中共十八屆三中全會以來我國經(jīng)濟法發(fā)展之展望——以稅收制度為例

何召鑫 馮澤華

黨的十八屆三中全會提出了深化財稅體制改革的方針，并進一步提出財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱。黨的十八屆四中全會提出，全面推進依法治國……實現(xiàn)立法和改革決策相銜接，做到重大改革于法有據(jù)、立法主動適應(yīng)改革和經(jīng)濟社會發(fā)展需要。由此，兩者之間具有內(nèi)在的邏輯關(guān)系，共同勾勒出中國未來發(fā)展的藍圖，即在法治的軌道上推進改革，特別是財稅體制改革，用法治保障改革的順利進行。同時，全面推進依法治國也需深化改革，用改革促進法治體系的不斷完善。

一、經(jīng)濟法理念與全會精神不謀而合

經(jīng)濟法所倡導(dǎo)公平正義、平衡協(xié)調(diào)、以人為本的價值理念與依法治國在全面深化改革中所發(fā)揮的作用相契合，即統(tǒng)籌社會力量、平衡社會利益、調(diào)節(jié)社會關(guān)系、規(guī)范社會行為。經(jīng)濟法中的公平正義，是指社會整體的公平正義，這種公平觀念包括了競爭環(huán)境的公平、社會分配的公平和社會結(jié)果的公平，即經(jīng)濟法確保各市場主體有一個公平的市場競爭環(huán)境展開競爭，保障社會的公平分配以期達到結(jié)果的公平。經(jīng)濟法的平衡協(xié)調(diào)，是指經(jīng)濟法的立法和執(zhí)法是從整個國民經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展和社會整體利益出發(fā)，來協(xié)調(diào)經(jīng)濟利益關(guān)系，以促進實現(xiàn)社會整體目標與個體目標的統(tǒng)一，即其主張個人利益與社會整體利益的協(xié)調(diào)。經(jīng)濟法的以人為本，是指經(jīng)濟社會發(fā)展必須以提高人們的生活水平、促進人們的全面發(fā)展為目標，公平正義、平衡協(xié)調(diào)理念歸根結(jié)底還是要回歸人自身，只有這些理念與人的發(fā)展結(jié)合起來，才能有其存在價值。具體到稅收法律制度，其公平正義體現(xiàn)在量能課稅、稅負公平合理，通過稅收實現(xiàn)社會收入的再分配功能，追求結(jié)果上的實質(zhì)正義;其平衡協(xié)調(diào)體現(xiàn)在通過稅收這一宏觀調(diào)控手段實現(xiàn)納稅主體之間、區(qū)域之間的平衡協(xié)調(diào)，兼顧短期利益與長期利益、局部利益與整體利益、個人利益與社會利益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，讓稅收“取之于民，用之于民”的理念貫穿于稅收法律制度的始終。

二、深化改革亟需稅收法律制度發(fā)展

(一)稅收基本法的制定

稅收基本法是稅收的一般性規(guī)范，是稅法領(lǐng)域內(nèi)的“憲法性法律”，它用以統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅法、法規(guī)，具有僅次于憲法的法律地位和法律效力。它通常對稅收的基本制度做出規(guī)定，對稅收的共同問題進行規(guī)范，主要規(guī)定稅收的立法原則、稅務(wù)管理機構(gòu)及其權(quán)利與義務(wù)、稅收立法及管理權(quán)限、納稅人的權(quán)利與義務(wù)等。稅收基本法是稅法體系的重要法律，稅收基本法處于主導(dǎo)統(tǒng)領(lǐng)地位，是稅法體系的核心和靈魂。稅收基本法堅持公平原則、權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一原則和概括性與可操作性相結(jié)合原則。具體來說，稅收基本法作為稅收法律制度的統(tǒng)領(lǐng)性規(guī)范，其必應(yīng)彰顯稅收法律的稅負公平原則，同等條件同等對待，不同條件區(qū)別對待;納稅人權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一，既要規(guī)定納稅人在納稅過程中所享有的誠實推定權(quán)、信息保密權(quán)等各種權(quán)利，同時負有依法納稅的義務(wù)。

現(xiàn)階段，稅收基本法的制定對深化財稅體制改革，全面推進依法治國具有重要意義。首先，制定稅收基本法是稅收法治的需要。從稅收法治的內(nèi)涵來看，必須要有法可依，無法可依也就無從談及法治。要做到有法可依，必須要建立稅收法律體系，其中稅收基本法又處于核心地位，是其他稅收法律的“母法”。依法治國，推進稅收法治，必然需要完善我國的稅法體系。其次，制定稅收基本法是構(gòu)筑現(xiàn)代稅法體系的內(nèi)在要求。雖然我國已制定《稅收征收管理法》，各單行稅種也以法律或行政法規(guī)的形式分別加以規(guī)定，但完整的稅收法律體系仍未形成。另外，為了彌補單行稅法的不穩(wěn)定、不完整，完善稅收法律體系，更好的維護稅法的系統(tǒng)性、穩(wěn)定性和規(guī)范性，充分發(fā)揮稅法的功能，實現(xiàn)依法治稅，需要制定一部稅收基本法，對其他各單行稅收法律、法規(guī)發(fā)揮統(tǒng)領(lǐng)、指導(dǎo)和制約作用，最終建立一個以稅收基本法為統(tǒng)帥、稅收實體法和稅收程序法并駕齊驅(qū)的稅收體系。

