會計司法鑒定的理論基礎探析

陳廣濤

摘要會計司法鑒定作為一門多種學科相交叉的技術活動，其內容涉及到會計學、審計學、偵查學、證據(jù)法學等多種知識理論，本文就會計司法鑒定的理論基礎展開相關探討，闡明會計司法鑒定的運作原理與機制。

關鍵詞會計司法鑒定會計審計法學

一、會計司法鑒定的會計學基礎

（一）會計學的相關準則和原理構成會計司法鑒定的科學依據(jù)

1、復式記賬原理在會計司法鑒定中的應用

所謂復式記賬，就是對于每一筆經濟業(yè)務，在兩個或兩個以上相互聯(lián)系的賬戶中進行登記的一種記賬方法。賬戶之間的應借、應貸關系為對應關系，相關聯(lián)的兩個賬戶為對應賬戶。這種記賬方法可以更加全面、系統(tǒng)地核算和監(jiān)督企業(yè)的經濟活動。然而在一些財務舞弊的案件中，涉案人員經常會對所發(fā)生的經濟活動在兩個不相對應的賬戶中加以登記，以達到掩蓋真實業(yè)務活動的目的。在會計司法鑒定中，只要認真核對原始憑證和記賬憑證，核查賬戶之間的是否對應，便可檢查出該筆賬務處理的準確性。

2、會計恒等式在會計司法鑒定中的應用

會計恒等式是指會計中各個要素在總額上必須相等的一個關系式，在實務中體現(xiàn)為資金流動的平衡關系，具體包括以下兩個等式：

①資產=負債+所有者權益

②利潤=收入-費用

等式一反映了資產的靜態(tài)平衡關系，它表示資產的兩個來源：所有者權益和債權人權益（即負債）。資產和權益的恒等是編制資產負債表的重要依據(jù)。在經濟活動中，部分企業(yè)往往通過虛增資產的方式來制造出企業(yè)經濟實力雄厚的假象，這就需要司法會計技術人員具備辨別資產真?zhèn)巍⑹熘Y產構成的能力。因此，在會計司法鑒定中，資產和權益的恒等關系是檢測賬務、報表是否正確的重要依據(jù)。

等式二反映的是資金運動的動態(tài)平衡關系，該等式是編制利潤表的重要依據(jù)。利潤表作為公司經營狀況的晴雨表，對管理者、投資者而言有著重要意義。在經濟活動中，通過虛構收入、將費用不合理的資本化等方式來提高公司利潤水平的現(xiàn)象并不少見，因此在會計司法鑒定時，合理確定收入和費用是檢查利潤是否正確的重要手段之一。

3、報表之間的勾稽關系在會計司法鑒定中的應用

資產負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表作為三大財務報表，它們之間的勾稽關系往往成為會計司法活動審查的重點。比如：可以根據(jù)資產負債表中固定資產、累計折舊金額，復核、匡算利潤表中“管理費用—折舊費”的合理性；根據(jù)利潤表中“主營業(yè)務成本”、現(xiàn)金流量表中“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”、資產負債表中“應付賬款”等項目之間的勾稽關系，復核相關數(shù)據(jù)的合理性，等等。

（二）財務會計資料是會計司法鑒定得以開展的物質基礎

會計是以原始憑證為依據(jù)，通過確認、計量、記錄、報告等環(huán)節(jié)，對單位的經濟活動加以核算和監(jiān)督的經濟管理活動。由此可知，會計活動的主要成果都將會以物質化的形式體現(xiàn)出來，比如記賬憑證、賬簿、報表等。會計活動有其既定的準則和方法，如果出于獲取不當利益的目的而在會計活動中弄虛作假，則必然會在相關賬務資料中體現(xiàn)出來，而正是這些隱藏著“蛛絲馬跡”的賬務資料便成了會計司法鑒定的客觀對象，也即物質基礎。

（三）財務關系的穩(wěn)定性為會計司法鑒定的開展提供了可能

所謂財務關系是指社會經濟組織在財務活動中與有關各方所發(fā)生的經濟利益關系，如應收應付關系、利潤分配關系等等。財務關系的穩(wěn)定性主要表現(xiàn)為：財務主體的穩(wěn)定性、財務內容的穩(wěn)定性、財務制度的穩(wěn)定性等等。財務關系的穩(wěn)定性，為會計司法鑒定人員收集會計資料證據(jù)、查明案件事實真相提供了客觀條件。會計司法鑒定人員可以根據(jù)已知的財務會計資料，揭示該財務會計資料所關聯(lián)的財務關系與財務內容，進而查找到案件所涉及的財務會計事實，判斷其真實性與合理性。

