內(nèi)部控制審計缺陷與審計費用

李文天

本文系中南財經(jīng)政法大學2014年研究生創(chuàng)新項目（項目編號：2014S0911）

一、研究背景

自Simunic于1980年研究審計費用影響因素以來，該話題一直是研究的熱點。尤其是2002年美國實施SOX法案強化審計師責任以及上市公司的內(nèi)部控制。由于該項規(guī)定不可避免帶來成本增加，諸多學者開始關(guān)注審計費用的變化及其原因。后續(xù)學者還將審計費用與審計師強制輪換、審計任期、審計師變更原因、審計師質(zhì)量等相關(guān)議題結(jié)合展開討論。但是，上述研究是從財務(wù)報告審計費用影響因素的角度分析。隨著2007年P(guān)CAOB發(fā)布審計準則改進了內(nèi)部控制審計方法，以往研究并不足以證明內(nèi)部控制審計方法的變革可以提高審計效率，降低審計費用。就我國而言，內(nèi)部控制規(guī)范體系建立較晚。2011年規(guī)定境內(nèi)外上市的公司應(yīng)當實施內(nèi)部控制審計，內(nèi)部控制審計如同財務(wù)報表審計成為一項法定責任。由于我國境內(nèi)大部分上市公司并沒有開始實施內(nèi)部控制審計，因此樣本選取具有一定的困難度。對于內(nèi)部控制審計費用影響因素研究仍處于初步階段。為了更好的擬合未來在中國市場實施內(nèi)部控制審計，本文選取我國股票市場2013內(nèi)部控制審計費用。為未來中國市場是否有必要強制規(guī)定內(nèi)部控制審計以及是否需要將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合提供參考性建議，并為相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)提出政策性建議。

二、文獻綜述

由于國內(nèi)上市公司大部分尚未實施內(nèi)部控制審計，再加上上市公司出于保密的需要不愿意披露相關(guān)審計費用，因此這些都導(dǎo)致了對于內(nèi)部控制審計費用影響因素展開研究的困難性。從以往有關(guān)審計費用影響因素研究來看，主要是從財務(wù)報表審計費用以及內(nèi)部控制審計費用兩個角度考慮。

（一）財務(wù)報表審計費用影響因素

1980年Simunic提出了審計費用影響因素的經(jīng)典模型。在模型中研究公司規(guī)模（資產(chǎn)）、復(fù)雜性（子公司數(shù)量）、存貨和應(yīng)收款項以及所處行業(yè)對于審計費用的影響。研究發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模對于費用影響最為顯著，除了資產(chǎn)凈利率和審計服務(wù)年限兩個變量以外，其余控制變量都會對費用產(chǎn)生影響。另外將事務(wù)所以“八大”和“非八大”加以區(qū)分，發(fā)現(xiàn)“八大”存在規(guī)模經(jīng)濟會降低審計費用。隨后，許多學者開始針對某個特殊因素對審計費用的關(guān)系進行了研究，包括事務(wù)所規(guī)模、非審計收費等。Mark DeFond（2000）研究發(fā)現(xiàn)，六大事務(wù)所專業(yè)勝任能力較高，收取的審計費用較高，而且香港本地最大的會計師事務(wù)所比六大的審計費用要低很多。Simunic（1984）研究發(fā)現(xiàn)非審計收費與審計收費正相關(guān)。他認為非審計收費的存在降低了審計收費的單位成本，因此會導(dǎo)致總體審計收費的降低。

國內(nèi)研究方面，王振林（2002）發(fā)現(xiàn)上市公司的規(guī)模、經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性等特征能夠?qū)徲嬞M用產(chǎn)生重要影響，而客戶的風險因素則不會顯著影響。韓厚生、周生春（2003）發(fā)現(xiàn)審計費用與公司總資產(chǎn)、子公司個數(shù)、資產(chǎn)負債率、審計意見類型等因素顯著相關(guān)。針對會計師事務(wù)所和審計任期等影響因素，漆江娜（2004）研究結(jié)果表明“四大”審計收費顯著高于本土事務(wù)所，說明中國需要高品牌事務(wù)所。幾乎所有研究都發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)規(guī)模和子公司數(shù)量能夠顯著影響審計費用，但是選取的其他控制變量并沒能達成一致的結(jié)論。

（二）內(nèi)部控制審計費用影響因素

張宜霞（2011）研究了公司規(guī)模、財務(wù)報告內(nèi)部控制的復(fù)雜性、財務(wù)報告內(nèi)部控制失效風險、會計師事務(wù)所的人工成本等因素對內(nèi)部控制審計費用的影響。研究發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模、會計師事務(wù)所的聲譽、公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的復(fù)雜性與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計收費顯著正相關(guān)，這些與以往研究結(jié)論大體一致。另外，公司財務(wù)報告內(nèi)部控制失效的風險與審計收費顯著負相關(guān)。表明如果公司上一年度披露的內(nèi)部控制制度存在重大缺陷，那么下一年度的審計收費會降低。相反，如果上一年度內(nèi)部控制制度有效那么下一年度的收費會更高。這與傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撏茢嗟贸龅慕Y(jié)論相反。

