會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量與應(yīng)用的思考

冉琪鈴 劉源

摘要：目前，對(duì)于公允價(jià)值的確立與運(yùn)用，我國(guó)尚未形成統(tǒng)一的說(shuō)法。本文主要就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量與應(yīng)用進(jìn)行了深入研究，并指出了公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用中存在的一些問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值? 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則? 計(jì)量? 問(wèn)題

1 公允價(jià)值的內(nèi)涵

從本質(zhì)上來(lái)看，公允價(jià)值計(jì)量屬性堅(jiān)持以市場(chǎng)為基礎(chǔ)，綜合進(jìn)行市場(chǎng)信息評(píng)價(jià)，實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)和負(fù)債的統(tǒng)一認(rèn)定，它反映的是一種現(xiàn)值。而要想做好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的計(jì)量與應(yīng)用，我們首先應(yīng)該明確公允價(jià)值的定義和基本內(nèi)涵。公允價(jià)值，即按照市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值進(jìn)行的資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值認(rèn)定和評(píng)價(jià)的計(jì)量屬性。目前，我國(guó)已在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定了公允價(jià)值的定義和內(nèi)涵，指出了其計(jì)量范圍：“公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！?在公允價(jià)值計(jì)量模式下，交易雙方通常會(huì)根據(jù)其對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的熟悉程度自愿進(jìn)行交換或清償活動(dòng)。該金額計(jì)量方式提高了市場(chǎng)交易的安全性和真實(shí)性，有利于企業(yè)的資本保全。從廣義上來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值包含交易活動(dòng)中公平、公允的價(jià)格。從狹義上來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值僅僅代表一種獨(dú)立的計(jì)量屬性，是一種以市場(chǎng)發(fā)展為依據(jù)的模擬價(jià)格，是在交易和清算前進(jìn)行定價(jià)評(píng)估，最終得到的相對(duì)公允合理的價(jià)格。狹義上的公允價(jià)值反映的是一種靜態(tài)價(jià)值。

2 公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用

國(guó)家財(cái)政部于2006年2月15日正式發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和三十八項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了公允價(jià)值的計(jì)量屬性和地位，規(guī)定其為一項(xiàng)正式的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。同時(shí)，在其他幾項(xiàng)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，國(guó)家也提出了明確的會(huì)計(jì)要素計(jì)量要求和規(guī)范，將公允價(jià)值廣泛運(yùn)用至17個(gè)初始計(jì)算和后續(xù)計(jì)算中，有效提升了其在會(huì)計(jì)計(jì)量中的地位和作用。

3 公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)

3.1 充分滿(mǎn)足了信息使用者的決策需求

與其他計(jì)量工具相比，公允價(jià)值能夠較為準(zhǔn)確全面地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，從而極大地提升了企業(yè)管理者的財(cái)務(wù)信息使用效率，為其科學(xué)決策奠定了扎實(shí)基礎(chǔ)。例如，當(dāng)價(jià)格上漲時(shí)，公允價(jià)值能夠準(zhǔn)確地反映出企業(yè)的現(xiàn)金流量、交易信息、資產(chǎn)負(fù)債等情況，進(jìn)而為企業(yè)管理者、債權(quán)人、投資者等利益相關(guān)者的決策行為提供強(qiáng)有力的支持，保障了其經(jīng)濟(jì)利益。

3.2 全面客觀地反映了企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果

企業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算是一項(xiàng)較為復(fù)雜的工作，主要涉及經(jīng)營(yíng)成本、費(fèi)用配比、經(jīng)營(yíng)收入等。但由于收入和費(fèi)用存在計(jì)算屬性差異，二者存在一定的價(jià)差，最終影響了企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的正確評(píng)價(jià)。企業(yè)的收益變動(dòng)是普遍存在的，企業(yè)要想提升其會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，防止信息不對(duì)稱(chēng)情況的出現(xiàn)就必須在財(cái)務(wù)報(bào)表中推行動(dòng)態(tài)計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量統(tǒng)一了收入、成本、其他費(fèi)用支出等的計(jì)量屬性，較為全面科學(xué)地反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。

3.3 公允價(jià)值是與無(wú)形資產(chǎn)聯(lián)系最為緊密的計(jì)量屬性

一般地，一個(gè)企業(yè)往往擁有眾多資源，如商標(biāo)、專(zhuān)利、人力資源、研發(fā)科技等。這些無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造了大量財(cái)富，直接推動(dòng)了企業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展。但在傳統(tǒng)計(jì)量模式下，這些無(wú)形資產(chǎn)無(wú)法客觀真實(shí)地出現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中，導(dǎo)致報(bào)表信息的相關(guān)性下降。而公允價(jià)值則可以準(zhǔn)確把握這些無(wú)形資產(chǎn)提供未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的能力，是與無(wú)形資產(chǎn)聯(lián)系最為緊密的計(jì)量屬性。但目前我國(guó)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有特別強(qiáng)調(diào)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。

4 公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用的障礙

在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量工具時(shí)，企業(yè)面臨著重重障礙，直接影響了其公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性，同時(shí)還損害了會(huì)計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量。具體來(lái)看，目前企業(yè)在公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用中存在著以下障礙：

