長期股權(quán)投資的變更

陳愛偉

（山東農(nóng)業(yè)工程學(xué)院，山東 濟(jì)南 250100）

長期股權(quán)投資的變更

陳愛偉

（山東農(nóng)業(yè)工程學(xué)院，山東 濟(jì)南 250100）

在國際會計(jì)趨同的背景下，財(cái)政部于2014年7月1日，頒布了新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》，要求在所有執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。本文通過對比長期股權(quán)投資新舊準(zhǔn)則，闡述新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)會計(jì)核算的主要變化，有助于更好地理解長期股權(quán)投資的變更。

長期股權(quán)投資；新會計(jì)準(zhǔn)則；變更

根據(jù)【財(cái)會2014)14號】印發(fā)修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號一長期股權(quán)投資》【以下簡稱CAS2(2014)】，新修訂的CAS2(2014)主要有四大變化：其一，適用范圍縮水，其二，初始計(jì)量微調(diào)，其三，后續(xù)計(jì)量大調(diào)，其四，減值價(jià)損合一。

一、適用范圍縮水（“四變?nèi)保?/h2>

CAS2(2014)總則中首次明確了長期股權(quán)投資的定義：長期股權(quán)投資是指對被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對合營企業(yè)的權(quán)益性投資。因此，可以看出CAS2(2014)適用范圍縮小，由“四變?nèi)?，即剔除了投資主體對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資（以下簡稱“三無投資”）。由于此類投資的風(fēng)險(xiǎn)管理要求與前三種顯著不同，CAS2(2014)將第四項(xiàng)“三無投資”調(diào)整適用《C A S 22號一金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》【以下簡稱CAS22(2014)】。此外，投資方部分通過風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或者投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主體間接持有的對聯(lián)營企業(yè)的投資，無論以上主體是否對該部分投資具有重大影響，投資方均要求按照CAS22(2014)的有關(guān)規(guī)定，對該部分間接持有的投資選擇以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益，其余部分采用權(quán)益法核算。

二、初始計(jì)量微調(diào)（“兩條線，六小類”）

如果將股權(quán)投資合約形象的比喻為聯(lián)結(jié)兩個獨(dú)立男女的婚約，那么長期股權(quán)投資的計(jì)價(jià)，可以分成“結(jié)婚”初始計(jì)量和“婚后”后續(xù)計(jì)量兩個類別。顯然，“結(jié)婚”是一次性的，那么我們來分析新準(zhǔn)則下“結(jié)婚”的不同形式。

通過分析CAS2(2014)，目前能夠形成長期股權(quán)投資的情況分為“兩條線，六小類”?！皟蓷l線”分別是企業(yè)合并形成的和非企業(yè)合并的兩種情況；“六小類”又形成了“二四格局”：二是合并形成的，即同一控制下合并產(chǎn)生（包辦婚姻）和非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生（自由戀愛），四是非合并產(chǎn)生的，即通過支付現(xiàn)金取得（買賣婚姻）、通過發(fā)行權(quán)益性證券取得（股份婚姻）、通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得（交換婚姻）和通過債務(wù)重組取得（抵債婚姻）。如下圖1：

圖1

總的來看，新準(zhǔn)則刪除了原有非企業(yè)合并方式下的第五小類，即 “通過投資者投入取得的長期股權(quán)投資”。對于上述不同方式取得的長期股權(quán)投資，較之CAS2 (2006)，長期股權(quán)投資的初始投資成本確認(rèn)和計(jì)量變化不大，其變化亮點(diǎn)在于“同一控制下企業(yè)合并”?；谥黧w觀的理念，CAS2(2014)在原有賬面價(jià)值法的基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)該賬面價(jià)值應(yīng)取自于被合并方所有者權(quán)益在其“最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值”，而非被合并方自身所有者權(quán)益賬面價(jià)值，再按持股比例計(jì)算份額，確認(rèn)初始投資成本。

三、后續(xù)計(jì)量大調(diào)（“兩法，六轉(zhuǎn)”）

如果初始計(jì)量好比婚姻的起點(diǎn)，那么初始計(jì)量之后，就進(jìn)入后續(xù)計(jì)量的時代，即持續(xù)的婚后計(jì)量。

（一）兩法之小調(diào)

對于長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，主要采用“兩法”，即成本法和權(quán)益法。由于CAS2(2014)適用范圍的縮小，從而導(dǎo)致后續(xù)計(jì)量的成本法僅僅核算一種，投資方對被投資單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對子公司的投資。此外，CAS2(2014)沒有實(shí)質(zhì)性變化，依舊保持成本法一貫的本色，“以不變應(yīng)萬變”，即在投資持有期間，長期股權(quán)投資成本不隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而變動。

相比成本法的“一成不變”，權(quán)益法卻好比一條“變色龍”。其權(quán)益法的特點(diǎn)可以概括為“隨行就市”，即在投資持有期間長期股權(quán)投資隨著被投資單位所有者權(quán)益的變化而等比例變化。在CAS2(2014)中權(quán)益法的變化比較大，突出表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

首先，適用范圍排除了中介機(jī)構(gòu)間接持股的權(quán)益性投資。投資方部分通過風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或者投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主體間接持有的對聯(lián)營企業(yè)的投資，無論以上主體是否對該部分投資具有重大影響，投資方均要求按照CAS22(2014)的有關(guān)規(guī)定，不適用權(quán)益法核算。