二、會計司法鑒定的審計學基礎

審計學作為一門相對成熟的學科，其發(fā)展歷史比會計司法鑒定要早很多。關于審計的起源一般認為是在西周時期，據(jù)《周禮》記載，西周已經設立宰夫一職，從事財政經濟監(jiān)察工作，其性質相當于現(xiàn)在的審計。①戰(zhàn)國時期開始制定并實行統(tǒng)一的審計制度，即“上計制度”。②新中國成立后，1982年憲法規(guī)定了實施審計監(jiān)督制度，全國各級審計機構相繼建立，審計在我國的發(fā)展也日益完善。

作為檢查驗證會計活動成果的一種活動，會計司法鑒定與審計具備很多相同點，比如，二者都涉及到對會計憑證、會計賬簿、會計報表的檢查驗證；二者都是對會計工作的監(jiān)督，活動目的具有一致性；二者的部分工作方法相同；二者都以財務會計標準作為技術標準依據(jù)等。由于審計理論與實踐在我國發(fā)展均比會計司法鑒定較為成熟，因此，會計司法鑒定的發(fā)展也是在借鑒審計的相關原理的基礎上發(fā)展起來的。具體而言，會計司法鑒定的審計基礎主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）會計司法鑒定的程序借鑒了審計程序

一般而言，審計的具體流程如下：（1）審計準備階段。包括了解被審計單位的基本情況、簽訂審計業(yè)務約定書、初步執(zhí)行分析性復核、初步評估重要水平。（2）審計實施階段。包括進駐被審計單位、檢查和評價內部控制制度、審查會計報表及其所反映的經濟活動、收集審計證據(jù)。（3）審計終結階段。包括整理、評價審計過程收到的審計證據(jù)、復核審計工作底稿、編寫審計報告、提出管理建議書。

會計司法鑒定的鑒定流程也相應借鑒了審計流程，大致也分為三個階段：鑒定準備階段、鑒定實施階段、鑒定終結階段。具體流程如下：（1）鑒定準備階段。包括了解涉案單位的基本情況、對提供的檢材加以檢查、決定是否受理。（2）鑒定實施階段。包括對確定分析項目涉及的檢材進行分析、判斷；通過對檢驗結果進行鑒別分析，提出鑒別分析意見；對各個檢驗分析項目進行論證，匯總形成鑒定意見。（3）鑒定終結階段。包括復核司法會計鑒定意見、制作司法會計鑒定意見書、鑒定收尾工作（材料歸檔、制作出庭文件等）。

（二）會計司法鑒定方法大量借鑒了審計的方法和技巧

審計活動的主要內容可大致分為兩大部分：對經濟活動相關資料的審查以及對實物的審查。因此，審計的技術方法也一般由兩大部分構成：審查書面資料的方法和證實客觀事物的方法。

1、審查書面資料的方法主要是指對會計憑證、會計賬簿、會計報表的真實性、合理性、以及有無錯弊進行審查的方法，該方法是審計中最基本，也是國內外都普遍采用的技術方法，主要包括：審閱法、核對法、查詢法、比較法和分析法。

會計司法鑒定中，對相關會計資料的審查是鑒定程序的必要環(huán)節(jié)，而司法會計和審計的物質載體均為會計資料，這些會計資料又都是基于相同會計原理和方法的基礎上生成的，所以，會計司法鑒定中對會計資料的審查方法與審計方法在本質上是一致的。這也使得會計司法鑒定得以借鑒審計中審查書面資料的相關方法以完成審查目的。

2、證實客觀事物的方法，③是指審計人員為了查明和落實客觀事物的數(shù)量、價值、存放地點、所有權、形態(tài)和性質是否與書面資料記載相一致，而采取的檢查驗證方法。具體包括：盤存法、調節(jié)法、觀察法和鑒定法。

在會計司法鑒定種中，對于一些特定案件，如貪污受賄、挪用公款、職務侵占等，均需要對客觀事物進行查驗，以確定具體涉案數(shù)額。此時，審計中的盤存法、調節(jié)法等均可以在會計司法鑒定活動中完成這一活動目的。因此，在會計司法鑒定實務中，這些審計的查驗方法往往成為會計鑒定的常用手段。