考慮到2011年我國新出臺了內(nèi)部控制審計報告披露規(guī)定，內(nèi)部控制審計費用的影響因素在此規(guī)定前后很有可能發(fā)生變化，那么有必要結(jié)合政策變化后的實證數(shù)據(jù)進一步研究可能的影響因素。近幾年關(guān)于內(nèi)部控制審計費用研究較少，結(jié)合財務(wù)報表審計費用這一視角以往研究尚未涉及，而財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計具有業(yè)務(wù)相關(guān)性。因此本文主要探討內(nèi)部控制審計費用影響因素以及與財務(wù)報表審計費用之間的聯(lián)系。

三、理論框架與研究假設(shè)

根據(jù)經(jīng)典的經(jīng)濟學理論，商品價格由市場中的供求關(guān)系所決定。如果被審計單位存在重大內(nèi)部控制缺陷，則意味著審計風險較大，審計師在實施業(yè)務(wù)時需要保持更高的謹慎性。因此會計師事務(wù)所所投入的時間以及資源也就會相對較多。相應(yīng)的從被審計單位自身角度來看，由于以往年度內(nèi)部控制審計被出具了不良審計意見，在市場中也就難以尋求到事務(wù)所，那么就需要花費更多成本來獲取服務(wù)。從實務(wù)角度來看，如果被審計單位內(nèi)部控制制度完善，注冊會計師在實施相應(yīng)程序后信賴并擬利用相應(yīng)內(nèi)部控制完成財務(wù)報表審計，那么審計效率也就會提高。同時良好的內(nèi)部控制也會減少管理層舞弊風險，因此審計風險就能得到控制。該類客戶由于風險較低同時又便于審計，在審計市場中就會更加容易尋求到會計師事務(wù)所，相應(yīng)費用就會降低。

內(nèi)部控制缺陷越大，事務(wù)所投入的人工成本越高昂，同時為了減少自身因被審計單位風險較高而面臨訴訟的可能性會收取較高的審計費用。因此，內(nèi)部控制審計費用與內(nèi)部控制缺陷之間呈正相關(guān)性?；诖耍覀兲岢鋈缦录僭O(shè)：

H1：內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制審計費用之間呈正相關(guān)性。

如上所述，內(nèi)部控制審計費用較高可能是出于被審計單位內(nèi)部控制制度存在重大缺陷，審計風險較高導(dǎo)致事務(wù)所投入較多人工成本，或者是由于被審計單位處于特殊行業(yè)等，需要具有相應(yīng)專業(yè)勝任能力特定事務(wù)所實施審計等原因。審計風險較高，那么事務(wù)所在財務(wù)報表審計時就需要投入更高的謹慎性，從而就會增加財務(wù)報表審計費用。同時由于內(nèi)部控制可能無法很好防范舞弊發(fā)生，財務(wù)報表審計風險也隨之增加，從而會增加審計費用。因此，假設(shè)內(nèi)部控制審計費用與財務(wù)報表審計費用呈正相關(guān)性?；诖耍覀兲岢鋈缦录僭O(shè)：

H2：內(nèi)部控制審計費用與財務(wù)報表審計費用呈正相關(guān)性。

四、變量定義與研究模型

本文所采用的模型以及模型中各變量含義如下：

（一）變量設(shè)定

1.內(nèi)部控制審計費用

內(nèi)部控制審計費用是指會計師事務(wù)所針對上市公司內(nèi)部控制有效性展開審計所收取的報酬。從披露的數(shù)據(jù)來看，會計師事務(wù)所為了提高審計效率會向外界咨詢內(nèi)部控制信息技術(shù)等。由于這些“外包協(xié)助業(yè)務(wù)”也屬于內(nèi)部控制審計流程，需要投入相應(yīng)的時間和資源。因此，在選取樣本時實際的內(nèi)部控制審計費用應(yīng)當為證券公司與事務(wù)所所獲取報酬之和。在模型中，用Fee1表示內(nèi)部控制審計費用。

2.財務(wù)報表審計費用

財務(wù)報表審計費用是指會計師事務(wù)所評價上市公司管理層時所收取報酬。模型中用Fee2表示財務(wù)報表審計費用。

3.內(nèi)部控制缺陷程度

基于美國SOX法案有關(guān)規(guī)定，對資本市場上市公司進行審計的事務(wù)所必須指出該公司包括內(nèi)部控制設(shè)計與運行在內(nèi)的重大缺陷。因此在實務(wù)當中，后續(xù)事務(wù)所在對內(nèi)部控制實施審計時會參考上一年度內(nèi)部控制審計報告。同樣地，管上市公司理層在獲知當年度重大缺陷后，下一年度會披露是否以及何時對上述重大缺陷加以改正。因此，為了更好衡量內(nèi)部控制缺陷程度，主要參考上一年度事務(wù)所對于上市公司內(nèi)部控制所出具的審計報告意見。如果出具了無保留意見，則代表公司不存在重大內(nèi)部控制缺陷，用0衡量；反之則為1。在模型中用Risk代表內(nèi)部控制缺陷程度。

