建筑業(yè)營改增新老工程銜接問題的探討

黃景星

摘 要：隨著國家深化改革的深入推進，國務(wù)院“十二五”規(guī)劃中全面完成“營改增”已迫在眉捷。2011年11月16日，經(jīng)國務(wù)院同意的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》中已明文規(guī)定建筑業(yè)適用11%稅率。但建筑業(yè)營改增因抵扣發(fā)票實際較難取得、抵扣時間不規(guī)律、新老工程的過渡政策等等因素，使得建筑業(yè)營改增政策實施顯得格外艱難。其中新老工程的過渡政策成了建筑企業(yè)最為關(guān)注的焦點，跨期的在建工程總量大，情況復(fù)雜，新老工程過渡的不順利則有可能給本身資金一向緊張的建筑企業(yè)帶來致命的影響。本文通過對建筑業(yè)營改增新老工程銜接存在的問題進行分析并提出相應(yīng)的改革意見，為建筑業(yè)營改增的順利實行提供一定的支持。

關(guān)鍵詞：營改增;建筑業(yè);新老工程;問題探討

建筑行業(yè)是我國產(chǎn)業(yè)的重要組成部門，建筑行業(yè)不僅是簡單的生產(chǎn)企業(yè)，還同時屬于安裝企業(yè)，由于建筑企業(yè)自身的特殊性質(zhì)，每年都為我國創(chuàng)造了大量的就業(yè)崗位。我國建筑企業(yè)屬于粗放型企業(yè)，建筑行業(yè)面臨著管理理念落后，管理制度不完善，管理機制執(zhí)行力度和監(jiān)督力度不夠，以及稅收負增加等諸多問題和挑戰(zhàn)。建筑企業(yè)增值稅的征管體制對其財務(wù)管理和內(nèi)部流程控制等方面的嚴(yán)格要求，造成建筑行業(yè)管理模式出現(xiàn)倒逼機制，促使行業(yè)精細化發(fā)展，而“營改增”成為建筑業(yè)完善運營機制的一個機遇[1]。營改增不管從何時開時，都必然避不開會有跨營業(yè)稅和增值稅分界點的在建工程，新老工程的過渡成了無法回避的焦點問題。

一、建筑業(yè)新老工程的定義和行業(yè)猜想

1、定義

本文建筑業(yè)新老工程是指建筑業(yè)營改增政策實施之日前在施工程或已簽合同未開工工程，以下稱為老工程;營改增政策實施之日后簽訂合同的施工項目，以下稱為新工程。

2、行業(yè)猜想

對于跨期工程是交營業(yè)稅還是增值稅，有兩種猜想，第一種猜想：“老項目”預(yù)計可以選擇簡易增值稅計稅方法，執(zhí)行3%征收率，按總分包差額繳納，不得抵扣進項稅額。即“新工程新辦法，老工程老辦法”，老工程雖然征收增值稅，但相當(dāng)于交營業(yè)稅，這對建筑企業(yè)是最有利的，對于稅務(wù)部門也是最易執(zhí)行的。新工程則從供應(yīng)商管理、合同管理、發(fā)票管理、資金管理上重新規(guī)劃并符合增值稅相關(guān)規(guī)定。且增值稅進項稅交納時間較長，資金占用等因抵扣時間不規(guī)律產(chǎn)生的問題也將延遲一兩年才會出現(xiàn)，那時增值稅的政策將更加完善，增值稅政策對企業(yè)的影響將更加趨于平穩(wěn)。另一種猜想是跨期工程自營改增實施之日起按增值稅一般納稅人計稅方法繳納增值稅，即“一刀切”，營改增前繳納營業(yè)稅，進項稅不得抵扣;營改增后新老工程一律繳納增值稅，這對建筑企業(yè)是最不利，對于稅務(wù)部門實際操作也是最困難的。

二、營改增“一刀切”對建筑業(yè)的影響

1、要劃斷跨期工程中繳納營業(yè)稅和增值稅的部份

（1）我國《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第十二條營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此營改增政策實施時，稅務(wù)部門對企業(yè)帳面留有的預(yù)收帳款一定會進行營業(yè)稅完稅，以此劃斷跨期工程營業(yè)稅及增值稅劃斷的部份，建筑企業(yè)應(yīng)提前對帳面留有的預(yù)收帳款進行清理，應(yīng)完稅的應(yīng)開具發(fā)票并完稅，以避免營改增時集中繳納營業(yè)稅，給企業(yè)資金帶來較大的壓力。

（2）由于建筑業(yè)的特殊性，業(yè)主方按實際完成工程量的一定比例支付施工企業(yè)工程進度款，而不是全部給付實際完成工程量的工程價款，在工程竣工結(jié)算階段給付齊如95%的工程款，質(zhì)保期后給付5%質(zhì)保金。施工企業(yè)一般情況下在撥付工程款時才會向業(yè)主方開具營業(yè)稅發(fā)票繳納營業(yè)稅?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條條例所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。條例所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。建筑企業(yè)以實際收到款項和索取收入款項憑據(jù)當(dāng)天作為營業(yè)稅納稅義務(wù)時間。因此在營改增實施后，建筑企業(yè)取得的第一筆工程款應(yīng)繳納增值稅，但營改增前建筑企業(yè)是營業(yè)稅納稅人，發(fā)生的成本只能開具普通發(fā)票，不得抵扣增值稅銷項，就會造成跨期部份發(fā)生的成本無法抵扣，從而增加納稅人稅負成本。另一種情況則是，建筑企業(yè)的成本發(fā)票大多會在后期產(chǎn)生，因此建筑企業(yè)為了能盡量多的抵扣增值稅，前期營業(yè)稅納稅期間發(fā)生的成本盡量拖延至營改增實施后才開具增值稅專用發(fā)票，造成多抵扣了增值稅銷項，降低了企業(yè)稅負，使得國家的稅源流失，而稅務(wù)部門對此的監(jiān)管也非常困難，很難提取準(zhǔn)確的證據(jù)，將耗費大量的人力、物力和財力。

