論審計(jì)責(zé)任與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系

呂霽竹　賀瓊

摘 要：隨著我國(guó)資本市場(chǎng)和審計(jì)行業(yè)的蓬勃發(fā)展，在信息經(jīng)濟(jì)和金融社會(huì)環(huán)境下，審計(jì)信息對(duì)于經(jīng)濟(jì)決策的影響越來(lái)越大，社會(huì)對(duì)審計(jì)結(jié)論真實(shí)性、相關(guān)性的期望也越來(lái)越高。審計(jì)人員的審計(jì)責(zé)任也日益擴(kuò)大，相應(yīng)地審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也在不斷提高，審計(jì)責(zé)任與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)間的關(guān)系以及如何應(yīng)對(duì)，是審計(jì)人員執(zhí)業(yè)面對(duì)的重要問(wèn)題。文章對(duì)此進(jìn)行分析，首先闡述了審計(jì)責(zé)任的內(nèi)涵，然后分析了審計(jì)責(zé)任與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系，最后結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念提出了基于審計(jì)責(zé)任的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控措施。

關(guān)鍵詞：審計(jì)責(zé)任；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-8937（2015）05-0126-02

1 審計(jì)責(zé)任的概念分析

1.1 審計(jì)責(zé)任與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念分析

審計(jì)責(zé)任，指的是審計(jì)人員按照審計(jì)準(zhǔn)則，執(zhí)行特定審計(jì)程序?qū)Ρ粚徲?jì)客體進(jìn)行審計(jì)后，生成并出具的審計(jì)報(bào)告，并對(duì)該報(bào)告的真實(shí)性和公允性所必須承擔(dān)的責(zé)任。審計(jì)責(zé)任包括職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任兩個(gè)責(zé)任，前者往往會(huì)導(dǎo)致后者的產(chǎn)生，而后者的強(qiáng)制性處罰會(huì)促進(jìn)審計(jì)人員對(duì)職業(yè)責(zé)任的重視和積極履行責(zé)任操守。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表有重大錯(cuò)誤或漏報(bào)的問(wèn)題，而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表了不恰當(dāng)、不公允審計(jì)意見(jiàn)的可能性。由于抽樣審計(jì)方法應(yīng)用，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)雖可以防控但同樣難以消除。

1.2 審計(jì)責(zé)任與審計(jì)期望的差距分析

審計(jì)責(zé)任與社會(huì)對(duì)審計(jì)工作的期望兩者的差距是長(zhǎng)期性的，社會(huì)公眾對(duì)資本市場(chǎng)的參與致使公眾對(duì)審計(jì)工作的期望往往過(guò)高。社會(huì)公眾往往認(rèn)為既然會(huì)計(jì)報(bào)告是經(jīng)過(guò)審計(jì)并出具審計(jì)意見(jiàn)了，就應(yīng)當(dāng)不存在任何誤導(dǎo)性的信息。而在審計(jì)實(shí)踐中，很多原因?qū)е聦徲?jì)人員也無(wú)法保證所審計(jì)過(guò)的會(huì)計(jì)報(bào)表沒(méi)有任何差錯(cuò)。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則中明確指出：審計(jì)人員的審計(jì)意見(jiàn)不應(yīng)被認(rèn)為是被審計(jì)課題持續(xù)經(jīng)營(yíng)及業(yè)績(jī)的承諾和保障。

1.3 審計(jì)責(zé)任界定的復(fù)雜性分析

現(xiàn)代審計(jì)是對(duì)被審計(jì)客體內(nèi)控情況抽樣審計(jì)基礎(chǔ)上的審計(jì)程序，審計(jì)人員通過(guò)樣本審查來(lái)推斷總體特征，然后執(zhí)行審計(jì)程序?qū)?huì)計(jì)報(bào)告出具審計(jì)意見(jiàn)。所以未被抽查到的會(huì)計(jì)資料，是有可能存在舞弊和會(huì)計(jì)差錯(cuò)的，所以無(wú)法保證會(huì)計(jì)報(bào)告絕對(duì)的可靠和準(zhǔn)確。而審計(jì)責(zé)任的評(píng)價(jià)是體現(xiàn)在審計(jì)人員是否保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。然而由于審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，實(shí)際工作中很難判斷審計(jì)人員是否盡做到了職業(yè)謹(jǐn)慎性。所以應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體審計(jì)問(wèn)題來(lái)進(jìn)行具體的分析，不同時(shí)期對(duì)審計(jì)責(zé)任是否良好履行的標(biāo)準(zhǔn)也不一樣。

