環(huán)境管理會計基本理論問題探討

王玉勤

摘 要：文章基于環(huán)境問題日趨凸顯的背景，探討了現(xiàn)有會計體系存在的缺陷及環(huán)境管理會計產(chǎn)生的原因，分析了當前環(huán)境管理會計研究的現(xiàn)狀和存在的問題，并對將來環(huán)境管理會計的發(fā)展趨勢進行了探討。

關(guān)鍵詞：管理會計；環(huán)境管理會計；環(huán)境

中圖分類號：F234.3 文獻標識碼：A 文章編號：1006-8937（2015）05-0137-02

1 現(xiàn)有會計體系的缺陷及環(huán)境管理會計的產(chǎn)生

1.1 現(xiàn)有會計體系的缺陷

自從20世紀80年代以來，隨著環(huán)境問題的進一步惡化，人們開始思考經(jīng)濟增長與環(huán)境保護之間的關(guān)系問題，并最終促成了可持續(xù)發(fā)展觀念的提出：“在不對后代人滿足其自身需求的能力構(gòu)成危害的前提下，滿足當代人的需求的發(fā)展。”

（UNWCED，1987）隨著社會的環(huán)境保護意識增強，社會利益集團、消費者、供應商等對企業(yè)經(jīng)濟行為的環(huán)境后果比較關(guān)注，從而使企業(yè)行為置于社會的密切監(jiān)控之中。為了有效地識別經(jīng)營活動的環(huán)境因素及其影響，確保經(jīng)營行為符合環(huán)境法律法規(guī)要求，持續(xù)改進環(huán)境績效，許多企業(yè)開始實施環(huán)境管理戰(zhàn)略，引入環(huán)境管理體系。

面對企業(yè)實施環(huán)境管理戰(zhàn)略和環(huán)境管理體系的要求，傳統(tǒng)管理會計的缺陷逐漸凸現(xiàn)出來，主要表現(xiàn)在：會計信息系統(tǒng)過于注重財務信息，而環(huán)境戰(zhàn)略所關(guān)注的環(huán)境績效，有許多是不能表現(xiàn)為財務信息的，一般只適宜表現(xiàn)為非財務的定量信息，有的甚至無法量化，而只能作定性說明。即使是那些能夠以財務信息表現(xiàn)的績效，也可能由于種種原因而沒有得到全面的反映，同時會計的控制職能也無法得到充分的發(fā)揮。環(huán)境管理的需求和會計系統(tǒng)的局限迫使人們尋求管理會計系統(tǒng)的改進，以使其能夠反映和控制環(huán)境績效，為企業(yè)管理的新要求服務。

1.2 環(huán)境管理會計的產(chǎn)生

對環(huán)境問題的關(guān)注，首先引發(fā)的是人們關(guān)注環(huán)境負債及其在財務報告的披露。Peace（1990）首次提出環(huán)境核算的概念，Gray（1990）研究了環(huán)境問題對會計的啟示和會計界可能對環(huán)境保護所作的貢獻，從而掀起了人們對企業(yè)環(huán)境會計問題的重視。環(huán)境會計研究，也因此從社會會計研究中以單獨的名稱獨立出來。20世紀90年代開始，環(huán)境會計研究迅猛發(fā)展，出現(xiàn)了與各個相關(guān)學科和研究領(lǐng)域交叉互補的趨勢，形成了不同的研究視角。

在宏觀層面上，聯(lián)合國1992年提出了建立環(huán)境與經(jīng)濟綜合核算系統(tǒng)（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA）的研究，中國也開展了如何建立中國的資源經(jīng)濟環(huán)境綜合核算體系研究。在微觀層面上，環(huán)境會計的研究，主要包括對環(huán)境信息披露、環(huán)境審計和管理會計等方面的研究。

1999年，聯(lián)合國成立了“改進政府在推動環(huán)境管理會計中的作用”專家工作組，并召開了第一會議，統(tǒng)一了各國實踐的名稱，首次提出了環(huán)境管理會計的概念，同時號召各國政府積極促進推行環(huán)境管理會計。

