探索和思考我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露

龍連宇 蔣永利

環(huán)境會計是企業(yè)追求經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益持續(xù)發(fā)展、良性循環(huán)的產(chǎn)物，并在會計環(huán)境背景下誕生了環(huán)境會計信息披露這一概念。向利害關(guān)系人提供可靠、充分的信息以便于其結(jié)合經(jīng)營中潛在的風(fēng)險、現(xiàn)金流量、相關(guān)法規(guī)等對企業(yè)環(huán)境效益、經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境表現(xiàn)做出評價是環(huán)境會計信息披露的主要目標(biāo)。許多企業(yè)都建立起了環(huán)境會計信息披露模式，但由于我國在這一方面的起步較晚，在信息披露模式中還存在一些問題。研究并完善環(huán)境會計信息披露，是值得當(dāng)下每個企業(yè)在發(fā)展過程中高度關(guān)注的課題。

一、環(huán)境會計的概述

（一）環(huán)境會計的含義

作為一門邊緣性學(xué)科，環(huán)境會計目前在理論界尚無統(tǒng)一定論。英國的學(xué)者R.H.格瑞將環(huán)境會計看作是一種人造與自然資本增減并能在兩者間進(jìn)行轉(zhuǎn)換的會計。加拿大的霍金森則指出環(huán)境會計是能夠改善社會環(huán)境資源的用貨幣單位或?qū)嵨飭挝槐硎镜臅?。研究視角的差異決定了環(huán)境會計的不同定義，目前比較一致的看法將環(huán)境會計分成宏觀層面與微觀層面，其宏觀層面主要指的是國民經(jīng)濟(jì)的環(huán)境核算，而微觀層面主要指的是企業(yè)等微觀主體中相關(guān)環(huán)境的會計核算。本文中所提到的環(huán)境會計引用了其微觀層面上的定義。

（二）環(huán)境會計的產(chǎn)生

1.企業(yè)內(nèi)部環(huán)境活動與環(huán)境管理對環(huán)境會計提出了需求。企業(yè)在發(fā)展過程中不可避免地存在著各種客觀的環(huán)境活動，在人們消費(fèi)觀念出現(xiàn)轉(zhuǎn)變的時代背景下，企業(yè)產(chǎn)品銷售中企業(yè)環(huán)境形象逐漸成為了重要的影響因素，這就要求企業(yè)經(jīng)營發(fā)展時必須承擔(dān)相應(yīng)的環(huán)境保護(hù)等責(zé)任，使得反映、報告企業(yè)內(nèi)部環(huán)境活動的環(huán)境會計成了提升企業(yè)競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵條件。同時，為企業(yè)長短期決策和日常控制等內(nèi)部管理提供服務(wù)的環(huán)境會計也給企業(yè)環(huán)境效益、經(jīng)濟(jì)效益的提高帶來了保障。在可持續(xù)發(fā)展理論下，自然資源的價值得到了更為充分的肯定，并將這種價值計算到了企業(yè)的生產(chǎn)成本中，通過這種方式，企業(yè)能夠在生產(chǎn)過程中更注重環(huán)境資源的保護(hù)，對環(huán)境資源的消耗進(jìn)行了有償性的補(bǔ)償。

2.外部各方對企業(yè)環(huán)境信息的了解需要是環(huán)境會計產(chǎn)生的驅(qū)動力。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營的過程當(dāng)中或多或少地使用了環(huán)境資源，作為環(huán)境資源所有者的國家與社會公眾便擁有對企業(yè)所造成的環(huán)境影響的知悉權(quán)。此外與企業(yè)和環(huán)境質(zhì)量密切相關(guān)的社會各方也享有對企業(yè)環(huán)境信息的了解權(quán)。故為了方便企業(yè)環(huán)境信息的對外公布，環(huán)境會計應(yīng)運(yùn)而生。

3.環(huán)境會計的產(chǎn)生是遵守環(huán)境法規(guī)及適應(yīng)環(huán)境規(guī)劃的必然要求。目前我國出于保護(hù)環(huán)境的目的先后頒布了《水污染保護(hù)法》、《環(huán)境保護(hù)法》等一系列法律法規(guī)，給企業(yè)的經(jīng)營活動、財務(wù)成果、環(huán)境效益帶來了直接的影響，進(jìn)一步明確了企業(yè)所需承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任等，在客觀上要求企業(yè)披露并控制環(huán)境會計信息。

