和成熟期。處于發(fā)展期和成熟期的企業(yè)應(yīng)設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計部門，培養(yǎng)自己的內(nèi)部審計人員，讓內(nèi)部審計人員參與到企業(yè)的監(jiān)督和管理中，使內(nèi)部審計資源和技能與企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略緊密結(jié)合起來，不斷為企業(yè)創(chuàng)造新的價值。該階段與萌芽期相比，企業(yè)的業(yè)務(wù)量較大，業(yè)務(wù)性質(zhì)也較為復(fù)雜，如果繼續(xù)采用全外包的形式將不利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。中小企業(yè)由于受到人力資源的制約，此時采用協(xié)力式委外無疑是最好的內(nèi)審?fù)獍Ｊ剑丛诔Ｒ?guī)審計中，企業(yè)內(nèi)部審計部門是主導(dǎo)，注冊會計師利用專業(yè)技能彌補(bǔ)企業(yè)內(nèi)部審計專業(yè)方面的不足，以發(fā)揮內(nèi)部審計的增值效應(yīng)。例如，A公司為山西省某市2009年成立的一家中小型民營商貿(mào)企業(yè)，注冊資金為人民幣1 000萬元，主營家電的批發(fā)兼零售，經(jīng)營方式以自營和委托代銷為主。A公司銷售的C系列和X系列品牌家電是家電產(chǎn)品中的一個老牌產(chǎn)品，其依靠穩(wěn)定的質(zhì)量、良好的性能、適中的價格在廣大消費(fèi)者中擁有良好的口碑，是工薪階層購買家電的首選，其市場份額較為穩(wěn)定。該公司的員工人數(shù)共計 40人，其中，總經(jīng)理1人，副總經(jīng)理2人，銷售部門14人，采購部門6人，財務(wù)部門3人，內(nèi)部審計人員1人。公司的管理層非常重視內(nèi)部審計工作，由于內(nèi)部審計資源有限，公司要定期聘請注冊會計師協(xié)助完成審計工作。在2013年的內(nèi)部審計工作中，A公司內(nèi)部審計人員在注冊會計師的協(xié)助下發(fā)現(xiàn)公司銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制流程存在一定的缺陷：在銷售環(huán)節(jié)，有些銷售單據(jù)沒有連續(xù)編號；在賒銷審批環(huán)節(jié)，針對個別客戶的信用額度審批較為隨意；在收款環(huán)節(jié)，個別銷售人員未經(jīng)批準(zhǔn)直接收取貨款，并將款項存入個人賬戶，延遲交款到財務(wù)部門；公司對銷售人員采取按銷售額激勵的政策后，每年會出現(xiàn)年末銷售暴增而下一年初退貨的怪現(xiàn)象。針對審計中發(fā)現(xiàn)的問題，內(nèi)部審計人員與外部審計人員積極溝通并及時上報公司管理層，提出改進(jìn)建議，使公司銷售與收款環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)運(yùn)行更加健全有效。
3.衰退期（轉(zhuǎn)型期）。處于衰退期的企業(yè)要么退出市場，要么轉(zhuǎn)型升級，另謀出路。此時內(nèi)部審計部門應(yīng)該積極配合企業(yè)管理者尋找經(jīng)營中存在的問題，內(nèi)審?fù)獍梢砸詫徲嬜稍兊男问襟w現(xiàn)，企業(yè)就公司風(fēng)險管控、資源配置、內(nèi)控管理和戰(zhàn)略發(fā)展等專業(yè)問題向會計師事務(wù)所的專業(yè)人士咨詢，以服務(wù)于企業(yè)的轉(zhuǎn)型發(fā)展。
（二）事務(wù)所角度：提高內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)水平和風(fēng)險管控能力
外部審計人員在開展內(nèi)部審計業(yè)務(wù)時由于存在慣性思維，往往將重點(diǎn)放在自身法律及執(zhí)業(yè)風(fēng)險的規(guī)避上，更多地關(guān)注會計處理是否恰當(dāng)，是否符合會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的要求，而對企業(yè)內(nèi)部控制、經(jīng)濟(jì)效益、經(jīng)營效率考核方面的關(guān)注不足，難以對企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、內(nèi)控制度建設(shè)和管理等提出有建設(shè)性的意見，出具的審計報告理論性太強(qiáng)，缺乏實際的指導(dǎo)意義。這是會計師事務(wù)所承擔(dān)內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)的致命缺陷，也是令企業(yè)不滿意的地方。因此，會計師事務(wù)所及注冊會計師要提高內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)水平和風(fēng)險管控能力，具體應(yīng)從三個方面做起。
1.組建專業(yè)內(nèi)部審計團(tuán)隊。會計師事務(wù)所要組建執(zhí)業(yè)能力較強(qiáng)的內(nèi)部審計外包專業(yè)團(tuán)隊，其成員最好具有相關(guān)的企業(yè)工作經(jīng)歷，對企業(yè)的重要運(yùn)營環(huán)節(jié)如采購、工藝、銷售、人事、財務(wù)、工程等有一定的了解，以保證審計工作的順利進(jìn)行。