2 環(huán)境管理會計的研究現(xiàn)狀

Schahegger等（1996）首先提出了環(huán)境會計的框架，認為環(huán)境會計主要涉及記錄、分析和報告由環(huán)境問題導致的財務影響和既定經(jīng)濟系統(tǒng)（如企業(yè)、工廠、地區(qū)、國家等）所產(chǎn)生的生態(tài)影響的各種作業(yè)、方法和體系，并將其細分為環(huán)境差別會計和生態(tài)會計兩大類。Schaltegger和Burritt（2000）在上述專著基礎(chǔ)上發(fā)表了新作，正式使用了環(huán)境管理會計的名稱。

加拿大管理會計師協(xié)會（SMA，1996）指出環(huán)境會計是“對環(huán)境成本進行確認、計量和分配，將環(huán)境成本融入企業(yè)的經(jīng)營決策，并在嗣后將有關(guān)信息傳遞給企業(yè)的利益相關(guān)者的過程”。該定義基本上從傳統(tǒng)管理會計衍生出來，突出其信息加工的本質(zhì)，并側(cè)重于為決策者服務。

國際會計師聯(lián)合會（IFAC，1998）認為，環(huán)境管理會計是“通過設計和實施適當?shù)呐c環(huán)境相關(guān)的會計系統(tǒng)，對環(huán)境績效和經(jīng)濟績效進行管理”。該定義將環(huán)境管理會計的本質(zhì)定位于管理，這與其對管理會計的定義是一致的。

Bennett（2001）認為與環(huán)境有關(guān)的管理會計利用會計和相關(guān)信息為內(nèi)部管理提供支持，是“生成、分析并利用財務和非財務信息以優(yōu)化企業(yè)環(huán)境和經(jīng)濟績效，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的系統(tǒng)”。該定義將環(huán)境績效置于經(jīng)濟績效之前，是為了突出其環(huán)境傾向，并表明社會目標和企業(yè)目標同等重要。

1999年聯(lián)合國統(tǒng)一定名環(huán)境管理會計，認為環(huán)境會計可以是國家會計，也可以是企業(yè)會計，涉及財務與非財務信息，包括內(nèi)部和能夠貨幣化的外部成本。

聯(lián)合國采納了ECOMAC定義：“環(huán)境管理會計是對財務和相關(guān)的非財務信息進行采集、分析和使用，從而將環(huán)境和經(jīng)濟政策綜合起來，以建立可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)?！保‥COMAC，1996）同時指出，環(huán)境管理會計可以幫助企業(yè)經(jīng)理作出資本投資決策、確定成本、進行產(chǎn)品或流程的設計決策、績效評價以及一系列的面向未來的決策。環(huán)境管理會計可以看作是決策支持工具，同時也是信息系統(tǒng)，為企業(yè)管理者用來將生命周期內(nèi)的環(huán)境和經(jīng)濟信息綜合起來以便作出更好的經(jīng)營和環(huán)境決策。在聯(lián)合國2001年的報告中，又將環(huán)境管理會計廣義地定義為“為滿足組織內(nèi)部進行傳統(tǒng)和環(huán)境決策的需要，而對實物流信息（如材料、水和能源流量等）、環(huán)境成本信息和其他貨幣信息進行的確認、收集、估計，編制內(nèi)部報告以利用”。

（UN，2001）盡管提法不盡相同，但環(huán)境管理會計要為企業(yè)的管理決策提供面向未來的信息（包括財像信息和非財務信息）則是共同的。

綜上所述，環(huán)境管理會計的定義基本上在管理會計的基礎(chǔ)上加以擴展，都是為了區(qū)別以服務于外部使用者為主的財務會計而提出的。多數(shù)定義仍在會計信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上認識環(huán)境管理會計，但對信息處理類型，有的則只強調(diào)成本信息，或內(nèi)部化的財務信息，有的則同時強調(diào)了財務信息與非財務信息，而內(nèi)涵最廣的當屬聯(lián)合國的提法，要求包括外部成本和外部性的信息。

