關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則中審計(jì)質(zhì)量的思考

方菲

摘 要：審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量高低對(duì)于企業(yè)的利益相關(guān)者影響巨大，它直接影響了對(duì)企業(yè)現(xiàn)有及潛在投資者保護(hù)的有效程度，進(jìn)而影響了社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)的信任和資本市場(chǎng)的成熟度?，F(xiàn)今社會(huì)，人們對(duì)審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)識(shí)還不夠具體，對(duì)其相關(guān)概念還不夠明確，其評(píng)價(jià)方法還未統(tǒng)一，所以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的重點(diǎn)在于規(guī)范會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題的正確認(rèn)識(shí)和恰當(dāng)評(píng)價(jià)。我們需要探尋一個(gè)合理的審計(jì)質(zhì)量評(píng)級(jí)方法，確定相應(yīng)的評(píng)級(jí)方法。

關(guān)鍵詞：審計(jì)目標(biāo)；審計(jì)質(zhì)量分層；審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)

一、審計(jì)質(zhì)量的概念

審計(jì)是一個(gè)完整的程序，我們既要關(guān)注審計(jì)的結(jié)果質(zhì)量，即會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者所關(guān)注的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量；也要關(guān)注審計(jì)的工作質(zhì)量，即審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員所關(guān)注的審計(jì)工作過(guò)程的質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量應(yīng)具有客觀性、可靠性、準(zhǔn)確性、全面性、充分性、重要性、一致性和及時(shí)性等方面的特征。DeAngelo（1981）給出了審計(jì)質(zhì)量的經(jīng)典定義：審計(jì)質(zhì)量是市場(chǎng)對(duì)特定審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的違規(guī)行為并報(bào)告該違規(guī)行為的聯(lián)合概率的評(píng)價(jià)。DeAngelo的定義將審計(jì)質(zhì)量量化為兩個(gè)方面，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)能力（其查出錯(cuò)報(bào)的概率）和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性（其披露錯(cuò)報(bào)的概率）。對(duì)審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)識(shí)應(yīng)該從廣義和狹義兩方面分析。本人認(rèn)為，廣義的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)時(shí)對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)能力和管理能力的總體質(zhì)量的分析評(píng)價(jià)，狹義的審計(jì)質(zhì)量是指對(duì)一系列審計(jì)工作過(guò)程中的每一具體項(xiàng)目完成程度的評(píng)價(jià)，分析每一環(huán)節(jié)的工作效率和效果。

二、審計(jì)質(zhì)量的影響因素分析

根據(jù)研究，我認(rèn)為存在以下幾點(diǎn)因素：

（1）審計(jì)需求與審計(jì)質(zhì)量。需求決定市場(chǎng)，審計(jì)需求的強(qiáng)弱程度影響了審計(jì)質(zhì)量的高低，審計(jì)需求是審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展的主要推動(dòng)力量。高質(zhì)量的審計(jì)需求決定了審計(jì)市場(chǎng)上對(duì)審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的高要求，引導(dǎo)了一條以提高產(chǎn)品質(zhì)量為核心的良性審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)之路，從而保護(hù)了廣大投資者利益，促進(jìn)市場(chǎng)公平。我們知道，對(duì)于審計(jì)的需求有自愿性審計(jì)需求和義務(wù)性審計(jì)需求兩個(gè)層次。義務(wù)性審計(jì)需求是國(guó)家政府和相關(guān)法律法規(guī)強(qiáng)制要求的對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求，自愿性需求則是企業(yè)為了提高自身利益目的而對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求。企業(yè)自愿性審計(jì)需求的目的有很多，主要分為以下兩個(gè)方面：緩解代理沖突與向資本市場(chǎng)投資者傳遞信號(hào)。委托代理理論告訴我們企業(yè)所有者與管理者存在著一定程度的代理沖突和利益沖突，而高質(zhì)量的審計(jì)結(jié)果能緩解兩者間的委托代理關(guān)系而產(chǎn)生的沖突；高質(zhì)量的審計(jì)結(jié)果向資本市場(chǎng)的投資者傳遞了對(duì)企業(yè)合理估價(jià)的信號(hào)，提升投資者信心。財(cái)務(wù)信息披露責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)共享的保險(xiǎn)目的使得代理沖突越嚴(yán)重的企業(yè)越有動(dòng)機(jī)選擇高質(zhì)量審計(jì)。

