試論政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算與涉稅處理

易穎

摘 要：政府補(bǔ)助類型不同涉及的會(huì)計(jì)處理方法也不同，涉稅處理也不同，會(huì)計(jì)與稅收的差異需要相應(yīng)調(diào)增調(diào)減應(yīng)納稅所得額，涉及的數(shù)額都比較大，因此，必須給予足夠的重視。

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助；會(huì)計(jì)核算；涉稅處理

政府為了支持企業(yè)的發(fā)展，進(jìn)行產(chǎn)品更新?lián)Q代，通常會(huì)給予一定的補(bǔ)助作為支持，那么企業(yè)對(duì)于取得的政府補(bǔ)助如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算？涉稅問(wèn)題怎樣進(jìn)行處理是企業(yè)面臨的一個(gè)比較重要的問(wèn)題。

政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得的資產(chǎn)，包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)兩種，其最大特點(diǎn)是企業(yè)從政府部門直接取得資產(chǎn)，并且不需要償還，主要包括財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還和無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。那么企業(yè)在收到政府補(bǔ)助款時(shí)，應(yīng)不應(yīng)該交企業(yè)所得稅，如果需要交什么時(shí)候繳納企業(yè)所得稅，與會(huì)計(jì)處理又有何不同等問(wèn)題，很多企業(yè)對(duì)此理解的不是很透徹，在實(shí)際發(fā)生政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)時(shí)稅務(wù)處理不正確，造成延遲納稅或者不納稅的嚴(yán)重后果，尤其政府補(bǔ)助涉及的數(shù)額都比較大，因此必須給予足夠重視。

1 政府補(bǔ)助的分類與會(huì)計(jì)處理

政府補(bǔ)助從會(huì)計(jì)處理方法不同的角度分類，將其劃分為兩種類型，分別為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，在大多情況下，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助居多，即使是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，最終都將轉(zhuǎn)化為與收益相關(guān)，只是時(shí)間的長(zhǎng)短而已。遞延收益科目只是一個(gè)中間會(huì)計(jì)科目而已，起到過(guò)渡作用。

（1）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助區(qū)分為補(bǔ)償已發(fā)生的費(fèi)用和將要發(fā)生的費(fèi)用兩種情況，補(bǔ)償已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用不需要遞延處理，直接計(jì)入當(dāng)期損益；補(bǔ)償將要發(fā)生的費(fèi)用則先要計(jì)入遞延收益，之后再分期轉(zhuǎn)入損益。

（2）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，主要是指用于購(gòu)建可以形成長(zhǎng)期資產(chǎn)，因此，企業(yè)取得政府補(bǔ)助時(shí)不可以直接計(jì)入當(dāng)期的損益，而應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)為遞延收益，再在日后按照資產(chǎn)的使用壽命期內(nèi)平均分配計(jì)入損益。在資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)，再一次性將遞延收益余額轉(zhuǎn)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入中。

2 政府補(bǔ)助的涉稅處理

企業(yè)收到的政府補(bǔ)助分為不征稅收入和征稅收入，征稅收入的稅務(wù)處理往往與會(huì)計(jì)處理存在差異，需作調(diào)增或調(diào)減應(yīng)納稅所得額處理；作為不征稅收入需具備一定的條件，即必須同時(shí)滿足三個(gè)條件，才可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收總額中扣除，這三個(gè)條件缺一不可，方可享受此項(xiàng)稅收優(yōu)惠，三個(gè)條件一是企業(yè)能夠提供規(guī)定資金用途的資金撥付文件；二是財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的管理方法或要求；三是企業(yè)對(duì)該資金及發(fā)生的支出單獨(dú)核算。

會(huì)計(jì)上的財(cái)政撥款的含義與稅法上的財(cái)政撥款是不同的，稅法所指的財(cái)政撥款是對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體的撥款，屬于不征稅收入，會(huì)計(jì)上的財(cái)政撥款是對(duì)企業(yè)的撥款，屬于應(yīng)稅收入。

政府補(bǔ)助在稅法中屬于“財(cái)政性資金”，稅法將會(huì)計(jì)的財(cái)政撥款、財(cái)政貼息和稅收返還定性為“財(cái)政性資金”，除符合不征稅收入條件的外，都屬于應(yīng)稅收入，由此可見(jiàn)，政府補(bǔ)助的涉稅處理主要涉及到企業(yè)所得稅核算中的具體操作方法。

3 具體的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整

3.1 與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

（1）如果補(bǔ)償已發(fā)生的費(fèi)用，在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，一般情況下是計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，例如，某企業(yè)收到先征后返的增值稅稅額，則在實(shí)際收到返還的稅款時(shí)，借：銀行存款 貸：營(yíng)業(yè)外收入，此項(xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)與稅收沒(méi)有差異，不需要做企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整。

（2）在補(bǔ)償將來(lái)才發(fā)生的費(fèi)用情況下，應(yīng)該先計(jì)入過(guò)渡科目“遞延收益”，再在以后期間分期計(jì)入損益，即“營(yíng)業(yè)外收入”，此時(shí)會(huì)計(jì)核算與稅收往往產(chǎn)生差異需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額，例如某企業(yè)于2012年1月份收到政府補(bǔ)助，用于扶持企業(yè)未來(lái)3年的發(fā)展需求，補(bǔ)償各項(xiàng)費(fèi)用支出，則在2012年收到專項(xiàng)資金時(shí)，借：銀行存款 貸：遞延收益；2012年實(shí)際發(fā)生費(fèi)用支出時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)計(jì)分錄為：借：遞延收益 貸：營(yíng)業(yè)外收入，此時(shí)遞延收益（貸方）與借方的差異應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，2013年發(fā)生費(fèi)用支出時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益，即：借：遞延收益 貸：營(yíng)業(yè)外收入，在遞延收益余額范圍內(nèi)調(diào)減應(yīng)納稅所得額；2014年無(wú)論發(fā)生費(fèi)用金額多少，均按遞延收益余額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