3 環(huán)境管理會計研究存在的問題及發(fā)展趨勢

通過文獻梳理可以看出，目前環(huán)境管理會計研究已經(jīng)取得初步的成效，各國也都將其作為管理會計的一個熱門發(fā)展方向開展研究。這其中美國的相關(guān)研究更為豐富，相對而言，美國的環(huán)境法規(guī)更加嚴厲，因此企業(yè)可能會導致的環(huán)境負債風險也就更為突出，因此對環(huán)境管理會計的關(guān)注度也更高。

由于與美國的地緣關(guān)系，加拿大的環(huán)境管理會計的研究也較為熱門。而在歐洲，其關(guān)注點著重集中于能源、原料和廢物等物質(zhì)流動的管理，其目的在于通過環(huán)境管理會計尋求降低耗費、提高效率的方法。在中國，由于管理會計的實踐有待進一步拓展，源于實踐的環(huán)境管理會計技術(shù)方法幾乎為零。更多的研究導源于研究者的環(huán)境保護意識，走的是一條理論促進實踐的道路。

環(huán)境管理會計的研究與發(fā)展在很大程度上受制于各國外部環(huán)境的影響。不過，由于環(huán)境保護運動的發(fā)展，各國政府越來越認識到企業(yè)環(huán)境管理對于國家可持續(xù)發(fā)展的重要性。聯(lián)合國為此專門成立了“改進政府在推動環(huán)境管理會計中的作用”的專家工作組，積極促進政府推動企業(yè)實施環(huán)境管理會計?？梢灶A見，政府的參與將大大推進中國企業(yè)實施環(huán)境管理會計。

由于環(huán)境管理會計的研究，很大程度是為了改善企業(yè)經(jīng)營決策質(zhì)量，使企業(yè)的決策行為符合環(huán)境法規(guī)要求，滿足利益相關(guān)者的要求，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

因此，環(huán)境管理會計研究的務實性很強，純理論性研究較少。從相關(guān)研究文獻看，各研究認同環(huán)境管理會計為信息系統(tǒng)，通過對財務信息與非財務信息的加工整理服務企業(yè)決策。因此，對于環(huán)境管理會計技術(shù)方法的研究，在某種程度上其實可以視為現(xiàn)代先進的管理會計技術(shù)方法在環(huán)境管理領(lǐng)域的應用。環(huán)境成本雖然沒有統(tǒng)一的定義，但是，美國環(huán)境保護的基本分類，以及內(nèi)部成本和外部成本的區(qū)分等，還是為多數(shù)人所接受。環(huán)境管理會計研究者需要加強與環(huán)境管理研究者的合作，借鑒環(huán)境經(jīng)濟學計量環(huán)境影響的工具，才能在這個領(lǐng)域的研究有所突破。

目前在內(nèi)部環(huán)境成本的確認與計量上也存在不少問題，對于無形環(huán)境成本如何計量，其范疇應當包括哪些，也還值得進一步探討。

而從應用的角度看，主要研究文獻基本集中于短期決策，一般都是探討可能如何應用。但是，對于一些考慮環(huán)境因素的長期投資決策工具，戰(zhàn)略規(guī)劃和控制如何應用環(huán)境成本信息，如何有效地控制環(huán)境成本，如何構(gòu)建財務績效與環(huán)境績效和諧統(tǒng)一的企業(yè)績效評價體系，使改善環(huán)境績效成為企業(yè)日常經(jīng)營活動的一個組成部分，如何實現(xiàn)企業(yè)環(huán)境管理戰(zhàn)略，乃至實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略等問題，以及企業(yè)如何實施環(huán)境管理會計，實施環(huán)境管理會計對企業(yè)信息系統(tǒng)的要求，如何將環(huán)境會計信息系統(tǒng)與企業(yè)的生態(tài)信息系統(tǒng)加以整合，如何將環(huán)境管理會計與實施環(huán)境管理體系有機地結(jié)合起來等眾多問題，都有待研究者進一步的研究。

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