2 審計(jì)責(zé)任與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系

審計(jì)責(zé)任與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總體上是密切的正相關(guān)關(guān)系，審計(jì)人員承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越大。審計(jì)準(zhǔn)則的四個(gè)方面都涉及了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如：審計(jì)活動(dòng)的獨(dú)立性越高，審計(jì)工作揭示的問(wèn)題可能性就越強(qiáng)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越低；審計(jì)程序越有效，審計(jì)人員素質(zhì)越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)被有效降低。審計(jì)人員職業(yè)操守越高，審計(jì)質(zhì)量就會(huì)提高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)降低；審計(jì)法律法規(guī)越嚴(yán)謹(jǐn)，審計(jì)人員和機(jī)構(gòu)出具不當(dāng)審計(jì)報(bào)告所承擔(dān)的法律責(zé)任就越大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)地就越高。

因?yàn)閷徲?jì)責(zé)任代表著社會(huì)公眾和審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)主體的期望，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中金融行業(yè)和信息經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使得審計(jì)報(bào)告對(duì)于經(jīng)濟(jì)決策越來(lái)越重要。如果審計(jì)人員沒(méi)有良好地履行外界對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的期待，出具的審計(jì)報(bào)告給審計(jì)報(bào)告使用者造成了損失，那么審計(jì)報(bào)告使用者必然會(huì)對(duì)審計(jì)主體提出責(zé)任追究，進(jìn)而產(chǎn)生了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。具體分析如下：

①現(xiàn)代審計(jì)行為是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法律賦予的審計(jì)簽證權(quán)利下進(jìn)行的，同樣地也有相應(yīng)的審計(jì)法律責(zé)任，主要表現(xiàn)為受托審計(jì)責(zé)任，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，審計(jì)服務(wù)需求就越多，所以審計(jì)責(zé)任擴(kuò)展到對(duì)政府機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾負(fù)有提供準(zhǔn)確審計(jì)報(bào)告、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)和公眾利益安全的責(zé)任。所以審計(jì)人員如果因?yàn)槭Р臁⑦`約等原因提供了虛假審計(jì)信息，損害了委托人的利益，那么委托人可以依據(jù)法律追究審計(jì)人員的法律責(zé)任，對(duì)應(yīng)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的法律風(fēng)險(xiǎn)。

②現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越來(lái)越呈現(xiàn)出不穩(wěn)定的特點(diǎn)，企業(yè)間交易日趨繁多和復(fù)雜，審計(jì)范圍也相應(yīng)大大擴(kuò)大，不確定會(huì)計(jì)事項(xiàng)越來(lái)越多，也給財(cái)務(wù)操縱提供了大量空間，而抽樣審計(jì)對(duì)此難以發(fā)現(xiàn)的概率隨之加大。這些問(wèn)題給審計(jì)工作帶來(lái)了很多困難，使審計(jì)結(jié)論與真實(shí)情況的偏差概率加大，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)結(jié)論真實(shí)性所要付的責(zé)任照比以往更大，相應(yīng)也增加了審計(jì)工作的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