(二)進一步完善《稅收征收管理法》

《稅收征收管理法》作為稅收程序法，它以規(guī)范稅收征納程序、保障納稅人權(quán)利為立法宗旨，并通過稅收法定和正當程序兩項法律原則的支撐來促進立法宗旨的實現(xiàn)。稅收法定主要包括課稅要素法定、課稅要素明確和征稅程序合法三個層面的內(nèi)容，《稅收征收管理法》所指向的主要是征稅程序合法?！抖愂照魇展芾矸ā纷鳛槌绦蚍?，正當程序理念價值維度的充分表達是其實現(xiàn)稅收正義無法替代的方式。稅收征管的制度化表達應(yīng)遵循正當程序理念，這種導(dǎo)向性的作用不僅為稅務(wù)機關(guān)行使征管權(quán)設(shè)定了基本界限，而且為納稅人提供了權(quán)益表達渠道。在對將使某一稅收程序主體的權(quán)益受到影響的稅收程序活動進行評價時，我們不能僅僅關(guān)注其結(jié)果的有效性和正當性，而且應(yīng)當考慮征稅決定的作出過程，考察程序本身是否符合程序正義的最基本要求。①

我國《稅收征收管理法》仍存在許多問題，例如，整個條文修改幅度過小，忽視了稅收征管理念的提升，保留了許多保守與落后的成分。當前形勢下，為深化改革、促進發(fā)展，我們應(yīng)該摒棄傳統(tǒng)“管理法”之定位，而導(dǎo)向以納稅人為中心的“治理法”、”服務(wù)法”的基本定位。雖然民主與法治首先表現(xiàn)在形式上，但形式也是走向?qū)嵸|(zhì)的必然之路。在形式的制約下，普通民眾的權(quán)利越來越豐富，在社會中的地位也越來越高。②因此，在具體制度的設(shè)計上，對納稅人權(quán)利應(yīng)該妥加考量，特別是要增設(shè)納稅人誠實推定權(quán)、納稅信息保密權(quán)等具體權(quán)利。當然，基于稅收征納平衡之考量，在立法宗旨中強調(diào)“維護納稅人合法權(quán)益”的同時，也要倡導(dǎo)納稅人的“納稅遵從”。通過國家征管權(quán)與納稅人基本權(quán)的合理配置，協(xié)調(diào)國家稅收利益與納稅人基本利益之間的沖突，最終實現(xiàn)國家征管權(quán)與納稅人基本權(quán)之間的相互制約與平衡。③

(三)營業(yè)稅弊端需要加快推進“營改增”步伐

我國營業(yè)稅這一稅種產(chǎn)生于上世紀的分稅制改革，是中央與地方之間財權(quán)妥協(xié)的產(chǎn)物。在當時的歷史背景下，它的產(chǎn)生有力地推進了我國分稅制改革的進程，同時也增加了地方政府的財政收入，極大促進了我國經(jīng)濟社會發(fā)展。然而，營業(yè)稅的全額征稅模式這一弊端已經(jīng)越來越不適應(yīng)經(jīng)濟社會的發(fā)展，一定程度上打擊我國企業(yè)發(fā)展的積極性，阻礙了企業(yè)發(fā)展與進步。肇始于2012年的“營改增”正在如火如荼地進行，正逐步地擴展到各個服務(wù)行業(yè)?！盃I改增”打破了我國經(jīng)濟社會發(fā)展瓶頸，順應(yīng)了經(jīng)濟社會的發(fā)展規(guī)律，“營改增”的順利實施必將迎來我國經(jīng)濟的再次騰飛?！盃I改增”也絕非一般意義上的稅制調(diào)整或稅制改革舉措。它所產(chǎn)生的效應(yīng)，不僅可以跨越稅制改革領(lǐng)域而延伸至宏觀經(jīng)濟運行層面，而且可以跨越宏觀經(jīng)濟運行層面而延伸至財稅體制改革領(lǐng)域，并通過財稅體制改革牽動包括經(jīng)濟建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會建設(shè)、生態(tài)文明建設(shè)和黨的建設(shè)在內(nèi)的全面改革。因此，在我國深化稅收體制改革的背景下，加快推進“營改增”步伐正是迎合了我國深化改革、推動發(fā)展的大勢。