2.審慎執(zhí)行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。注冊會計師在承接內(nèi)部審計業(yè)務(wù)時，要了解委托方開展內(nèi)部審計的主要目的，以確定范圍。在審計實施前，注冊會計師要對被審單位的行業(yè)情況有充分的了解，以制定符合企業(yè)實際情況的審計方案。在審計過程中，注冊會計師應(yīng)與企業(yè)內(nèi)部審計人員積極溝通和配合，跳出外審的思維慣性，以執(zhí)行具體的審計程序，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
3.會計師事務(wù)所應(yīng)加大監(jiān)督力度。會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制部門除了監(jiān)督日常審計質(zhì)量外，還要針對內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)設(shè)立專門的質(zhì)量控制體系，并在執(zhí)行中定期與企業(yè)管理層進(jìn)行溝通，了解外部審計人員的工作表現(xiàn)，以評價其專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的獨(dú)立性。
在內(nèi)審?fù)獍某晒Π咐?，一些企業(yè)和會計師事務(wù)所的做法是值得借鑒的。比如，有些企業(yè)和會計師事務(wù)所簽訂委托合同時，把“會計師事務(wù)所以企業(yè)內(nèi)部審計部門的名義出具內(nèi)部審計報告”這一項作為審計合同中的一項條款，在這種項目下，注冊會計師及會計師事務(wù)所不會過分關(guān)注自身風(fēng)險，而是把更多的精力放在幫助企業(yè)解決具體問題上，出具的審計報告也更符合企業(yè)的實際情況并提出可行的建議。因此，這是一種較為可行的做法。
（三）監(jiān)管方角度：健全監(jiān)管制度
目前，會計師事務(wù)所開展內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)缺乏相應(yīng)的法律法規(guī)依據(jù)。監(jiān)管部門應(yīng)適應(yīng)市場的需要，出臺相應(yīng)的指導(dǎo)性文件，使會計師事務(wù)所開展內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)更加規(guī)范化、合法化。同時，注冊會計師協(xié)會要加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，對會計師事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)中出現(xiàn)的問題及時做出明確的答復(fù)，以促進(jìn)行業(yè)的健康發(fā)展。
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安 寧，陸迎霞
（山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院會計學(xué)院，山西太原030031）
一、研究的目的及意義
（一）內(nèi)部審計是公司治理的關(guān)鍵要素
內(nèi)部審計作為國家審計監(jiān)督體系的重要組成部分，是通過權(quán)力制衡來促進(jìn)公司的有效運(yùn)行，它與公司董事會、高級管理層及外部審計一起，成為公司治理不可缺少的關(guān)鍵要素，在內(nèi)部控制和風(fēng)險管理方面發(fā)揮著非常重要的作用。《中華人民共和國審計法》明確規(guī)定：“國務(wù)院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度?！?003年審計署發(fā)布的第4號令《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》指出：“法律、行政法規(guī)規(guī)定設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的單位，必須設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)?！睂τ诖笮推髽I(yè)的內(nèi)部審計，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會于2004年頒布了《中央企業(yè)內(nèi)部審計管理暫行辦法》，要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定，建立相對獨(dú)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，配備相應(yīng)的專職工作人員，建立健全內(nèi)部審計工作規(guī)章制度，有效開展內(nèi)部審計工作，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督和風(fēng)險控制”。為了促進(jìn)中央企業(yè)持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展，增強(qiáng)企業(yè)競爭力，提高投資回報，2006年國資委發(fā)布了《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》。以上法律法規(guī)的頒布，為規(guī)范中央企業(yè)的內(nèi)部審計工作，保證企業(yè)的財務(wù)管理、會計核算和生產(chǎn)經(jīng)營符合國家的法律法規(guī)要求提供了法律依據(jù)。但是，到目前為止，對于中小企業(yè)如何發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督作用尚無專門的法律規(guī)定。
