關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債中兩個(gè)現(xiàn)存問題的探討

李雪敏 屈偉

摘 要 我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的表述比較籠統(tǒng)，在很多方面仍然存在較大爭(zhēng)議。本片文章將針對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的性質(zhì)問題以及無現(xiàn)存標(biāo)的資產(chǎn)虧損合同中的預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)問題進(jìn)行探討，并通過實(shí)例分析，提出較為合理的處理方案。

關(guān)鍵詞 預(yù)計(jì)負(fù)債、流動(dòng)性、無限存標(biāo)的資產(chǎn)虧損合同

一、前言

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——準(zhǔn)備，或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》中對(duì)“準(zhǔn)備金”的含義定義為：具有不確定時(shí)間和金額的負(fù)債。在我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范中的類似概念為預(yù)計(jì)負(fù)債，但是我國(guó)并沒有對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債做出定義。目前，我國(guó)預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)與核算等方面還存在很多不足，以下為筆者對(duì)其中無現(xiàn)存標(biāo)的資產(chǎn)虧損合同中預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)問題的探討。

二、關(guān)于無現(xiàn)存標(biāo)的資產(chǎn)虧損合同中預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)科目的探討

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13 號(hào)——或有事項(xiàng)》（CAS13）規(guī)定，虧損合同，是指履行合同義務(wù)不可避免會(huì)發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同。企業(yè)對(duì)虧損合同的會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循以下原則：

1. 如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付補(bǔ)償即可撤銷，那么企業(yè)一般就不存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；反之，如果虧損合同的相關(guān)義務(wù)不可撤銷，那么企業(yè)存在現(xiàn)實(shí)義務(wù)，同時(shí)若滿足該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)并且金額能夠可靠計(jì)量的應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

2. 待定合同變?yōu)樘潛p合同時(shí)，合同若存在標(biāo)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按照規(guī)定計(jì)提減值損失，如果預(yù)計(jì)虧損超過了該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；當(dāng)合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)時(shí)，虧損合同相關(guān)義務(wù)若滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，則應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

對(duì)這方面問題，目前一般做法為：當(dāng)履行合同義務(wù)不可避免地導(dǎo)致成本超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，該合同成為虧損合同。依據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則，此時(shí)我們應(yīng)選擇執(zhí)行合同產(chǎn)生的虧損與不執(zhí)行合同形成的損失較低者確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。以商品購(gòu)銷合同為例，當(dāng)不存在標(biāo)的資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)將執(zhí)行合同的預(yù)計(jì)虧損與不執(zhí)行合同的違約金進(jìn)行比較，將較低者確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。但針對(duì)這一問題仍存在爭(zhēng)議。

例：甲公司與乙公司于2013年8月簽訂不可撤銷合同，甲公司向乙公司銷售50件產(chǎn)品，合同價(jià)格每件100萬元（不含稅）。合同約定該批產(chǎn)品2014年2月10日交貨。至2013年末甲公司已經(jīng)生產(chǎn)該產(chǎn)品40件，由于材料價(jià)格上漲，每件產(chǎn)品單位成本達(dá)到102萬元，本合同已經(jīng)成為虧損合同。預(yù)計(jì)其余未生產(chǎn)的10件產(chǎn)品的單位成本與已生產(chǎn)產(chǎn)品的單位成本相同。

第一，假設(shè)未生產(chǎn)的10件產(chǎn)品不履行合同，需要支付違約金30萬元。

第二，假設(shè)未生產(chǎn)的10件產(chǎn)品不履行合同，需要支付違約金15萬元。

按財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心編寫的《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》（2014），甲公司2013年末對(duì)該合同的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）有標(biāo)的資產(chǎn)部分，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失：

借：資產(chǎn)減值損失80

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備80。

（2）無標(biāo)的資產(chǎn)部分，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。履行合同發(fā)生的損失=10×（102-100）=20（萬元），不履行合同發(fā)生的損失=30（萬元）。假設(shè)企業(yè)是理性的，決策時(shí)選擇履行合同與支付違約金兩者中損失較低者，本案例中選擇繼續(xù)生產(chǎn)產(chǎn)品交付給乙公司，故確認(rèn)損失20萬元：

借：營(yíng)業(yè)外支出20

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債20。

（3）在產(chǎn)品完成生產(chǎn)后，將預(yù)計(jì)負(fù)債沖減庫(kù)存商品：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債20