（2）事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量。隨著國(guó)內(nèi)本土事務(wù)所的數(shù)量增多，對(duì)事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究越來(lái)越多。我們用審計(jì)意見(jiàn)類型作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，以審計(jì)業(yè)務(wù)收入，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)和從業(yè)人員數(shù)量作為事務(wù)所規(guī)模的替代變量，通過(guò)對(duì)近幾年上市公司數(shù)據(jù)的回歸分析得出事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。據(jù)相關(guān)研究結(jié)果顯示：無(wú)論采用何種方法度量事務(wù)所規(guī)模，事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間均未表現(xiàn)出顯著的正向關(guān)系，而是在一定程度上呈倒U型關(guān)系，尤其是在以業(yè)務(wù)收入度量事務(wù)所規(guī)模的時(shí)候。所以，我們得出結(jié)論：不能單純地將會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的大小作為對(duì)審計(jì)質(zhì)量好壞的評(píng)級(jí)指標(biāo)，在我國(guó)，事務(wù)所規(guī)模的提升（做大）并不總意味著審計(jì)質(zhì)量的提高（做強(qiáng)）。

（3）審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)與審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)在我國(guó)長(zhǎng)期存在分歧，也缺乏對(duì)審計(jì)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。為了賺取更多的利潤(rùn)，爭(zhēng)取更多的審計(jì)業(yè)務(wù)，很多事務(wù)所往往通過(guò)減少審計(jì)程序來(lái)壓縮審計(jì)成本，減少審計(jì)程序的后果必然導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果的失真，隨之降低了審計(jì)質(zhì)量。

（4）審計(jì)人員的職業(yè)技術(shù)水平與職業(yè)道德?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)必須保持獨(dú)立、客觀、公正的原則，但是現(xiàn)今仍存在部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了自身利益而做出失真的審計(jì)結(jié)論。同時(shí)高質(zhì)量的審計(jì)專業(yè)服務(wù)也需要擁有一批具備優(yōu)秀專業(yè)能力和職業(yè)判斷力的審計(jì)從業(yè)人員，但是我國(guó)現(xiàn)今本土事務(wù)所中存在專業(yè)素質(zhì)低、員工流動(dòng)性大、“臨時(shí)工”良莠不齊的現(xiàn)象，這必然導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的相應(yīng)下降。

三、審計(jì)質(zhì)量分層與審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)

對(duì)審計(jì)質(zhì)量的決定因素分析得出，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的評(píng)估指標(biāo)一般采用以下替代變量：事務(wù)所執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師人數(shù)、資產(chǎn)規(guī)模；事務(wù)所出具審計(jì)意見(jiàn)類型；收費(fèi)水平；行業(yè)專長(zhǎng)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉及的訴訟；品牌聲譽(yù)；獨(dú)立性；事務(wù)所的內(nèi)部控制的制度完善和執(zhí)行情況等。而這些變量又可以分為兩類，一類是確定的且易于獲取的變量，如事務(wù)所的規(guī)模；另一類則是模糊的不能直接得到的變量，如獨(dú)立性等。而審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)只能用確定性的且易于觀察的變量，模糊的變量不能列入，其實(shí)無(wú)論用哪種方法，完全準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量都是不可能實(shí)現(xiàn)的。因此，我們還可以嘗試把注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)各個(gè)層次的審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行分層評(píng)價(jià)。