二、環(huán)境會計與環(huán)境會計信息披露的研究現(xiàn)狀

（一）環(huán)境會計的研究現(xiàn)狀

20世紀(jì)70年代，人類社會可持續(xù)發(fā)展觀的逐步形成促使了環(huán)境會計這一新的會計科學(xué)分支的誕生，一些西方發(fā)達(dá)國家在積極的研究中逐步形成了自身獨(dú)具特色的方法與理論，并開始將其投入時實(shí)踐當(dāng)中。相比較西方發(fā)達(dá)國家來說，我國對環(huán)境會計的研究比較晚，開始于20世紀(jì)90年代，當(dāng)下還處在探索的時期當(dāng)中，完整的理論體系及實(shí)踐模式還沒有形成。環(huán)境會計信息披露作為環(huán)境會計中一個新興的研究內(nèi)容，目前已在部分企業(yè)當(dāng)中形成了環(huán)境會計信息披露的意愿和行為，然而實(shí)施的效果并不理想。據(jù)相關(guān)研究表明，對外披露環(huán)境信息的企業(yè)還不到50%，同時在這些企業(yè)中單獨(dú)報告的僅占據(jù)了14%左右，披露的獨(dú)立性很低。在這一背景下，對環(huán)境會計以及環(huán)境會計信息披露做出進(jìn)一步的研究顯得十分必要。

（二）環(huán)境會計信息披露的研究現(xiàn)狀

國外對環(huán)境會計信息披露的研究起步較早且已獲得了較大成果。目前國內(nèi)外各學(xué)者的研究總結(jié)起來主要涉及環(huán)境會計信息的披露內(nèi)容、披露動因、影響披露程度的因素、環(huán)境會計信息披露同企業(yè)財務(wù)績效之間存在的關(guān)系以及環(huán)境會計信息披露的主要模式等方面。

1.研究的成果。該課題的研究成果主要體現(xiàn)在：①環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容與模式日益規(guī)范化與多樣化。首先，披露的內(nèi)容越來越豐富，當(dāng)前大多集中在對環(huán)境績效、環(huán)境問題給企業(yè)財務(wù)所帶來的影響的披露，披露中提倡非貨幣化以及貨幣化信息的有機(jī)結(jié)合；其次，形式愈發(fā)多樣，目前比較常見的披露形式包括獨(dú)立環(huán)境報告和年度財務(wù)報告披露等；最后，披露時堅持以貨幣形式為主并以非貨幣形式為輔。②披露大多帶有強(qiáng)制性意味。政府和相關(guān)會計組織所制定的規(guī)章制度是環(huán)境會計信息披露的主要依據(jù)。③環(huán)境會計信息披露的進(jìn)行需要通過立法的加強(qiáng)來支撐。很多國家開始重視環(huán)境會計信息披露的立法工作，以推動披露的更好更快發(fā)展。

2.研究的不足。①在披露內(nèi)容上，很多學(xué)者并未對環(huán)境活動中的財務(wù)相關(guān)與無關(guān)內(nèi)容做出區(qū)分研究，而是將其歸為一個整體，在環(huán)境績效信息披露的內(nèi)容方面稍有差別，但在會計要素等研究內(nèi)容上則大同小異。②重視對企業(yè)所受到了環(huán)境會計信息披露的影響方面的研究，部分學(xué)者還在研究中應(yīng)用到了實(shí)證法，然而所得到的結(jié)論卻是相悖的，增值效應(yīng)的差別較大。③對環(huán)境審計的研究不足。環(huán)境會計信息披露的普及與推廣給環(huán)境會計信息審計提出了更高的要求，但目前的研究大部分側(cè)重于披露內(nèi)容與模式等方面，缺乏對環(huán)境審計關(guān)注。

三、我國環(huán)境會計信息披露的研究

（一）披露內(nèi)容

同環(huán)境相關(guān)的活動主要包括直接涉及財務(wù)情況、經(jīng)營成果等經(jīng)濟(jì)因素的環(huán)境活動、單純的環(huán)境活動這兩大類，由此可將環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容也相應(yīng)地分為兩類，即環(huán)境財務(wù)信息與環(huán)境業(yè)績信息。