③市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的成熟使資本市場(chǎng)得到了深入的發(fā)展，這使得經(jīng)濟(jì)界對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況更加關(guān)注，審計(jì)工作的重要性越來(lái)被社會(huì)所重視，社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息是否可靠也越來(lái)越關(guān)注，依賴(lài)審計(jì)報(bào)告的機(jī)構(gòu)和民眾也越來(lái)越多?，F(xiàn)代審計(jì)已成為金融社會(huì)不可缺少的重要部分，金融市場(chǎng)上的利益團(tuán)體都會(huì)支付費(fèi)用來(lái)聘請(qǐng)審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)來(lái)提高財(cái)務(wù)信息的可靠性，以降低經(jīng)濟(jì)決策風(fēng)險(xiǎn)，一旦在金融市場(chǎng)上因?yàn)楸粚徲?jì)過(guò)的財(cái)務(wù)信息遭受損失，社會(huì)公眾和相關(guān)利益團(tuán)體會(huì)采用各種手段從審計(jì)人員處索賠。一旦審計(jì)失敗，審計(jì)人員所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任更大，這增加了審計(jì)工作的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

④審計(jì)工作中，被審計(jì)單位的內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特點(diǎn)、內(nèi)部控制規(guī)范程度、技術(shù)水平和管理能力、管理層的職業(yè)道德等因素，都會(huì)對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)造成影響，從而給審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)影響。所以固有風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中首先要考慮的因素，也是現(xiàn)代審計(jì)首先要對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行全盤(pán)評(píng)估的原因。審計(jì)人員的審計(jì)責(zé)任擴(kuò)大到需要對(duì)被審計(jì)對(duì)象整體經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行審計(jì)分析，相應(yīng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也會(huì)在制定審計(jì)費(fèi)用中加以考慮。

3 基于審計(jì)責(zé)任的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控措施

3.1 強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量控制

3.1.1 貫徹有限責(zé)任合伙制明確審計(jì)責(zé)任

有限責(zé)任合伙制是合伙人對(duì)合伙債務(wù)的責(zé)任承擔(dān)范圍限于合伙利益，合伙資產(chǎn)不足償還合伙人債務(wù)時(shí)，有限責(zé)任合伙制中合伙人是不以個(gè)人資產(chǎn)償還債務(wù)的。有限責(zé)任合伙制下審計(jì)人員不需承擔(dān)其他審計(jì)人員犯下的職業(yè)性違規(guī)責(zé)任，即無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人不擔(dān)負(fù)連帶責(zé)任。所以有限責(zé)任合伙制強(qiáng)調(diào)了對(duì)審計(jì)違規(guī)行為的無(wú)限責(zé)任，保護(hù)了客戶的利益，促使合伙人提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量；另一方面，也對(duì)無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人的利益加以保護(hù)，明確了審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)責(zé)任。既有約束也有激勵(lì)，有利于降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.1.2 實(shí)施審計(jì)責(zé)任掛鉤的收入分配制度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立與審計(jì)責(zé)任相關(guān)的收入分配制度，與審計(jì)出的違法違紀(jì)金額相掛鉤的分配制度，要明確完成項(xiàng)目的獎(jiǎng)勵(lì)額，也要明確審計(jì)責(zé)任相關(guān)的罰款額，這樣有利于提高審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和執(zhí)業(yè)責(zé)任心，有利于防控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.2 積極應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是以系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的觀念來(lái)指導(dǎo)審計(jì)流程，強(qiáng)調(diào)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估；因?yàn)殄e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源于被審計(jì)單位的舞弊風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，這也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要來(lái)源。

審計(jì)人員應(yīng)積極應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，應(yīng)當(dāng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，制定總體應(yīng)對(duì)措施，在審計(jì)項(xiàng)目小組中要有富有經(jīng)驗(yàn)和具有特殊技能的專(zhuān)家、審計(jì)人員工作；審計(jì)程序制定和選擇時(shí)，要注意保密，不能被企業(yè)管理層所預(yù)知。確定完審計(jì)方案選擇實(shí)質(zhì)性還是綜合性之后，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)認(rèn)真分析風(fēng)險(xiǎn)的等級(jí)，重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的概率，結(jié)合各類(lèi)經(jīng)濟(jì)事務(wù)、報(bào)表特征、賬戶余額等要素，來(lái)確定審計(jì)程序的范圍、時(shí)間和性質(zhì)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式拋棄了制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的“管理層善意”的假設(shè)，而要求保持合理的職業(yè)謹(jǐn)慎和懷疑態(tài)度。不僅要對(duì)內(nèi)控制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)行審評(píng)，還要對(duì)管理層的經(jīng)營(yíng)道德進(jìn)行判斷，將職業(yè)警覺(jué)貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，擴(kuò)大了審計(jì)視野，將被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)環(huán)境和系統(tǒng)分析評(píng)價(jià)納入審計(jì)范疇，尋找潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)時(shí)貫穿在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中。