審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)活動(dòng)的既定方向和要達(dá)到的既定結(jié)果，因此，根據(jù)社會(huì)需求方的期望與人們對(duì)審計(jì)條件的實(shí)際情況的認(rèn)識(shí)，我們可以把某一特定時(shí)期的審計(jì)目標(biāo)分層為：理想審計(jì)目標(biāo)、基本審計(jì)目標(biāo)和合規(guī)審計(jì)目標(biāo)。這些目標(biāo)體現(xiàn)了不同的利益相關(guān)者對(duì)不同審計(jì)目的的需求程度，目標(biāo)從大到小反映了對(duì)審計(jì)人員不同的職業(yè)要求。理想審計(jì)目標(biāo)，即指在一定社會(huì)環(huán)境下人們所期望能達(dá)到的最終審計(jì)結(jié)果；基本審計(jì)目標(biāo)，即指根據(jù)審計(jì)需求方的要求所規(guī)定的符合企業(yè)自身和客觀條件而確定的審計(jì)目標(biāo)；合規(guī)審計(jì)目標(biāo)，即指在審計(jì)過(guò)程中按照職業(yè)界所制定的準(zhǔn)則、程序和方法進(jìn)行從而得出的符合法律法規(guī)要求的審計(jì)結(jié)果目標(biāo)。

根據(jù)上述分析，如果把審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行相應(yīng)分層，分為理想審計(jì)目標(biāo)、基本審計(jì)目標(biāo)和合規(guī)審計(jì)目標(biāo)，就會(huì)產(chǎn)生針對(duì)不同審計(jì)目標(biāo)而實(shí)現(xiàn)的不同審計(jì)質(zhì)量要求。理想審計(jì)目標(biāo)與理想審計(jì)質(zhì)量層次相對(duì)應(yīng)，實(shí)現(xiàn)理想審計(jì)目標(biāo)就會(huì)要求實(shí)現(xiàn)滿足人們所期望的高質(zhì)量審計(jì)；基本審計(jì)目標(biāo)與基本審計(jì)質(zhì)量層次相對(duì)應(yīng)，實(shí)現(xiàn)基本審計(jì)目標(biāo)就會(huì)要求滿足在企業(yè)客觀條件下需求方所要求的基本審計(jì)質(zhì)量；合規(guī)審計(jì)目標(biāo)與合規(guī)審計(jì)質(zhì)量層次相對(duì)應(yīng)，實(shí)現(xiàn)合規(guī)審計(jì)目標(biāo)就會(huì)要求滿足在嚴(yán)格按照審計(jì)法律法規(guī)執(zhí)行審計(jì)過(guò)程而得出的合規(guī)審計(jì)質(zhì)量。國(guó)家運(yùn)用強(qiáng)制性的法律法規(guī)對(duì)審計(jì)方法、步驟和責(zé)任作出規(guī)定而得到的客觀審計(jì)結(jié)論，是一種理想的審計(jì)結(jié)果狀態(tài)，現(xiàn)實(shí)的審計(jì)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)執(zhí)行相應(yīng)審計(jì)程序而最終得出的審計(jì)質(zhì)量，而這種審計(jì)質(zhì)量又因?qū)徲?jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的不同層次而產(chǎn)生不同的質(zhì)量分層。所以，在評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量的時(shí)候，我們不僅要從會(huì)計(jì)事務(wù)所的獨(dú)立性、相應(yīng)審計(jì)程序的完成度和對(duì)審計(jì)法律法規(guī)的遵守方面評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量，也應(yīng)考慮現(xiàn)實(shí)中達(dá)到的審計(jì)質(zhì)量與目標(biāo)審計(jì)質(zhì)量的差距，通過(guò)這種差距的大小來(lái)相應(yīng)評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量。

綜上所述，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)行業(yè)自律，政府監(jiān)管部門也應(yīng)加大對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不當(dāng)審計(jì)行為的處罰力度，把相應(yīng)的處罰結(jié)果及時(shí)公正的發(fā)布在網(wǎng)絡(luò)或期刊、報(bào)紙、政府微信公眾號(hào)上，讓社會(huì)公眾和廣大投資者知悉。也要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德培訓(xùn)，取締那些審計(jì)質(zhì)量不達(dá)標(biāo)的事務(wù)所。所以，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，要以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)各個(gè)層次的審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度和相應(yīng)審計(jì)質(zhì)量要求的差距大小作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行分層考核的等級(jí)評(píng)定。然而，對(duì)不同審計(jì)目標(biāo)下的審計(jì)質(zhì)量的分層評(píng)價(jià)雖然是一種可行的新思路，但其現(xiàn)實(shí)適應(yīng)性還有待進(jìn)一步商榷。（作者單位：北京工商大學(xué)商學(xué)院）

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