（二）問題的提出
近年來，山西省確定了以“工業(yè)新型化、農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化、市域城鎮(zhèn)化、城鄉(xiāng)生態(tài)化”為重點(diǎn)的加快轉(zhuǎn)型、跨越發(fā)展的總體戰(zhàn)略，工業(yè)化、城鎮(zhèn)化的發(fā)展，國家新型能源基地、現(xiàn)代制造業(yè)基地、生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)大省、中西部現(xiàn)代物流中心的建設(shè)，將為中小企業(yè)的發(fā)展提供新的空間。山西省已被確定為國家資源型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型綜合配套改革試驗區(qū)，這也為中小企業(yè)的發(fā)展帶來了新的契機(jī)。2013年，山西省人民政府頒布的《山西省中小企業(yè)和民營經(jīng)濟(jì)發(fā)展“十二五”規(guī)劃》提出了中小企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)：到“十二五”末，全省中小企業(yè)增加值超過8 000億元，年均增長17%左右，上交稅金達(dá)到1 500億元，年均增長17%以上，中小企業(yè)總戶數(shù)達(dá)到13萬戶，從業(yè)人員達(dá)到440萬人，年均新增30萬人?？梢?，中小企業(yè)已經(jīng)成為山西省經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要組成部分，其生存和發(fā)展必將更加倚重科學(xué)有效的管理。內(nèi)部審計是企業(yè)管理的核心之一，尤其是在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的大背景下，內(nèi)部審計作用的發(fā)揮將是企業(yè)保持活力、提高核心競爭力的重要途徑。
在市場風(fēng)險與日俱增、行業(yè)競爭不斷加劇的市場環(huán)境下，山西省中小企業(yè)普遍面臨著資金短缺、高素質(zhì)人才缺乏、核心競爭能力欠缺等一系列問題，企業(yè)管理層對內(nèi)部審計的職能作用認(rèn)識不足，沒有設(shè)置專門的人員或部門從事內(nèi)部審計工作，這不利于發(fā)揮內(nèi)部審計對企業(yè)增值的作用。因此，將中小企業(yè)的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)進(jìn)行外包是一個明智的選擇。
在我國關(guān)于內(nèi)部審計工作的各種法規(guī)中，有多處明確提出“可以借助外部審計力量”。目前，內(nèi)部審計已經(jīng)不再是簡單的“查錯防弊”，而是更多地升級為企業(yè)的全面管理，由于企業(yè)內(nèi)部審計資源有限，借助外部審計力量是必然的結(jié)果。那么，在山西省產(chǎn)業(yè)升級、經(jīng)濟(jì)實現(xiàn)轉(zhuǎn)型發(fā)展和跨越發(fā)展的經(jīng)濟(jì)背景下，促使企業(yè)采取內(nèi)審?fù)獍鼪Q策的動因是什么呢？本文通過對中小企業(yè)的內(nèi)審?fù)獍Ｊ脚c大企業(yè)的應(yīng)用狀況進(jìn)行對比研究，找出適合中小企業(yè)內(nèi)審?fù)獍穆窂?，以期發(fā)揮內(nèi)部審計所具有的內(nèi)部“免疫”功能。
（三）相關(guān)概念的界定
1.內(nèi)部審計。本文采用的是中國注冊會計師協(xié)會編著的《審計》教材對內(nèi)部審計的定義：“內(nèi)部審計是部門或單位內(nèi)部的審計機(jī)構(gòu)和審計人員，按照國家相關(guān)法規(guī)等標(biāo)準(zhǔn)，采用專門的程序和方法，對本部門、本單位的財務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審核，檢查其合法性、合規(guī)性和效益性，并提出建議和意見，以加強(qiáng)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動?！?/p>
2.內(nèi)審?fù)獍?。?nèi)審?fù)獍莾?nèi)部審計外包的簡稱，是指企業(yè)管理者將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)以契約的方式交給外部機(jī)構(gòu)來完成。本文首先假定企業(yè)將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包給會計師事務(wù)所。由于大部分會計師事務(wù)所沒有承擔(dān)內(nèi)部審計外包的部門，一般是在接到外包業(yè)務(wù)后，臨時組成項目組，而項目組成員基本上是原來從事外部審計的人員，因此，本文的第二個假設(shè)是內(nèi)部審計要由事務(wù)所從事外部審計的工作人員來完成。