（3）根據(jù)2013年8月1日交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實施營改增政策時規(guī)定，試點納稅人如有在本地區(qū)試點實施之日前簽訂的經(jīng)營租賃合同，可以選擇繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅[2]。如以合同簽訂之日來區(qū)分新老工程，則建筑企業(yè)對即將簽訂的施工合同應(yīng)重點關(guān)注合同簽訂日期，能放在營改增后簽訂的施工合同，應(yīng)盡量延至營改增后簽訂。該文件對本地區(qū)試點實施日前簽訂且沒有執(zhí)行完畢的經(jīng)營租賃合同也做出了相關(guān)規(guī)定，合同標(biāo)的物沒有出現(xiàn)特殊的情況下，大部分是實施日前購進與自制的，都選擇適用簡易計稅的方法計稅。租賃業(yè)未執(zhí)行完的老工程也可以合同約定執(zhí)行時間來區(qū)分繳納營業(yè)稅或增值稅，但是建筑企業(yè)施工工期長，停工、爛尾、無法結(jié)算、結(jié)算款遲遲拿不到，特別是BT工程（回購期長）等各種情況復(fù)雜，導(dǎo)致合同完全執(zhí)行完畢的時間難以確定，因此老工程過渡政策的時間問題也是關(guān)注的重點。

2、帶來的合約風(fēng)險

對于建筑企業(yè)來說，企業(yè)長期合作的供應(yīng)商大多為營業(yè)稅納稅人，營改增后必須更換為增值稅一般納稅人，如實行“一刀切”政策，供應(yīng)商不是增值稅一般納稅人的，則必須中途更換供應(yīng)商，這樣給企業(yè)帶來實際上的違約風(fēng)險，并帶來經(jīng)濟損失，因此不管是新老工程，在供應(yīng)商的選擇上都應(yīng)盡量選擇增值稅一般納稅。

3、BT模式的困境

BT工程作為一種特殊的工程運營模式，是指根據(jù)項目發(fā)起人通過與投資者簽訂合同，由投資者負責(zé)項目的融資、建設(shè)，并在規(guī)定時限內(nèi)將竣工后的項目移交項目發(fā)起人，項目發(fā)起人根據(jù)事先簽訂的回購協(xié)議分期向投資者支付項目總投資及確定的回報。BT模式作為一種新興的工程建設(shè)管理模式，在國內(nèi)得到了蓬勃發(fā)展，較好的解決了因為建設(shè)單位資金緊張而不能實施工程的難題，尤其是一些政府牽頭開發(fā)投資的公益性項目應(yīng)用較多[3]。BT工程一般分為投資期和回購期，投資期大量資金投入施工工程，產(chǎn)生各項成本費用，回購期分期收回投資款及利潤，并向業(yè)主方開具發(fā)票。如BT工程施工已完成交驗等待回購，此時營改增政策實施，收到回購款時，則必須開具增值稅發(fā)票，同時繳納銷項稅金，但因營改增前是營業(yè)稅納稅人，無法取得增值稅專用發(fā)票，只能取得普通發(fā)票，大量成本進項無從抵扣，這樣納稅人的稅負直接增加11%，這對施工企業(yè)而言無疑是致命的打擊。

建筑行業(yè)“營改增”的變化不僅是稅制的變化，對于企業(yè)的市場行為、經(jīng)營模式以及財務(wù)管理方面也具有一定的影響力，建筑行業(yè)做好“營改增”的積極應(yīng)對，才能把此次營改增變?yōu)楦欣诮ㄖI(yè)健康發(fā)展的有力契機[4-5]。建筑企業(yè)營改增的主要目的是避免企業(yè)在經(jīng)營過程中出現(xiàn)重復(fù)征稅的現(xiàn)象，是減輕建筑企業(yè)稅負的有效措施，促使我國納稅體制更加合理、公平，同時，也有利于市場經(jīng)濟活動科學(xué)化、市場化，為更多的企業(yè)提供發(fā)展機會。我們有理由相信，即將出臺的營改增政策針對上述問題將會提供一套完整的平穩(wěn)的解決方案。（作者單位：廣東華坤建設(shè)集團有限公司）

參考文獻：

[1] 高源.淺析建筑安裝企業(yè)“營改增”的應(yīng)對措施[J].低碳世界，2014，（19）：205-205，206.

[2] 熊玉紅，梁萍.建筑業(yè)“營改增”后的稅負影響及其應(yīng)對策略分析[J].會計之友，2014，（17）：103-105..

[3] 鄒鎣.探析“營改增”對建筑業(yè)稅負的影響與應(yīng)對策略[J].城市建設(shè)理論研究（電子版），2013，（27）.709.

[4] 李海鷹.營改增稅制改革對建筑業(yè)工程項目的影響探析[J].財經(jīng)界，2015，（3）.212.

[5] 王軍，熊雪軍.建筑業(yè)營改增影響分析及應(yīng)對策略[J].會計師，2014，（3）.004.