4.1 公允價(jià)值計(jì)量中的假設(shè)前提十分嚴(yán)苛

首先，目前我們很難判斷出市場(chǎng)交易中雙方的交易行為是否公平合理。在市場(chǎng)交易中，雙方的最終結(jié)果有盈有虧，難以確定哪一方公平，哪一方不公平;其次，交易雙方的身份可能是不確定的。市場(chǎng)交易中普遍存在著信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，交易雙方所獲得的交易信息是不均衡的，存在一方掌握信息量多于另一方的情況。此外，熟知的定義和程度比較方法難以界定;再次，交易市場(chǎng)主體的參與權(quán)是不平等的，強(qiáng)者擁有的資源多于弱者。在現(xiàn)實(shí)的交易市場(chǎng)中，公允價(jià)值計(jì)量模式難以反映理想市場(chǎng)交易環(huán)境下的公允價(jià)格。

4.2 公允價(jià)值依賴(lài)的市場(chǎng)管理體制不健全

隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展步伐的不斷加快，我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制日趨完善。但現(xiàn)實(shí)中市場(chǎng)環(huán)境具有一定的復(fù)雜性和動(dòng)態(tài)性，交易的公平性無(wú)法得到有力的保障。同時(shí)，我國(guó)的交易市場(chǎng)相對(duì)封閉，缺乏活躍性，交易動(dòng)力和活力不足，各方面市場(chǎng)要素仍有待完善。此外，我國(guó)金融市場(chǎng)的市場(chǎng)化程度不高，金融產(chǎn)品容易受外部經(jīng)濟(jì)的影響，這就導(dǎo)致公允價(jià)值難以把握，進(jìn)而影響企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此，在現(xiàn)階段，我國(guó)難以順利獲取客觀準(zhǔn)確的公允價(jià)值，直接影響了其會(huì)計(jì)計(jì)量的最終成效。

4.3 公允價(jià)值計(jì)量缺乏全面統(tǒng)一規(guī)范

目前。我國(guó)在公允價(jià)值的估算和應(yīng)用上尚未達(dá)成一致意見(jiàn)，具體實(shí)施細(xì)則差別較大。比如，在公允價(jià)值的確定和分析上，一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為可以使用估值技術(shù)進(jìn)行分析，而一些公允價(jià)值則不允許使用。此外，盡管目前許多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都使用了公允價(jià)值，但關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量與披露的規(guī)定則分散于各個(gè)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，既不全面，也不統(tǒng)一，缺乏實(shí)踐指導(dǎo)價(jià)值。公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則及相關(guān)內(nèi)容的缺失，不僅會(huì)影響公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，還會(huì)阻礙其有效運(yùn)用。

4.4 會(huì)計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和整體水平有待提升

公允價(jià)值計(jì)量模式下，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)、企業(yè)自身信用等都會(huì)引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)變化。而這些反映市場(chǎng)變化的損益變動(dòng)如果不能及時(shí)準(zhǔn)確地反饋給企業(yè)，則可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用人員產(chǎn)生一種誤導(dǎo)。此外，公允價(jià)值的獲取難度較大，其獲取方法存在一定的局限性和不足之處，這就要求會(huì)計(jì)人員不僅要具備較高的專(zhuān)業(yè)技能，還要具有極高職業(yè)判斷能力，能夠準(zhǔn)確獲得公允價(jià)值，并及時(shí)將相關(guān)變動(dòng)內(nèi)容增添至財(cái)務(wù)報(bào)表中。但目前我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的整體水平不高，高素質(zhì)的應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才較為匱乏，直接影響了公允價(jià)值的最終運(yùn)用成效。此外，還有一些會(huì)計(jì)人員的責(zé)任意識(shí)和誠(chéng)信道德意識(shí)淡薄，利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)和粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表等現(xiàn)象普遍存在。還有一些會(huì)計(jì)人員迫于壓力進(jìn)行虛假評(píng)估，通過(guò)欺騙或舞弊等手段公允價(jià)值計(jì)量篡改結(jié)果，從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。

4.5 公司治理結(jié)構(gòu)不完善

目前，我國(guó)的上市公司中存在著國(guó)有股“一股獨(dú)大”和內(nèi)部人控制嚴(yán)重等問(wèn)題。上市公司管理人員基于經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)考慮，常常與與一些大股東進(jìn)行非法關(guān)聯(lián)交易。在此情況下，公允價(jià)值失去了其公平性特征，成為關(guān)聯(lián)方私下達(dá)成的隨意價(jià)格，違背了其實(shí)施初衷。許多上市公司通過(guò)資產(chǎn)置換、投資行為變更、債務(wù)重組等方式進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)，甚至可以使上市公司在一夜之間扭虧為盈。這嚴(yán)重破壞了我國(guó)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定性和安全性，不利于資本使用效率的提升。

綜上所述，公允價(jià)值的存在和發(fā)展已成為一種必然趨勢(shì)。目前，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的引用范圍較大，但其限制條件較多，影響了公允價(jià)值計(jì)量的發(fā)展。究其原因，主要是我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用仍處于初始化階段，內(nèi)部經(jīng)濟(jì)環(huán)境還不成熟，同時(shí)各項(xiàng)管理機(jī)制和保障機(jī)制仍不完善，多數(shù)資產(chǎn)和負(fù)債的評(píng)估缺乏有效市場(chǎng)，企業(yè)難以獲得及時(shí)準(zhǔn)確的公允價(jià)值信息。因此，為推進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)的運(yùn)用，我國(guó)必須加強(qiáng)公允價(jià)值理論和實(shí)務(wù)研究，建立起一套行之有效的管理和監(jiān)督機(jī)制。

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