3.中小企業(yè)。《中華人民共和國中小企業(yè)促進(jìn)法》界定的中小企業(yè)概念是：“中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的，符合國家產(chǎn)業(yè)政策，有利于滿足社會需要，增加就業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模屬于中小型的各種所有制和各種形式的企業(yè)。”法律同時規(guī)定，我國中小企業(yè)應(yīng)根據(jù)職工人數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額等指標(biāo)并結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)來劃分：工業(yè)的職工人數(shù)在2 000人以下，或銷售額在30 000萬元以下，或資產(chǎn)總額在40 000萬元以下；建筑業(yè)的職工人數(shù)在3 000人以下，或銷售額在30 000萬元以下，或資產(chǎn)總額在40 000萬元以下；批發(fā)和零售業(yè)的職工人數(shù)在500人以下，或銷售額在15 000萬元以下；交通運(yùn)輸和郵政業(yè)的職工人數(shù)在3 000人以下，或銷售額在30 000萬元以下；住宿和餐飲業(yè)的職工人數(shù)在800人以下，或銷售額在15 000萬元以下。其中，職工人數(shù)是現(xiàn)行統(tǒng)計制度中的年末從業(yè)人員數(shù)，銷售額是年產(chǎn)品銷售收入、工程結(jié)算收入、年銷售額或年營業(yè)收入，資產(chǎn)總額是資產(chǎn)合計數(shù)。
4.大企業(yè)。本文對大企業(yè)的界定是，超過中小企業(yè)規(guī)模上限值的企業(yè)均為大企業(yè)。
（四）理論基礎(chǔ)
交易成本理論由羅納斯·科斯在1937年發(fā)表的經(jīng)典著作《企業(yè)的性質(zhì)》中首次提出。交易成本（Transaction Costs）又稱為交易費(fèi)用，其實質(zhì)上是運(yùn)用市場價格機(jī)制的成本。交易費(fèi)用包括兩方面的內(nèi)容：一是發(fā)現(xiàn)和獲取精確市場信息的成本，并尋找貼現(xiàn)價格；二是談判成本、討價還價成本和履約成本。羅納斯·科斯認(rèn)為，企業(yè)和市場是協(xié)調(diào)資源配置的兩種手段，同時，企業(yè)也是對市場機(jī)制的一種替代，其在執(zhí)行業(yè)務(wù)決策時，會通過比較企業(yè)內(nèi)部交易成本與外部交易成本的高低進(jìn)行選擇，如果企業(yè)內(nèi)部交易成本低于企業(yè)外部交易成本，企業(yè)就會放棄市場交易行為而轉(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)部交易。
威廉姆森（Williamson）總結(jié)了前人的成果，以交易為基本的分析單位，對不同組織方式的交易費(fèi)用進(jìn)行了具體的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，研究了企業(yè)與市場相互替代的制度問題，具體分析了在什么情況下市場交易成本會提高到使它失效的程度。威廉姆森認(rèn)為，交易發(fā)生的頻率、交易的不確定性以及資產(chǎn)的專用性是影響交易類別和交易費(fèi)用大小的主要因素。一般來講，資產(chǎn)的交易頻率越高、資產(chǎn)的不確定性越大、資產(chǎn)的專用性越強(qiáng)，企業(yè)越需要設(shè)置自己的內(nèi)部審計部門。與大企業(yè)相比，中小企業(yè)的內(nèi)部審計部門資源缺乏，內(nèi)部審計人員一般在三名以下，很多企業(yè)甚至出現(xiàn)“一個人的審計部門”的尷尬現(xiàn)象。另外，審計資源配置也不盡合理，有些審計人員是從財務(wù)部門臨時調(diào)配過來，導(dǎo)致內(nèi)部審計資產(chǎn)專用性不強(qiáng)。從會計師事務(wù)所來看，在外部監(jiān)管和自律組織的關(guān)注下，其機(jī)會主義行為較少，故其不確定性也較小。中小企業(yè)的日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較為簡單，審計行為多以財務(wù)報表審計為主，同時企業(yè)的交易頻率也低，所以中小企業(yè)的交易成本屬性決定了其將內(nèi)部審計外包給會計師事務(wù)所具有一定的可行性，實施內(nèi)部審計外包策略可能是最符合成本效益原則的。
表1 大企業(yè)和中小企業(yè)內(nèi)審?fù)獍灰壮杀緦傩缘谋容^
二、山西省企業(yè)內(nèi)部審計外包狀況問卷調(diào)查分析
（一）設(shè)計目的
為了全面了解山西省大企業(yè)和中小企業(yè)內(nèi)部審計現(xiàn)狀和內(nèi)部審計外包情況，本文從2014年11月起對太原、大同、晉中、晉城等市的100家企業(yè)進(jìn)行了問卷調(diào)查。
（二）基本情況介紹