3.2 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

企業(yè)取得的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，其會(huì)計(jì)處理和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助不同，不能直接計(jì)入當(dāng)期損益，具體方法是，在收到政府補(bǔ)助款時(shí)，首先確認(rèn)為遞延收益，在相關(guān)資產(chǎn)可以使用時(shí)起，在其使用壽命期內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益，即營(yíng)業(yè)外收入。例如某企業(yè)需購(gòu)置一臺(tái)環(huán)保設(shè)備，政府給予財(cái)政撥款，并已到賬，企業(yè)已購(gòu)置了設(shè)備，并采用直線法計(jì)提折舊。該筆業(yè)務(wù)涉及取得政府補(bǔ)助時(shí)的會(huì)計(jì)處理，購(gòu)入設(shè)備時(shí)的會(huì)計(jì)處理及計(jì)提折舊和分?jǐn)傔f延收益的會(huì)計(jì)處理幾個(gè)步驟，具體會(huì)計(jì)處理為：

（1）在取得財(cái)政撥款時(shí)，確認(rèn)政府補(bǔ)助，借方登記銀行存款，貸方登記遞延收益；

（2）購(gòu)入設(shè)備時(shí)：借方登記固定資產(chǎn)或者在建工程（需安裝的），貸方登記銀行存款；

（3）并從次月起，每月末在計(jì)提折舊的同時(shí)分?jǐn)傔f延收益，計(jì)提折舊時(shí)，借方登記管理費(fèi)用，貸方登記累計(jì)折舊，同時(shí)分?jǐn)傔f延收益，借方登記遞延收益，貸方登記營(yíng)業(yè)外收入，在該資產(chǎn)出售或報(bào)廢時(shí)，轉(zhuǎn)銷遞延收益余額，一次性將遞延收益轉(zhuǎn)入到營(yíng)業(yè)外收入中。

對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的涉稅處理上，要分清不征稅收入和征稅收入，對(duì)于不征稅收入，分期確認(rèn)的收益需調(diào)減應(yīng)納稅所得額，折舊費(fèi)用不允許企業(yè)所得稅前扣除，需調(diào)增應(yīng)納稅所得額；對(duì)于征稅收入，則在收到政府補(bǔ)助時(shí)，收益一次性確認(rèn)，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，在未來(lái)會(huì)計(jì)分期確認(rèn)時(shí)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，折舊允許在企業(yè)所得稅前扣除。

4 企業(yè)在會(huì)計(jì)核算及涉稅處理中需注意的問(wèn)題

（1）在會(huì)計(jì)核算方面：由于企業(yè)會(huì)計(jì)核算人員專業(yè)水平參差不齊，加之認(rèn)識(shí)存在偏差，對(duì)于政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有準(zhǔn)確把握，會(huì)計(jì)科目的運(yùn)用不規(guī)范，也沒(méi)有區(qū)分所取得的政府補(bǔ)助究竟是哪一類，是與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)，把收到的政府補(bǔ)助款掛入往來(lái)款項(xiàng)，支付時(shí)再?zèng)_銷往來(lái)款，模糊了政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算處理。

因此，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算人員必須提升自身專業(yè)水平，提高專業(yè)勝任能力，及時(shí)掌握理解新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)進(jìn)行核算，弄清該項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，把取得的政府補(bǔ)助收入與支出單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。遇到政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)，要先分析政府補(bǔ)助的確認(rèn)，再分析相關(guān)費(fèi)用支出的核算，最后研究所得稅的處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法要求不能相互混淆。

（2）在涉稅處理方面：政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)主要涉及企業(yè)所得稅的處理，但對(duì)于政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)與稅收差異的處理上還沒(méi)有很好的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，有些企業(yè)更是出于避稅考慮，沒(méi)有按照稅收法規(guī)規(guī)定正確的調(diào)增或調(diào)減應(yīng)納稅所得額，有的甚至認(rèn)為會(huì)計(jì)與稅收的差異隨著時(shí)間的推移最后消失了，現(xiàn)在調(diào)增調(diào)減賬務(wù)處理起來(lái)太麻煩，有的認(rèn)為政府補(bǔ)助是不征稅收入，沒(méi)有考慮要符合特定的條件，有的企業(yè)將政府補(bǔ)助誤認(rèn)為是財(cái)政性資金，處理起來(lái)隨意性很大，這種現(xiàn)象不僅造成了大額的稅款流失，也使企業(yè)產(chǎn)生了滯納金，增加了企業(yè)的稅收成本。

無(wú)論是從企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)良性健康發(fā)展的角度，還是從稅收遵從角度，企業(yè)必須提高認(rèn)識(shí)，自覺(jué)規(guī)范地處理政府補(bǔ)助的業(yè)務(wù)產(chǎn)生的納稅上的差異，及時(shí)把握財(cái)經(jīng)法規(guī)、政策的變化，應(yīng)及時(shí)關(guān)注最新變化情況，進(jìn)行正確的財(cái)稅處理。

參考文獻(xiàn)

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》

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