以權(quán)益結(jié)算的股份支付賬務(wù)處理探討

官連文

摘要：本文分析了股份支付賬務(wù)處理中存在的問題，并探討了股份支付的性質(zhì)及賬務(wù)處理建議。

關(guān)鍵詞：權(quán)益結(jié)算? 股份支付? 賬務(wù)處理

1 股份支付賬務(wù)處理中存在的問題

期權(quán)激勵(lì)已經(jīng)成為很多上市公司對(duì)員工進(jìn)行長(zhǎng)期激勵(lì)的一種有效方法，據(jù)有關(guān)學(xué)者統(tǒng)計(jì)，目前我國(guó)上市公司推出期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的已經(jīng)占到上市公司總數(shù)的20%以上。在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)專門規(guī)范了股份支付的處理方法。

目前的股份支付會(huì)計(jì)處理區(qū)分了兩種情況，第一種是以權(quán)益結(jié)算的股份支付，即授予員工股票期權(quán);第二種是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，即授予員工以股票期權(quán)價(jià)格計(jì)算的現(xiàn)金。以權(quán)益結(jié)算的股份支付用了“資本公積”科目來處理，而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付用“應(yīng)付職工薪酬”科目來處理。本文認(rèn)為，目前的這種處理方式有待商榷。

2 股份支付的性質(zhì)分析

從股份支付的性質(zhì)上來看，無論是以權(quán)益結(jié)算還是以現(xiàn)金結(jié)算，都應(yīng)該屬于職工薪酬的范疇，按照職工薪酬的界定，職工薪酬是指“企業(yè)在職工在職期間和離職后提供給職工的全部貨幣性薪酬和非貨幣性薪酬，既包括提供給職工本人的薪酬，也包括提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等?！睂?shí)際上在現(xiàn)金結(jié)算的股份支付賬務(wù)處理中，借記“管理費(fèi)用”等相關(guān)科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”也表明股份支付屬于職工薪酬的組成部分。

但在以權(quán)益結(jié)算的股份支付賬務(wù)處理中，借記“管理費(fèi)用”等相關(guān)科目，貸記“資本公積”，顯然有不合理的地方。毫無疑問，將來員工行權(quán)時(shí)，企業(yè)支付給職工的是股權(quán)，屬于所有者權(quán)益范疇，貸記“資本公積”有一定的道理，如同可轉(zhuǎn)換債券中轉(zhuǎn)換權(quán)價(jià)值的處理一樣，也是貸記“資本公積”。但本文認(rèn)為，與可轉(zhuǎn)換債券相比，股份支付的賬務(wù)處理更應(yīng)該遵循“職工薪酬”的本質(zhì)，即該項(xiàng)支付屬于向職工支付的薪酬，而不是向股東發(fā)行的股票。因此，以權(quán)益結(jié)算的股份支付也應(yīng)該通過“應(yīng)付職工薪酬”科目來核算。

無論是權(quán)益計(jì)算還是現(xiàn)金結(jié)算，所有的股份支付都通過“應(yīng)付職工薪酬”核算，可以更全面更準(zhǔn)確的反映企業(yè)“工資薪酬”的真實(shí)情況。既有助于企業(yè)更好地加強(qiáng)人力資源管理，合理規(guī)劃和控制不同成本費(fèi)用的開支，也有利于政府相關(guān)部門掌握更真實(shí)可靠的社會(huì)工資信息。

3 賬務(wù)處理建議

根據(jù)上述分析，如果以權(quán)益結(jié)算的股份支付也通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算，則相關(guān)賬務(wù)處理如下：

①授予日。不作賬務(wù)處理。②第一年年底。借記“管理費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”。③以后每年年底。借記“管理費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”。④員工行權(quán)獲得股票時(shí)。借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“股本、資本公積-股本溢價(jià)”。如果企業(yè)向員工收取適當(dāng)?shù)膬r(jià)款，則借方同時(shí)要記“銀行存款”。

通過“應(yīng)付職工薪酬”科目來核算以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在每個(gè)會(huì)計(jì)期末，該項(xiàng)未到期的權(quán)益支付反映在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的“負(fù)債”部分，而不是“所有者權(quán)益”部分，更加準(zhǔn)確地反映了該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

以權(quán)益結(jié)算的股份支付通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算后，與以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在會(huì)計(jì)處理上基本保持了一致。無須再將這兩種不同類型的股份支付分開進(jìn)行處理，相關(guān)做法可以有兩個(gè)選擇：

一是“以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付”處理方法保持不變，即在行權(quán)日之前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付仍然按照期權(quán)價(jià)格的變動(dòng)調(diào)整記入“管理費(fèi)用”等科目的成本費(fèi)用金額以及記入“應(yīng)付職工薪酬”的負(fù)債金額。在行權(quán)日之后的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，期權(quán)價(jià)格的變動(dòng)記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，同時(shí)調(diào)整“應(yīng)付職工薪酬”。二是適當(dāng)變更以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理方法，使其與以權(quán)益結(jié)算的股份支付在賬務(wù)處理上更加一致。即資產(chǎn)負(fù)債表日的期權(quán)價(jià)格變動(dòng)都記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，不再區(qū)分行權(quán)日之前還是之后。

本文認(rèn)為，調(diào)整以權(quán)益結(jié)算的股份支付賬務(wù)處理方法，一方面是為了體現(xiàn)其作為“職工薪酬”的本質(zhì)屬性;另一方面也使相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法保持了一致性，更有利于人們對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身及相關(guān)會(huì)計(jì)核算的理解。相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用不同的會(huì)計(jì)處理方法，一方面增加了會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性，另一方面也降低了會(huì)計(jì)信息的有效性，不利于會(huì)計(jì)信息的使用者做出科學(xué)合理的決策。

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