本次調(diào)查的內(nèi)容包括企業(yè)內(nèi)部審計情況和內(nèi)部審計外包情況，共設(shè)計調(diào)查問題19個。調(diào)查主要采用問卷方式進(jìn)行，歷時3個月，調(diào)查對象主要為不同企業(yè)的審計部門或財務(wù)部門等相關(guān)人員。本次調(diào)查共發(fā)放問卷100份（向大企業(yè)發(fā)放問卷20份，向中小企業(yè)發(fā)放問卷80份），共回收問卷87份，其中，有效問卷為68份，問卷有效率為78%（大企業(yè)有效問卷為14份，中小企業(yè)有效問卷為54份）。
（三）企業(yè)內(nèi)部審計及內(nèi)審?fù)獍{(diào)查問卷分析
1.內(nèi)部審計現(xiàn)狀分析。從設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計部門情況來看，14家大企業(yè)均設(shè)置了獨(dú)立的內(nèi)部審計部門；在54家中小企業(yè)中，設(shè)立獨(dú)立內(nèi)部審計部門的企業(yè)有28家，占總體比例的52%。
表2 內(nèi)部審計部門設(shè)置情況調(diào)查表
從內(nèi)部審計人員的配備情況來看，14家大企業(yè)均配備了專門的內(nèi)部審計人員從事內(nèi)部審計工作，而配備了專門的內(nèi)部審計人員的中小企業(yè)僅有26家，占總體比例的48%。
表3 內(nèi)部審計人員配備情況調(diào)查表
從內(nèi)部審計制度建設(shè)及內(nèi)部審計執(zhí)行情況來看，14家大企業(yè)均設(shè)立了專門的內(nèi)部審計制度，其中，每年進(jìn)行內(nèi)部審計的大企業(yè)有12家，占總體比例的85%；在54家中小企業(yè)中，設(shè)立了專門的內(nèi)部審計制度的有24家，占總體比例的44%，每年都進(jìn)行內(nèi)部審計的有17家，占總體比例的32%。
表4 內(nèi)部審計制度建設(shè)及執(zhí)行情況調(diào)查表
從內(nèi)部審計資源的配置情況來看，在14家大企業(yè)中，有8家企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部審計資源配置能夠滿足本企業(yè)內(nèi)部審計工作的需求，占總體比例的57%；在54家中小企業(yè)中，認(rèn)為內(nèi)部審計資源配置能夠滿足內(nèi)部審計工作需求的僅有7家，占總體比例的13%。
表5 內(nèi)部審計資源配置情況調(diào)查表
以上調(diào)查結(jié)果表明，在企業(yè)中，內(nèi)部審計工作基本能夠得到管理層的支持和認(rèn)可，相對而言，大企業(yè)的狀況要比中小企業(yè)好很多。
2.企業(yè)內(nèi)審?fù)獍闆r分析。從企業(yè)內(nèi)審?fù)獍慕?jīng)歷來看，在54家中小企業(yè)中，有10家做過內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)，占總體比例的19%；大企業(yè)的外包比例僅為14%，只有2家。從企業(yè)內(nèi)審?fù)獍囊庠竵砜?，?9家中小企業(yè)今后會考慮內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)，占比為72%，而大企業(yè)有8家，占比為57%；超過95%的企業(yè)認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部審計外包后還會保留原有的內(nèi)部審計部門，且對會計師事務(wù)所從事內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)的認(rèn)可度超過86%。
表6 內(nèi)審?fù)獍?jīng)歷及意愿調(diào)查表
從內(nèi)部審計外包過程中存在的問題來看，無論是中小企業(yè)還是大企業(yè)，其對事務(wù)所從事內(nèi)審業(yè)務(wù)的獨(dú)立性及專業(yè)性認(rèn)可度較高，但都認(rèn)為實施內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)可能會存在資料保密性、道德風(fēng)險及審計報告質(zhì)量等相關(guān)問題。
表7 內(nèi)審?fù)獍嬖诘膯栴}調(diào)查表
你認(rèn)可外審人員執(zhí)行內(nèi)審業(yè)務(wù)時的專業(yè)性嗎 82 18 89 11你認(rèn)可外審人員執(zhí)行內(nèi)審業(yè)務(wù)時的獨(dú)立性嗎 90 10 95 5你認(rèn)可外審人員出具的內(nèi)審報告質(zhì)量嗎 73 27 75 25
從內(nèi)審?fù)獍鼘嵤┑膭右騺砜?，超過81%的企業(yè)認(rèn)為企業(yè)實施內(nèi)審?fù)獍铣杀拘б嬖瓌t，超過86%的企業(yè)認(rèn)為實施內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)會對公司的長遠(yuǎn)發(fā)展有所幫助，其中，大企業(yè)的認(rèn)可度略高于中小企業(yè)。
表8 內(nèi)審?fù)獍鼘嵤﹦右蛘{(diào)查表
從內(nèi)審?fù)獍l(fā)展的外部環(huán)境來看，大部分企業(yè)（中小企業(yè)占65%，大企業(yè)占77%）認(rèn)為國家的相關(guān)法律法規(guī)還不完善。
表9 實施內(nèi)審?fù)獍耐獠凯h(huán)境調(diào)查表