三、會計司法鑒定的法學基礎

會計司法鑒定的法學基礎，主要體現(xiàn)在其實踐當中：會計司法鑒定需要在訴訟活動中啟動；會計司法鑒定所涉及的財務證據(jù)資料，需要在偵查活動中取得；在完成會計司法鑒定后，司法會計鑒定人需要出庭參與鑒定意見的質證環(huán)節(jié)；司法會計鑒定意見的出具要符合證據(jù)法的相關規(guī)則等等。因此，會計司法鑒定需要充足的法學理論來支撐整個鑒定活動的規(guī)范實施。具體而言，會計司法鑒定的法學基礎主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）證據(jù)法學基礎

司法會計鑒定意見作為法定的證據(jù)種類之一，其必然受到證據(jù)法的制約。會計司法鑒定從最初的取證、查證，到鑒定意見的質證、認證以及最后的采證，都必須符合證據(jù)相關規(guī)則。由于會計司法鑒定意見的證據(jù)屬性，使得該鑒定意見具備訴訟價值。例如在實務中，事后被人為調整的會計賬簿，其本身并不能作為證據(jù)發(fā)揮證明作用，只有通過會計司法鑒定，肯定其與案件的客觀聯(lián)系，從而得以證明案件事實。因此，以提交訴訟證據(jù)為核心的會計司法鑒定活動，必然以證據(jù)法學作為其重要的理論基礎。

（二）訴訟法學基礎

無論是刑事訴訟活動、民事訴訟活動、亦或是行政訴訟活動，只要案件涉及到財務專門性問題，就需要司法會計活動。會計司法鑒定一經人民法院決定啟動，其便貫穿于訴訟活動的始終。因此，會計司法鑒定的開展必定受到訴訟法的約束。如，會計司法鑒定活動受到訴訟法中回避制度的制約：凡與案件當事人或案件有利害關系的司法會計鑒定人員不得參與司法鑒定活動；會計司法鑒定人的法律地位要受到訴訟法的相關約束；會計司法鑒定的期間必須符合訴訟法規(guī)定的相關期限等等。因此，只有在訴訟法理論規(guī)制的基礎上，會計司法鑒定才能夠更好的服務于司法訴訟活動。

（三）民法、商法學基礎

會計司法鑒定的業(yè)務種類繁多，社會經濟活動中的各個領域都有可能出現(xiàn)資金往來或資金賠付問題。例如，實務中的稅收案件、合同糾紛案件、保險賠償案件、公司非法募集資金、非法經營獲利案件等等，這些案件的會計司法鑒定只有在掌握稅法、合同法、保險法、公司法等基礎上才得以順利實施。而大多數(shù)經濟糾紛案發(fā)生在平等主體之間，因此，對民法一般原理的掌握也十分必要。由此可見，民法、商法無疑是會計司法鑒定不可缺失的法學基礎。

綜上所述，筆者認為會計學、審計學、法學構成會計司法鑒定的三大理論基礎。只有正確把握好會計司法鑒定的理論基礎，司法會計才能更準確的定位研究方向，從而完善學科體制。

注釋：

①郝莉莉.關于我國國家審計起源的探討.經營管理者，2014年11（下）.

②所謂“上計”，就是地方官在年終后向國君呈送計簿，繳納賦稅，國君按其成績好壞分別給予獎懲。由于戰(zhàn)國時代上計的唯一內容就是賦稅收入（漢代增加了其他內容，但仍以賦稅收入為主）。而計簿就是會計報告。所以上計是中央對地方官履行財務責任的一種監(jiān)督手段，是中國最早的審計制度。

③中國注冊會計師協(xié)會編.審計[M].中國財政經濟出版社，2013.

參考文獻：

[1]于朝.司法會計[M].中國檢察出版，2008.

[2]葉青.訴訟證據(jù)法學[M].法律出版社，2006.

[3]陳矜.法務會計研究[M].合肥工業(yè)大學出版社，2006.

[4]張?zhí)K彤.法務會計研究[M].中國時代經濟出版社，2009.

[5]杜志淳.司法鑒定概論[M].法律出版社，2010.

（作者單位：華東政法大學）