1.環(huán)境財務(wù)信息。通常根據(jù)環(huán)境可能給企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果帶來的影響將企業(yè)環(huán)境財務(wù)信息劃分成環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境收益、環(huán)境負(fù)債這幾個內(nèi)容。①環(huán)境成本。環(huán)境成本指的是企業(yè)為了減少或防止環(huán)境所產(chǎn)生的不良影響而耗費(fèi)的可用貨幣價值計量的所有支出，主要有環(huán)境保護(hù)運(yùn)行成本、環(huán)境管理費(fèi)用、環(huán)保采購與銷售環(huán)節(jié)成本等；②環(huán)境資產(chǎn)。環(huán)境資產(chǎn)指的是企業(yè)已形成的、正擁有的或預(yù)期可創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境資源。包括環(huán)境流動資產(chǎn)、環(huán)境固定資產(chǎn)、環(huán)境無形資產(chǎn)和環(huán)境遞延資產(chǎn)；③環(huán)境收益。環(huán)境收益指的是企業(yè)因環(huán)保、環(huán)境污染治理投入而取得的收益，包括使用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品所獲得的收入、稅費(fèi)減免等；④環(huán)境負(fù)債。環(huán)境負(fù)債指的是會計主體在經(jīng)濟(jì)活動中因破壞、影響環(huán)境而需承擔(dān)的現(xiàn)有義務(wù)，如環(huán)境修復(fù)、環(huán)境罰款和環(huán)境賠償義務(wù)等。

2.環(huán)境業(yè)績信息。環(huán)境業(yè)績信息是相關(guān)企業(yè)環(huán)境受托責(zé)任執(zhí)行方面的信息，包括：原材料和能源的節(jié)約、再利用等環(huán)境資源利用的業(yè)績；處理和控制污染物、執(zhí)行環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)等的污染控制業(yè)績；環(huán)境管理體系、環(huán)境方針等環(huán)保業(yè)績；環(huán)境報告制度、環(huán)境報告獎勵等環(huán)境報告業(yè)績；環(huán)境法律法規(guī)的執(zhí)行業(yè)績。

（二）披露模式

1.獨(dú)立報告。獨(dú)立報告模式是專門用來進(jìn)行環(huán)境信息披露的獨(dú)立于年度財務(wù)報表以外的方式。目前很多企業(yè)在獨(dú)立環(huán)境報告當(dāng)中大多采用的是直接編制環(huán)境利潤表或環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的形式。其中，環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表在對企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)好環(huán)境負(fù)債等信息做出揭示時使用的是資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)及原理，將環(huán)境負(fù)債與環(huán)境權(quán)益、環(huán)境資產(chǎn)分列在表的兩邊。然而由于環(huán)境會計要素相關(guān)的計量、計價等原則尚不統(tǒng)一，且影響環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益的因素眾多，使得這一模式僅能簡單反映三者的內(nèi)容與金額，而無法體現(xiàn)其平衡關(guān)系。環(huán)境利潤表是對企業(yè)特定時期中與環(huán)境活動有關(guān)的虧損、利潤等的反映，具有直觀性和一定的清晰性，但其將環(huán)境活動單獨(dú)分割出來的做法忽視了環(huán)境活動、經(jīng)營活動之間的相關(guān)性。

2.補(bǔ)充報告。補(bǔ)充報告將環(huán)境會計信息納入到了傳統(tǒng)財務(wù)會計報表信息的范疇當(dāng)中，并且和財務(wù)信息共同對外披露，這一模式實(shí)現(xiàn)了環(huán)境會計科目和現(xiàn)行財務(wù)報告的有機(jī)融合。企業(yè)在編制年報時需在傳統(tǒng)會計報表當(dāng)中增加環(huán)境會計項(xiàng)目，包括在資產(chǎn)負(fù)債表中加入環(huán)境科目、在利潤表當(dāng)中加入環(huán)境相關(guān)支出和收入項(xiàng)目等。例如，在“資產(chǎn)”這一項(xiàng)目下增加“環(huán)境資產(chǎn)”進(jìn)而增設(shè)“環(huán)境固定資產(chǎn)”、“應(yīng)收環(huán)境治理款”等明細(xì)項(xiàng)目。