從內(nèi)審?fù)獍陌l(fā)展前景來看，認(rèn)為內(nèi)審?fù)獍勺鳛殚L久策略實施的中小企業(yè)占92%（50家），大企業(yè)占80%（11家），中小企業(yè)對此項業(yè)務(wù)發(fā)展前景的認(rèn)可度略高于大企業(yè)。
表10 內(nèi)審?fù)獍l(fā)展前景調(diào)查表
3.研究結(jié)論。通過問卷調(diào)查分析可以看出，內(nèi)部審計外包這種模式已被山西省部分企業(yè)所認(rèn)可并實施，其發(fā)揮的作用超過給企業(yè)帶來的風(fēng)險，尤其是中小企業(yè)的管理層認(rèn)可其長期存在的價值，打算把內(nèi)審?fù)獍鳛槠髽I(yè)的一項長久策略來實施。然而，調(diào)查組也發(fā)現(xiàn)，無論是中小企業(yè)還是大企業(yè)，其在內(nèi)部審計外包過程中均存在亟待解決的問題，這與企業(yè)轉(zhuǎn)型跨越、高效發(fā)展的要求還有一定的差距。
三、山西省企業(yè)內(nèi)部審計外包存在的問題分析
（一）企業(yè)管理層內(nèi)部審計外包意識不強(qiáng)
調(diào)查問卷顯示，中小企業(yè)的內(nèi)審?fù)獍壤秊?9%，大企業(yè)的內(nèi)審?fù)獍壤齼H為14%，內(nèi)部審計外包的比例偏低。
1.部分企業(yè)不認(rèn)可注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力。目前的會計師事務(wù)所以小所居多，規(guī)模效益不明顯，難以承接復(fù)雜的內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)，其審計質(zhì)量有待驗證。
2.“家丑不可外揚(yáng)”的觀念深重。有些企業(yè)認(rèn)為，內(nèi)部審計是自己的秘密，自己的問題應(yīng)由自己解決，外部人員不需要知曉。企業(yè)管理層寧可用大成本來應(yīng)付內(nèi)部問題，也不愿意把內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包給會計師事務(wù)所。
3.“內(nèi)部人控制”問題嚴(yán)重?！皟?nèi)部人控制”的公司一般不會把內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包出去，認(rèn)為聘請獨(dú)立性強(qiáng)、審計手段高明的注冊會計師進(jìn)行內(nèi)部審計，無異于引狼入室。這類企業(yè)的內(nèi)部審計人員是自己的員工，其收入、升遷等要由企業(yè)管理層做決策，這就決定了內(nèi)部審計人員的獨(dú)立性遠(yuǎn)不如外部審計人員，從而形成管理層舞弊而內(nèi)部審計缺位的情況。
（二）外部審計人員執(zhí)行內(nèi)部審計缺乏企業(yè)文化認(rèn)同感
從調(diào)查結(jié)果來看，82%以上的企業(yè)認(rèn)可注冊會計師承擔(dān)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的專業(yè)性，但超過88%的被調(diào)查對象認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部審計外包后存在資料的保密性問題，認(rèn)為外審人員在執(zhí)行內(nèi)審業(yè)務(wù)時存在道德風(fēng)險的企業(yè)占77%以上。事實上，內(nèi)部審計人員的職業(yè)發(fā)展依賴于企業(yè)的發(fā)展壯大，其終極利益與企業(yè)是一致的，而外審人員主要是為了完成審計任務(wù)，在審計過程中，外審人員可能不像內(nèi)部審計人員那樣認(rèn)真負(fù)責(zé)，甚至有可能故意縮小審計范圍，給企業(yè)帶來損失。因此，外部審計人員不如內(nèi)部審計人員對企業(yè)的忠誠度、文化認(rèn)同感強(qiáng)烈。另外，由于工作立場和審計方法存在區(qū)別，外部審計人員可能會將更多的時間放在審計程序性材料的獲取以及自身法律風(fēng)險的規(guī)避上，而不是深入了解企業(yè)的實際情況。另外，會計師事務(wù)所作為第三方也與企業(yè)的利益不一致，其為了自己利益的最大化，也可能實施不利于企業(yè)利益的行為。
（三）外部審計人員出具的內(nèi)部審計報告可能“水土不服”
調(diào)查中，有超過25%的企業(yè)認(rèn)為內(nèi)審?fù)獍蟪鼍叩膬?nèi)審報告存在一定的質(zhì)量問題，外部審計人員不如內(nèi)審部門人員了解企業(yè)的運(yùn)行情況。注冊會計師雖然具有審計經(jīng)驗豐富、業(yè)務(wù)技能過硬的優(yōu)勢，但不像內(nèi)部審計人員那樣了解企業(yè)的運(yùn)行狀況和業(yè)務(wù)流程，從而導(dǎo)致審計效率降低。在出具內(nèi)部審計報告時，外部審計人員對公司的行業(yè)特點(diǎn)不完全了解，可能會套用一般化的內(nèi)部控制程序來判斷公司具體的業(yè)務(wù)處理，其提出的內(nèi)部控制改進(jìn)建議過于理論化，出具的內(nèi)部審計報告也過于模板化，不利于企業(yè)管理層的理解和使用，缺乏實際指導(dǎo)意義。
（四）內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)缺乏相應(yīng)的法律法規(guī)依據(jù)