規(guī)范的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式首先評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的控制環(huán)境、鑒別財(cái)務(wù)報(bào)表的組成并標(biāo)出重點(diǎn)。接著要分析重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定審計(jì)目標(biāo)，制定審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和性質(zhì)。

制度導(dǎo)向模式假設(shè)被審計(jì)單位的管理層和員工，在建立并執(zhí)行完善的內(nèi)部控制制度都有較高的積極性，相當(dāng)于把防控舞弊差錯(cuò)的責(zé)任交由被審計(jì)單位。而且也假設(shè)企業(yè)管理層在設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)控制度時(shí)是誠(chéng)實(shí)的，但這并不符合現(xiàn)實(shí)情況：20世紀(jì)后半期，企業(yè)管理層的舞弊現(xiàn)象層出不窮，大量的案例表明，內(nèi)部控制制度是有局限性的，而且即使最完美的內(nèi)部控制制度，也存在著執(zhí)行不力造成的內(nèi)控失效。而且被審計(jì)單位也有提供虛假財(cái)務(wù)信息的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)制度審計(jì)模式的缺點(diǎn)進(jìn)行了彌補(bǔ)，按照風(fēng)險(xiǎn)高低來(lái)配置審計(jì)資源，提高了審計(jì)效率和經(jīng)濟(jì)性。該模式下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，在固有和控制風(fēng)險(xiǎn)不變的前提下，檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)呈正比，重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)呈正比，所以如果審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)期望低，重要性高的話，就應(yīng)當(dāng)搜集更多審計(jì)證據(jù)，擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試、追加審計(jì)程序等措施。所以在審計(jì)人員在確定重要性水平時(shí)，還要評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)期望，以提高審計(jì)效益。

3.3 積極使用外部資源控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

3.3.1 應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基金制度來(lái)抵御審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金是會(huì)計(jì)師事務(wù)所抵御審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效方式，例如按照年?duì)I業(yè)額的10%計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，以增強(qiáng)事務(wù)所抵御審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，以防事務(wù)所被索賠時(shí)不至于陷入財(cái)務(wù)困境。

3.3.2 應(yīng)用審計(jì)責(zé)任保險(xiǎn)機(jī)制分散審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

事務(wù)所也可以考慮投保審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)商業(yè)保險(xiǎn)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁到保險(xiǎn)公司，轉(zhuǎn)移到社會(huì)，這樣可以減少事務(wù)所面臨審計(jì)責(zé)任導(dǎo)致的法律訴訟失敗的巨額損失，在西方國(guó)家責(zé)任保險(xiǎn)已經(jīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的強(qiáng)制保險(xiǎn)品種。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》也規(guī)定了事務(wù)所應(yīng)建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的變現(xiàn)損失，這也是規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效措施。

4 結(jié) 語(yǔ)

總之，在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，審計(jì)責(zé)任與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，相互間的聯(lián)系越來(lái)越密切。由于審計(jì)外部環(huán)境日益復(fù)雜，審計(jì)行為所承擔(dān)的責(zé)任日趨艱巨。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)貫徹成本效益原則，在審計(jì)過(guò)程中重視審計(jì)責(zé)任，注意審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的可能性。并采取各種手段積極預(yù)防和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更盡職地履行好承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任。

參考文獻(xiàn)：

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