（三）披露問題

1.在形式上，當(dāng)下許多企業(yè)雖然將環(huán)境信息披露歸入到招股說明書、年度報告的內(nèi)容當(dāng)中，但多局限于文字陳述且涉及財務(wù)信息的方面較少。例如，僅僅按照簡單描述存在的環(huán)境問題-提出企業(yè)原則目標(biāo)-做出節(jié)能環(huán)保承諾這一流程進(jìn)行披露，內(nèi)容不夠量化，實(shí)質(zhì)性不足，使得環(huán)境會計的信息披露流于形式，難以真正發(fā)揮其作用。

2.在內(nèi)容上，近年來，企業(yè)的招股說明書、年度報表中披露的環(huán)境信息呈不斷增多趨勢，然而究其內(nèi)容主要是環(huán)保政策影響、環(huán)境治理情況、環(huán)保法規(guī)執(zhí)行等，在貨幣性環(huán)境信息方面大多也只是對排污費(fèi)、綠化費(fèi)和補(bǔ)助費(fèi)等的簡單羅列，而更為重要的環(huán)境負(fù)債、環(huán)境收益等相關(guān)內(nèi)容很少甚至沒有。

3.在質(zhì)量上，企業(yè)所披露的少而零散的環(huán)境信息無法真正體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性以及重要性，報表的使用人員難以結(jié)合這些信息做出準(zhǔn)確的判斷并得出相應(yīng)的結(jié)論；在披露時由于缺乏統(tǒng)一規(guī)范，往往帶有很強(qiáng)的隨意性，企業(yè)大多在主觀上披露一些對自身有利的信息，導(dǎo)致信息的實(shí)用性十分低。

4.在動機(jī)上，縱觀我國企業(yè)進(jìn)行環(huán)境信息披露的動機(jī)，多數(shù)并非由于意識到信息披露的積極作用和重要意義，而是在限制性規(guī)定下被動地進(jìn)行披露，存在主動性、自愿性缺失的現(xiàn)象。這主要是受到企業(yè)對環(huán)境問題缺乏充分的認(rèn)識、社會輿論壓力不足等多方面因素影響所造成的。

四、環(huán)境會計信息披露問題的幾點(diǎn)建議

針對環(huán)境會計信息披露中存在的種種問題，目前企業(yè)主要可從以下幾個方面入手做出改善：

（一）加強(qiáng)部門合作

在環(huán)境會計信息披露的發(fā)展過程中應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮政府環(huán)保部門、保險監(jiān)管部門、會計主管與審計部門等職能部門在信息披露中的作用。一方面，由于環(huán)境會計是會計與環(huán)境學(xué)科相互滲透交叉所產(chǎn)生的新的學(xué)科，故在實(shí)際工作中必須對環(huán)境會計、環(huán)境保護(hù)部門以及資源管理部門等相關(guān)部門之間的關(guān)系做好合理的處理，認(rèn)識到環(huán)境會計的實(shí)施并非對環(huán)保與資源管理部門職責(zé)的分擔(dān)，而是企業(yè)自身管理系統(tǒng)當(dāng)中必不可缺的組成要素，在各部門的通力合作下給環(huán)境會計信息披露工作創(chuàng)造良好的前提。另一方面，國家環(huán)保部門在信息披露過程中要做出相應(yīng)的基礎(chǔ)性技術(shù)規(guī)定，例如，對強(qiáng)污染行業(yè)及企業(yè)的名錄進(jìn)行確定，在建立標(biāo)準(zhǔn)與認(rèn)定程序的基礎(chǔ)上對這些行業(yè)、企業(yè)提出信息披露的要求；在上市公司的環(huán)境審計中由審計機(jī)關(guān)給予理論支持；在環(huán)境會計信息披露中應(yīng)用環(huán)保相關(guān)指標(biāo)數(shù)據(jù)，給披露提供知識協(xié)助，如工業(yè)廢水排放總量、主要污染物的回用量、消煙除塵量、凈化處理量和生產(chǎn)工藝廢氣排放量等。確保各個部門在做好本職工作的基礎(chǔ)上積極合作、共同努力。即使有些企業(yè)將環(huán)境會計信息體系列入了長期發(fā)展的策略中，但沒有將法律責(zé)任、道德責(zé)任等納入環(huán)境信息管理體系中，造成了企業(yè)的環(huán)境會計信息管理模式得不到真正的應(yīng)用。