貸：庫(kù)存商品20。

針對(duì)上述會(huì)計(jì)處理，筆者將進(jìn)行兩點(diǎn)探討：

1.許多學(xué)者認(rèn)為在以上情況中對(duì)無標(biāo)的資產(chǎn)計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債增加了營(yíng)業(yè)外支出是不合理的。對(duì)此問題筆者的理解是：對(duì)于無現(xiàn)存標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同，選擇執(zhí)行合同時(shí)，由于不存在標(biāo)的資產(chǎn)，不能將預(yù)計(jì)的虧損確認(rèn)為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，只能暫時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。該預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。因?yàn)樘潛p合同是與企業(yè)意愿，經(jīng)營(yíng)目的相悖的，雖然與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有直接關(guān)系，但仍應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。如果計(jì)入管理費(fèi)用，由于不是經(jīng)常發(fā)生，會(huì)導(dǎo)致某一期管理費(fèi)用異常增加，破壞會(huì)計(jì)的可比性。當(dāng)合同執(zhí)行完畢，應(yīng)及時(shí)轉(zhuǎn)銷原先確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，此時(shí)可將該預(yù)計(jì)負(fù)債金額視為已銷產(chǎn)品原先計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沖減銷售當(dāng)期的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。這點(diǎn)有些類似于建造合同完工前確認(rèn)的預(yù)計(jì)損失，由于建造承包商會(huì)將正在建造的資產(chǎn)作為企業(yè)的存貨，期末進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如果建造合同的預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入，計(jì)提相應(yīng)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。合同完工交付時(shí)，將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用（主營(yíng)業(yè)務(wù)成本）。因此無現(xiàn)存標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同，合同執(zhí)行完畢后，也應(yīng)將原先確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債沖減銷售當(dāng)期的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。

2.無標(biāo)的資產(chǎn)部分的產(chǎn)品產(chǎn)出后沖減“庫(kù)存商品”不合理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定，材料存貨的期末價(jià)值應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與成本的比較為基礎(chǔ)加以確定，分以下兩種情況：①對(duì)于為生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本，則該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。這里的“材料”指原材料、在產(chǎn)成、委托加工材料等，“可變現(xiàn)凈值高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。②如果材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，按其差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。很顯然，上述實(shí)例符合后一種情況。因此，上述處理雖能沖減已生產(chǎn)產(chǎn)品的成本，但不能反映實(shí)際生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量，造成產(chǎn)品實(shí)際的減值損失無法確認(rèn)，產(chǎn)品的真實(shí)價(jià)值不能如實(shí)反映，使得企業(yè)對(duì)該虧損合同的損失不能準(zhǔn)確計(jì)量，最終造成會(huì)計(jì)信息失真。筆者認(rèn)為，當(dāng)待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時(shí)，將無標(biāo)的資產(chǎn)的未生產(chǎn)的10件產(chǎn)品確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)該部分產(chǎn)品在生產(chǎn)完成后進(jìn)行資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)，這樣處理如實(shí)反映了完工產(chǎn)品的實(shí)際價(jià)值，也符合資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的實(shí)質(zhì)，從而保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

綜上所述，筆者認(rèn)為上述案例應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

（1）有標(biāo)的資產(chǎn)部分，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

借：資產(chǎn)減值損失80

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備80。

（2）無標(biāo)的資產(chǎn)部分，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

借：營(yíng)業(yè)外支出20；

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債20。

（3）在產(chǎn)品完成生產(chǎn)后，將預(yù)計(jì)負(fù)債轉(zhuǎn)入存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

借：庫(kù)存商品1 020

貸：生產(chǎn)成本1 020

借：預(yù)計(jì)負(fù)債20

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20。

三、結(jié)論

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在預(yù)計(jì)負(fù)債方面存在很多實(shí)質(zhì)問題并亟待解決，在性質(zhì)方面，我國(guó)應(yīng)向國(guó)際趨同，區(qū)分流動(dòng)性預(yù)計(jì)負(fù)債與非流動(dòng)性預(yù)計(jì)負(fù)債，更好的將預(yù)計(jì)負(fù)債予以劃分與計(jì)量。在針對(duì)無標(biāo)的資產(chǎn)形成的預(yù)計(jì)負(fù)債問題上，應(yīng)明確表述其會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的方法，并且筆者認(rèn)為當(dāng)為標(biāo)的資產(chǎn)生產(chǎn)完成后，應(yīng)將預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失而非直接沖商品成本。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心，中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M]，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014

[2]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的通知，財(cái)會(huì)[2006]18號(hào)，2006-10-30.

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010），北京：人民出版社，2010