調(diào)查發(fā)現(xiàn)，有超過65%的企業(yè)認(rèn)為目前內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)的開展缺乏相應(yīng)的法律法規(guī)及文件指導(dǎo)，在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中如果注冊會計師及其他人員違規(guī)，沒有法律法規(guī)可以作為處理依據(jù)。中國注冊會計師協(xié)會對內(nèi)部審計服務(wù)中的各種問題也缺乏明確的處理規(guī)定，這些問題亟待解決。
四、山西省中小企業(yè)開展內(nèi)審?fù)獍耐緩窖芯?/h2>（一）企業(yè)角度：選擇合適的內(nèi)部審計外包方式
調(diào)查顯示，大型企業(yè)一般具有資本和人才優(yōu)勢，內(nèi)審部門在制度和人才設(shè)置上相對完善，常規(guī)的內(nèi)審業(yè)務(wù)企業(yè)自己可以完成，一般不需要外包。如果有特殊審計項目，如工程預(yù)結(jié)算審計，由于企業(yè)的基建工程不會太多，企業(yè)單獨(dú)配備工程審計人員的成本遠(yuǎn)大于外聘成本，而且基建工程內(nèi)審需要大量的專業(yè)知識，一般的內(nèi)審人員很難具備，因此，對于特殊項目的審計，企業(yè)有必要尋求外部審計人員的幫助，以更好地發(fā)揮內(nèi)部審計的職能。對于中小企業(yè)來講，情況則有所不同。中小型企業(yè)缺乏資本和人才優(yōu)勢，在市場競爭中處于弱勢地位，其內(nèi)部審計外包模式的決策也較為復(fù)雜。根據(jù)卡曼的生命周期理論，企業(yè)的發(fā)展要經(jīng)歷“萌芽期—成長期—成熟期—轉(zhuǎn)型期（衰退期）”四個不同的階段，而適合各階段的內(nèi)部審計外包模式也會有所差異。
1.萌芽期。處于萌芽期的中小企業(yè)最為首要的任務(wù)是生存。依據(jù)成本效益原則，這個時期的企業(yè)需要將有限的資源合理配置在銷售、生產(chǎn)等相關(guān)領(lǐng)域，其業(yè)務(wù)量不大，業(yè)務(wù)性質(zhì)相對簡單，不需要耗費(fèi)資源單獨(dú)設(shè)立內(nèi)審部門，內(nèi)部審計可以全部外包給會計師事務(wù)所，這樣既節(jié)約資源，又能獲得內(nèi)部審計的增值效益，有利于企業(yè)的健康發(fā)展。
2.發(fā)展期和成熟期。處于發(fā)展期和成熟期的企業(yè)應(yīng)設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計部門，培養(yǎng)自己的內(nèi)部審計人員，讓內(nèi)部審計人員參與到企業(yè)的監(jiān)督和管理中，使內(nèi)部審計資源和技能與企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略緊密結(jié)合起來，不斷為企業(yè)創(chuàng)造新的價值。該階段與萌芽期相比，企業(yè)的業(yè)務(wù)量較大，業(yè)務(wù)性質(zhì)也較為復(fù)雜，如果繼續(xù)采用全外包的形式將不利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。中小企業(yè)由于受到人力資源的制約，此時采用協(xié)力式委外無疑是最好的內(nèi)審?fù)獍Ｊ剑丛诔Ｒ?guī)審計中，企業(yè)內(nèi)部審計部門是主導(dǎo)，注冊會計師利用專業(yè)技能彌補(bǔ)企業(yè)內(nèi)部審計專業(yè)方面的不足，以發(fā)揮內(nèi)部審計的增值效應(yīng)。例如，A公司為山西省某市2009年成立的一家中小型民營商貿(mào)企業(yè)，注冊資金為人民幣1 000萬元，主營家電的批發(fā)兼零售，經(jīng)營方式以自營和委托代銷為主。A公司銷售的C系列和X系列品牌家電是家電產(chǎn)品中的一個老牌產(chǎn)品，其依靠穩(wěn)定的質(zhì)量、良好的性能、適中的價格在廣大消費(fèi)者中擁有良好的口碑，是工薪階層購買家電的首選，其市場份額較為穩(wěn)定。該公司的員工人數(shù)共計 40人，其中，總經(jīng)理1人，副總經(jīng)理2人，銷售部門14人，采購部門6人，財務(wù)部門3人，內(nèi)部審計人員1人。公司的管理層非常重視內(nèi)部審計工作，由于內(nèi)部審計資源有限，公司要定期聘請注冊會計師協(xié)助完成審計工作。在2013年的內(nèi)部審計工作中，A公司內(nèi)部審計人員在注冊會計師的協(xié)助下發(fā)現(xiàn)公司銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制流程存在一定的缺陷：在銷售環(huán)節(jié)，有些銷售單據(jù)沒有連續(xù)編號；在賒銷審批環(huán)節(jié)，針對個別客戶的信用額度審批較為隨意；在收款環(huán)節(jié)，個別銷售人員未經(jīng)批準(zhǔn)直接收取貨款，并將款項存入個人賬戶，延遲交款到財務(wù)部門；公司對銷售人員采取按銷售額激勵的政策后，每年會出現(xiàn)年末銷售暴增而下一年初退貨的怪現(xiàn)象。針對審計中發(fā)現(xiàn)的問題，內(nèi)部審計人員與外部審計人員積極溝通并及時上報公司管理層，提出改進(jìn)建議，使公司銷售與收款環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)運(yùn)行更加健全有效。