（二）健全法規(guī)制度

完善相關(guān)環(huán)境會計信息披露法規(guī)與準(zhǔn)則以促進(jìn)披露的制度化、規(guī)范化發(fā)展，加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境會計信息披露的制度建設(shè)，以法律法規(guī)形式對環(huán)境會計信息的地位、作用等做出確定，確保信息披露有法可依、有法必依，從而對現(xiàn)行環(huán)境會計信息披露方面制度準(zhǔn)則的缺陷做出彌補(bǔ)，使企業(yè)環(huán)境問題能夠得到全面、正確的反映。首先，要結(jié)合我國現(xiàn)有的《森林保護(hù)法》、《大氣污染保護(hù)法》等環(huán)境保護(hù)方面的法律與各省、市的相關(guān)環(huán)保法規(guī)對《會計法》做出科學(xué)的修改，在會計法中納入環(huán)境會計的監(jiān)督與核算等內(nèi)容，從法律上明確環(huán)境會計信息披露的作用及地位，給披露工作的開展提供強(qiáng)有力的法律支持。其次，需對環(huán)境審計制度及準(zhǔn)則加強(qiáng)完善，并明確審計的原則和內(nèi)容。再次，應(yīng)根據(jù)會計準(zhǔn)則中對環(huán)境會計原則的規(guī)定設(shè)計、健全會計制度，給環(huán)境會計核算帶來理論指導(dǎo)，提高環(huán)境會計信息披露的可操作性，使信息披露質(zhì)量更加可靠。最后，還要推行環(huán)境會計信息披露的獎懲制度，立足于可持續(xù)發(fā)展觀角度可以看出經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)之間具有相輔相成、相互促進(jìn)的關(guān)系。政府財稅機(jī)關(guān)可通過相應(yīng)業(yè)務(wù)規(guī)則的訂立來提高企業(yè)環(huán)境會計信息披露的積極性和自覺性；同時建立企業(yè)環(huán)境信息數(shù)據(jù)庫以提高信息披露的透明度，并利用媒體公布環(huán)境會計報告等給社會公眾查詢信息提供渠道，發(fā)揮公眾對信息披露的監(jiān)督作用。

（三）重視人才培養(yǎng)

作為一個系統(tǒng)性工程，環(huán)境會計的內(nèi)容復(fù)雜、涉及面廣，在通過法律法規(guī)建設(shè)加強(qiáng)對信息披露的強(qiáng)制作用之外，還需做好社會各界的環(huán)保宣傳和教育，包括：開展環(huán)境教育、可持續(xù)發(fā)展教育、設(shè)立綠色投資機(jī)構(gòu)、建立危害環(huán)境的民事訴訟機(jī)構(gòu)等，動員社會全員并充分發(fā)揮社會輿論理論，通過人們環(huán)境危機(jī)感、環(huán)保意識的強(qiáng)化來增強(qiáng)企業(yè)環(huán)境會計信息披露的責(zé)任感。會計人員整體素質(zhì)的不足是我國會計實(shí)務(wù)界中普遍存在的問題，這也在很大程度上制約了企業(yè)環(huán)境會計信息披露的有效進(jìn)行，故會計人員的后續(xù)培養(yǎng)尤為重要。對于企業(yè)來說，需加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)、管理、會計人員等的環(huán)保意識，使其充分了解經(jīng)濟(jì)效益同環(huán)境效益間的聯(lián)系，借助企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)的建立及完善來引導(dǎo)企業(yè)人員主動進(jìn)行信息披露；做好對企業(yè)內(nèi)部會計人員的專業(yè)知識與環(huán)境會計知識培訓(xùn)教育，促使會計人員知識結(jié)構(gòu)得到及時的更新，逐步打造出一支具有高素養(yǎng)、高水平、高能力的專業(yè)化環(huán)境會計人才，從而更好地適應(yīng)環(huán)境會計信息披露的工作需求。

五、總結(jié)

綜上所述，經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展和人口的不斷增多導(dǎo)致各種資源與環(huán)境問題層出不窮，生態(tài)建設(shè)和環(huán)境保護(hù)面臨著日益嚴(yán)峻的形勢。環(huán)境會計以及環(huán)境會計信息披露的出現(xiàn)反映了人們經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益并重的思想。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對環(huán)境會計信息披露做出全面的認(rèn)識與分析，準(zhǔn)確把握其問題并制定有效的應(yīng)對措施，以保障環(huán)境會計信息披露的真實(shí)性、合理性、有效性，借助信息披露來為企業(yè)贏得更好的經(jīng)濟(jì)與環(huán)境效益。