淺談合并會(huì)計(jì)報(bào)表中遞延所得稅的處理

劉秀梅

摘 要 合并會(huì)計(jì)報(bào)表是由企業(yè)集團(tuán)母公司根據(jù)納入合并范圍的成員企業(yè)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表編制的綜合反映集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。在企業(yè)合并中由于存在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)企業(yè)合并的劃分，也就存在了遞延所得稅，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)遞延所得稅的處理是一個(gè)難點(diǎn)。本文從合并會(huì)計(jì)報(bào)表出發(fā)，探討企業(yè)合并中遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理問題。

關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)報(bào)表；遞延所得稅；企業(yè)

一、同一控制下企業(yè)合并遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理

（一）控股合并（稅法稱股權(quán)收購(gòu)）

根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下企業(yè)控股合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值為合并方在合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額。根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，合并方應(yīng)根據(jù)其適用條件進(jìn)行一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理，兩種稅務(wù)處理情況下合并方取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不同。

1.應(yīng)稅合并

在應(yīng)稅合并情況下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)按合并日被收購(gòu)股權(quán)的公允價(jià)值確定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

2.免稅合并

在免稅合并情況下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)按被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，通常為被合并方股東的原始投資額，由于被合并方股東的原始投資額與被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值一般不相等，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間通常會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

（二）吸收、新設(shè)合并（稅法稱合并）

根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下企業(yè)吸收、新設(shè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，其賬面價(jià)值為該資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值。根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，合并方應(yīng)根據(jù)其適用條件進(jìn)行一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理，兩種稅務(wù)處理情況下合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)不同。

1.應(yīng)稅合并

在應(yīng)稅合并情況下，合并方接受被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按其公允價(jià)值確定，因此合并方取得的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間通常存在暫時(shí)性差異，該差異應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。確認(rèn)的遞延所得稅調(diào)整資本公積或留存收益。

2.免稅合并

在免稅合并情況下，合并方取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按其在被合并方的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。由于合并方取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為被合并方的原有數(shù)據(jù)，其暫時(shí)性差異及相應(yīng)的遞延所得稅合并前已在被合并方的賬簿及報(bào)表中確認(rèn)，合并時(shí)不會(huì)產(chǎn)生新的暫時(shí)性差異，因而也不需確認(rèn)新的遞延所得稅。但如果被合并方在合并前有可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的未彌補(bǔ)虧損，并確認(rèn)了相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，合并方應(yīng)根據(jù)稅法允許的可由合并方彌補(bǔ)的被合并方虧損限額調(diào)整被合并方原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

二、非同一控制下企業(yè)合并遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理

（一）控股合并（稅法稱股權(quán)收購(gòu)）

根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下企業(yè)控股合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值為合并方發(fā)生的實(shí)際合并成本。根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，合并方應(yīng)根據(jù)其適用條件進(jìn)行一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理，兩種稅務(wù)處理情況下合并方取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不同。

1.應(yīng)稅合并

在應(yīng)稅合并情況下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)按合并日被收購(gòu)股權(quán)的公允價(jià)值確定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間通常不存在暫時(shí)性差異，因此合并方的個(gè)別報(bào)表不需要確認(rèn)遞延所得稅。但合并日編制合并報(bào)表時(shí)，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，首先將被合并方個(gè)別報(bào)表上可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，然后再抵銷合并。將被合并方個(gè)別報(bào)表上可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值后，因被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。企業(yè)合并成本與被合并方調(diào)整遞延所得稅后的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)或留存收益，在合并報(bào)表中列示。

2.免稅合并

在免稅合并情況下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)按被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間通常會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

（二）吸收、新設(shè)合并（稅法稱合并）

根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下企業(yè)吸收、新設(shè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，其賬面價(jià)值按其公允價(jià)值確認(rèn)。根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，合并企業(yè)應(yīng)根據(jù)其適用條件進(jìn)行一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理，兩種稅務(wù)處理情況下合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)不同。

1.應(yīng)稅合并

在應(yīng)稅合并情況下，合并方接受被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按其公允價(jià)值確定，因此合并方取得的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間通常不存在暫時(shí)性差異，無需確認(rèn)遞延所得稅。企業(yè)合并初始確認(rèn)的商譽(yù)，產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，按所得稅準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)遞延所得稅。

2.免稅合并

在免稅合并情況下，合并方取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按其在被合并方的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，因此合并方取得的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間通常存在暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。確認(rèn)的遞延所得稅調(diào)整商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入的初始確認(rèn)金額。

綜上所述，企業(yè)合并日是否需要進(jìn)行遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理，要結(jié)合企業(yè)合并方式、企業(yè)合并類型、企業(yè)合并的稅務(wù)處理規(guī)定以及合并方管理層的意圖等具體合并環(huán)境進(jìn)行具體分析。