(四)稅制結(jié)構(gòu)亟需調(diào)整

社會主義市場經(jīng)濟要求市場在資源配置中起決定性作用。如果存在完全競爭市場，那么市場配置資源便能達到最佳狀態(tài)。然而，由于“市場失靈”的存在，導(dǎo)致市場配置資源不可能達到最佳狀態(tài)，這就要求政府配置資源。具體來說，就是政府綜合運用經(jīng)濟、法律等手段以實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。而政府配置資源在很大程度上就是財政配置。其中一個重要方面就是通過稅收手段調(diào)節(jié)收入分配，即通過科學(xué)的稅制模式、稅收優(yōu)惠等方式調(diào)節(jié)級差收入，促進收入的公平分配。然而，我國現(xiàn)階段以商品稅為主、所得稅為輔的稅制模式卻約束了稅收的公平調(diào)節(jié)功能，從而不利于社會公平的實現(xiàn)。商品稅因其具有累退性，違背公平原則，調(diào)節(jié)收入分配的功能十分有限。具體來說，它包括增值稅、消費稅和營業(yè)稅:營業(yè)稅的全額征稅本來就存在著不公平的問題，并且，現(xiàn)階段如火如荼進行的“營改增”也充分說明了營業(yè)稅全額征稅的弊端;消費稅形式上消費數(shù)量越大、稅負越重，消費數(shù)量越小、稅負越輕，符合公平課稅原則，但個人收入的高低與消費品的數(shù)量多寡并不是成比例的，因此，實質(zhì)上也是不公平的。而所得稅對于促進公平的作用較大，尤其是個人所得稅，實行超額累進稅率，真正符合“量能負擔、公平稅負”的原則，因此它也成為調(diào)節(jié)收入分配，實現(xiàn)社會公平的主要稅種。但是，我國當前的稅制結(jié)構(gòu)中個人所得稅所占比重較低，這極大限制了個人所得稅發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配、促進社會公平的功能。因此，應(yīng)當調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，提高所得稅在稅收中的比重，特別是個稅的比重，以強化稅收對我國收入分配的調(diào)節(jié)力度。社會公平正義的實現(xiàn)，不僅契合三中、四中全會精神，而且有利于我國改革的進一步深化，經(jīng)濟社會的進一步發(fā)展。因此，稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整對我國經(jīng)濟社會的發(fā)展有著不可估量的作用。

(五)推進個人所得稅稅制模式改革

我國現(xiàn)階段個人所得稅分類征收制的稅制模式阻礙了對收入進行公平調(diào)節(jié)的目的。從世界范圍來看，個人所得稅的稅制模式包括三種:分類征收制、綜合征收制和混合征收制。④分類征收制，即我國所采取的模式，是指將納稅人不同來源、性質(zhì)的所得項目，分別規(guī)定不同的稅率進行征稅。這種方式能夠充分體現(xiàn)國家的政治、經(jīng)濟和社會政策，但是，對納稅人整體所得把握的不一定全面，容易導(dǎo)致實際稅負的不公平。綜合征收制，是指對納稅人全年的各項所得加以匯總，就其總額進行征稅。這種方式從收入角度體現(xiàn)了稅收公平的原則，但不能針對不同收入進行調(diào)節(jié)，并且不能充分體現(xiàn)國家的經(jīng)濟、政治和社會政策?；旌险魇罩凭C合了上述兩種稅制模式，是指對納稅人不同來源、性質(zhì)的所得先分別按照不同的稅率征稅，然后將全年的各項所得進行匯總征稅。這樣一來，既可以實現(xiàn)稅收的政策性調(diào)節(jié)功能，又可以體現(xiàn)稅收公平原則，發(fā)揮稅收對收入分配的調(diào)節(jié)功能。因此，在我國深化財稅體制改革的背景下，應(yīng)當推進我國個稅的稅制模式改革，由分類征收制逐步過渡到混合征收制，以充分發(fā)揮個稅在收入分配中的調(diào)節(jié)作用，促進社會實質(zhì)公平的實現(xiàn)，為我國深化改革創(chuàng)造良好的社會環(huán)境。

三、經(jīng)濟法發(fā)展之展望

黨的兩次全會要求發(fā)揮法治對統(tǒng)籌社會力量、平衡社會利益，在經(jīng)濟法部門中有所體現(xiàn):首先，通過《反不正當競爭法》，規(guī)制市場主體的競爭行為，促進市場的有效、公平競爭;其次，通過《反壟斷法》，遏制大企業(yè)壟斷行為，促進市場的健康有序發(fā)展;再次，通過《消費者權(quán)益保護法》，保護消費者的合法權(quán)益，維護社會經(jīng)濟秩序;復(fù)次，通過《產(chǎn)品質(zhì)量法》，規(guī)制經(jīng)營者的行為，保護消費者合法利益，維護社會經(jīng)濟秩序，促進社會主義市場經(jīng)濟健康發(fā)展;復(fù)一次，通過產(chǎn)業(yè)政策法，促進落后地區(qū)經(jīng)濟的發(fā)展，促進新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展;最后，我們可以通過《中小企業(yè)促進法》，改善中小企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，扶持中小企業(yè)的發(fā)展等。(作者單位:暨南大學(xué)法學(xué)院)

注解:

① 施正文:《稅收程序法論一一監(jiān)控征稅權(quán)運行的法理與立法研究》，北京大學(xué)出版社2003年版，第74頁。

② 熊偉:《財政法基本問題》，北京大學(xué)出版社2012年版，第31-32頁。

③ 張怡等:《衡平稅法研究》，中國人民大學(xué)出版社2012年版，第316—317頁。

④ 劉劍文:《財稅法學(xué)》，高等教育出版社2012年版，第339頁。