其次，增加了“其他綜合收益”賬戶。CAS2(2014)明確規(guī)定該賬戶用于核算投資后應(yīng)享有或者應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)其他綜合收益的份額，確認(rèn)其他綜合收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

最后，采用排除法確定“其他權(quán)益變動”。CAS2(2014)規(guī)定被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)同時調(diào)整資本公積和長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

（二）六轉(zhuǎn)之大調(diào)

正是由于CAS2(2014)適用范圍的縮小，將原適用長期股權(quán)投資核算的“三無投資”調(diào)整適用CAS22(2014)，從而使得該部分權(quán)益性投資后續(xù)計(jì)量從成本法變?yōu)楣蕛r(jià)值計(jì)量，充分體現(xiàn)了跨越會計(jì)具體準(zhǔn)則界限的重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)原則。這意味著當(dāng)投資者改變持股比例，會造成該權(quán)益性投資的后續(xù)計(jì)量將在公允價(jià)值、權(quán)益法和成本法之間相互轉(zhuǎn)換。總之，后續(xù)計(jì)量核算方法的轉(zhuǎn)換可分為兩類：第一類，三種持股比例上升情況，如圖2所示；第二類，三種持股比例下降情況，如圖3所示，總共六種。

第一類，三種持股比例上升情況（簡稱“三升”）

圖2 升轉(zhuǎn)圖

由圖2所示，三升分別是：①金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為對聯(lián)營企業(yè)或者合營企業(yè)的投資，即由公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。②金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為對子公司的投資，即由公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)為成本法核算。①和②均屬于上述所提及的跨越會計(jì)科目界限的轉(zhuǎn)換，追加投資后，長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為原金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上新增投資成本之和。原持有的金融資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期投資收益；如果原持有的金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，追加投資日，其原計(jì)入資本公積的累計(jì)公允價(jià)值變動也應(yīng)一并轉(zhuǎn)入當(dāng)期的投資收益。③長期股權(quán)投資的權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。該轉(zhuǎn)換屬于長期股權(quán)投資內(nèi)部轉(zhuǎn)換，在此不再贅述。

圖3 降轉(zhuǎn)圖

由圖3所示，三降分別是：④對聯(lián)營企業(yè)或者合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)，即由權(quán)益法轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量核算。處置后的剩余股權(quán)按照金融資產(chǎn)準(zhǔn)則核算，對處置日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。原股權(quán)投資在權(quán)益法下確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)該按照與被投資單位處置相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理。⑤對子公司的投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)，即由成本法轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量。處置日，剩余股權(quán)應(yīng)該按照公允價(jià)值入賬，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。顯然，④和⑤仍然屬于上述所提及的跨越會計(jì)科目界限的轉(zhuǎn)換，其基本思路都是將剩余股權(quán)按照公允價(jià)值入賬，差額都計(jì)入投資收益。⑥長期股權(quán)投資的成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。該轉(zhuǎn)換屬于長期股權(quán)投資內(nèi)部轉(zhuǎn)換，在此不再贅述。

四、減值價(jià)損合一

CAS2(2006)規(guī)定，對子公司的投資和“三無投資”的長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量均適用于成本法核算，但是兩者的減值處理卻大不相同。對子公司的投資和權(quán)益法下的重大影響、共同控制類均執(zhí)行CAS8(2006)，而“三無投資”卻執(zhí)行CAS22(2006)。這就造成了“三無投資”的這種權(quán)益性投資的計(jì)價(jià)和減值的處理不統(tǒng)一。正因?yàn)槿绱?，新修訂CAS2(2014)將“三無投資”全部納入CAS22(2006)核算，其減值的處理也參考CAS22(2006)，從而使長期股權(quán)投資和金融資產(chǎn)兩項(xiàng)準(zhǔn)則都做到了價(jià)損合一。

五、結(jié)論

綜上所示，CAS2(2014)在適用范圍、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量的轉(zhuǎn)換和減值等方面均發(fā)生了較大變更。此次準(zhǔn)則的修訂，實(shí)現(xiàn)了雙贏的目的。從國際來看，使我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則向國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同又邁進(jìn)一步；從國內(nèi)來看，更加有利于我國企業(yè)更好的理解和實(shí)施新準(zhǔn)則，在一定程度上提高我國企業(yè)會計(jì)信息的質(zhì)量。

[1]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》的通知.財(cái)會[2014]14號，2014.03.13．

[2]財(cái)政部.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》【M】.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社. 2006．

[3]〈1+38的故事《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》趣譯〉【M】.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2007．

[4]劉玉琴.《長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法會計(jì)處理的比較》【J】.財(cái)會研究.2014.09．

[5]劉艷麗.《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則難點(diǎn)之一：投資后續(xù)計(jì)量方法轉(zhuǎn)換》【J】.財(cái)會月刊.2014.12．

[6]魏鋒，馬艷忠.《芻議新會計(jì)準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)與長期股權(quán)投轉(zhuǎn)換問題》【J】.財(cái)會研究.2014.12．

編輯：林軍

F830.59

：A

：2095-7327（2015）-06-0063-03

陳愛偉（1986-），女，山東濟(jì)南人，山東農(nóng)業(yè)工程學(xué)院助教，碩士，研究方向：會計(jì)理論。