3.衰退期（轉(zhuǎn)型期）。處于衰退期的企業(yè)要么退出市場，要么轉(zhuǎn)型升級，另謀出路。此時內(nèi)部審計部門應(yīng)該積極配合企業(yè)管理者尋找經(jīng)營中存在的問題，內(nèi)審?fù)獍梢砸詫徲嬜稍兊男问襟w現(xiàn)，企業(yè)就公司風(fēng)險管控、資源配置、內(nèi)控管理和戰(zhàn)略發(fā)展等專業(yè)問題向會計師事務(wù)所的專業(yè)人士咨詢，以服務(wù)于企業(yè)的轉(zhuǎn)型發(fā)展。
（二）事務(wù)所角度：提高內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)水平和風(fēng)險管控能力
外部審計人員在開展內(nèi)部審計業(yè)務(wù)時由于存在慣性思維，往往將重點(diǎn)放在自身法律及執(zhí)業(yè)風(fēng)險的規(guī)避上，更多地關(guān)注會計處理是否恰當(dāng)，是否符合會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的要求，而對企業(yè)內(nèi)部控制、經(jīng)濟(jì)效益、經(jīng)營效率考核方面的關(guān)注不足，難以對企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、內(nèi)控制度建設(shè)和管理等提出有建設(shè)性的意見，出具的審計報告理論性太強(qiáng)，缺乏實際的指導(dǎo)意義。這是會計師事務(wù)所承擔(dān)內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)的致命缺陷，也是令企業(yè)不滿意的地方。因此，會計師事務(wù)所及注冊會計師要提高內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)水平和風(fēng)險管控能力，具體應(yīng)從三個方面做起。
1.組建專業(yè)內(nèi)部審計團(tuán)隊。會計師事務(wù)所要組建執(zhí)業(yè)能力較強(qiáng)的內(nèi)部審計外包專業(yè)團(tuán)隊，其成員最好具有相關(guān)的企業(yè)工作經(jīng)歷，對企業(yè)的重要運(yùn)營環(huán)節(jié)如采購、工藝、銷售、人事、財務(wù)、工程等有一定的了解，以保證審計工作的順利進(jìn)行。
2.審慎執(zhí)行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。注冊會計師在承接內(nèi)部審計業(yè)務(wù)時，要了解委托方開展內(nèi)部審計的主要目的，以確定范圍。在審計實施前，注冊會計師要對被審單位的行業(yè)情況有充分的了解，以制定符合企業(yè)實際情況的審計方案。在審計過程中，注冊會計師應(yīng)與企業(yè)內(nèi)部審計人員積極溝通和配合，跳出外審的思維慣性，以執(zhí)行具體的審計程序，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
3.會計師事務(wù)所應(yīng)加大監(jiān)督力度。會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制部門除了監(jiān)督日常審計質(zhì)量外，還要針對內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)設(shè)立專門的質(zhì)量控制體系，并在執(zhí)行中定期與企業(yè)管理層進(jìn)行溝通，了解外部審計人員的工作表現(xiàn)，以評價其專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的獨(dú)立性。
在內(nèi)審?fù)獍某晒Π咐?，一些企業(yè)和會計師事務(wù)所的做法是值得借鑒的。比如，有些企業(yè)和會計師事務(wù)所簽訂委托合同時，把“會計師事務(wù)所以企業(yè)內(nèi)部審計部門的名義出具內(nèi)部審計報告”這一項作為審計合同中的一項條款，在這種項目下，注冊會計師及會計師事務(wù)所不會過分關(guān)注自身風(fēng)險，而是把更多的精力放在幫助企業(yè)解決具體問題上，出具的審計報告也更符合企業(yè)的實際情況并提出可行的建議。因此，這是一種較為可行的做法。
（三）監(jiān)管方角度：健全監(jiān)管制度
目前，會計師事務(wù)所開展內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)缺乏相應(yīng)的法律法規(guī)依據(jù)。監(jiān)管部門應(yīng)適應(yīng)市場的需要，出臺相應(yīng)的指導(dǎo)性文件，使會計師事務(wù)所開展內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)更加規(guī)范化、合法化。同時，注冊會計師協(xié)會要加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，對會計師事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)中出現(xiàn)的問題及時做出明確的答復(fù)，以促進(jìn)行業(yè)的健康發(fā)展。
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