4.會計師事務(wù)所人工成本

事務(wù)所投入較高的人工成本可能是由于被審計單位行業(yè)特殊性、風險較高投入較多的時間導(dǎo)致。事務(wù)所會考慮面臨訴訟風險，同樣的，審計師也會為了避免自身執(zhí)業(yè)過失風險而提高謹慎性。因此從這個角度來看，會計師的報酬可以衡量人工成本。考慮到境內(nèi)外執(zhí)業(yè)環(huán)境、相關(guān)法規(guī)，加上不同國家物價、生活水平以及審計行業(yè)地位不同。為了公平加以衡量，有必要以事務(wù)所所在地（Allocate）加以區(qū)分。一般的，境外事務(wù)所人工成本會高于境內(nèi)事務(wù)所，也就導(dǎo)致審計收費會較高。如果事務(wù)所位于境外，則Allocate值為1，否則為0。模型中用Allocate衡量事務(wù)所人工成本。

5.公司規(guī)模

和Simunic經(jīng)典模型一樣，本文亦選取公司規(guī)模作為控制變量，模型中用Size表示。

6.會計師事務(wù)所聲譽

和以往大多數(shù)研究相同，在模型中用Top4作為控制變量。

（二）模型設(shè)計

根據(jù)上面闡述和假設(shè)，本文運用OLS回歸分析研究內(nèi)部控制缺陷性對內(nèi)部控制審計費用的影響，模型（1）如下：

LnFee1=β0+B1Risk+β2LnSize+β3Allocate+β4Top4+ε

運用OLS回歸分析研究內(nèi)部控制審計費用對財務(wù)報表審計費用的影響，模型（2）如下：

LnFee2=β0+B1LnFee1+β2LnSize+β3Allocate+β4Top4+ε

五、樣本數(shù)據(jù)與實證結(jié)果

（一）樣本的選擇與描述

為了更好和國際會計準則接軌，我國于2011年規(guī)定境內(nèi)事務(wù)所應(yīng)當披露內(nèi)部控制審計費用，并針對內(nèi)部控制出具審計意見。因此，本文選取的數(shù)據(jù)來自于2013年在滬、深兩市上市公司內(nèi)部控制審計費用。共選取的公司有1 069家。為了保證數(shù)據(jù)運行有效性以及模型準確性，對這1069家公司剔除如下樣本：（1）內(nèi)部控制或財務(wù)報表審計費用缺失的196家；（2）披露內(nèi)部控制與財務(wù)報表審計費用之和但是未單獨披露各自金額的34家。經(jīng)過篩選，最后選取樣本總數(shù)為839家。采用的統(tǒng)計軟件為stata12。

表1反映了模型中各個變量描述性統(tǒng)計結(jié)果。從表中可以看出，Lnfee1均值為12.70516，最大值為14.69098，最小值為11.51293，標準差為0.6108676。同時Lnsize標準差值較大，盡管各個上市公司規(guī)模差異較大，但是可以看出內(nèi)部控制審計收費卻相對穩(wěn)定。另外，12%上市公司選取四大會計師事務(wù)所實施內(nèi)部控制審計，但是僅有3%客戶聘用境外事務(wù)所。

表1 模型變量描述性統(tǒng)計額

（二）相關(guān)性檢驗

對所選取樣本進行的相關(guān)性檢驗如下表2：

表2 模型中各變量之間相關(guān)性檢驗

從表中可以看出：所有變量之間均呈正相關(guān)關(guān)系。其中內(nèi)部控制缺陷性與內(nèi)部控制審計費用之間、內(nèi)部控制審計費用與財務(wù)報表審計費用之間相關(guān)性較為顯著。這初步證明了假設(shè)1和假設(shè)2提出的猜想。為了提高檢驗精確度，下面將進行進一步的多遠線性回歸分析。

（三）回歸分析

1.對于模型1的多元線性回歸結(jié)果分別如下表3所述。

表3 內(nèi)部控制缺陷性對于

內(nèi)部控制審計費用影響的回歸結(jié)果

t-statistics in parentheses

***p<0.01，**p<0.05，*p<0.1

從回歸結(jié)果可以看出：內(nèi)部控制缺陷性（Risk）的回歸系數(shù)為0.858，并且在1%水平上顯著，R2為63.6%說明回歸模型擬合度較好。上述結(jié)果表明內(nèi)部控制缺陷性與內(nèi)部控制審計費用之間顯著正相關(guān)，這與假設(shè)1相符合。內(nèi)部控制風險越大，會計師事務(wù)所就會采取更多的程序并擴大審計范圍，從而會耗費更多成本。同時為了防范訴訟風險，事務(wù)所為了將部分風險轉(zhuǎn)移給客戶管理層從而會提高內(nèi)部控制審計費用。另外在控制變量中，公司規(guī)模（Size）也與內(nèi)部控制審計費用之間正相關(guān)但并不顯著，這與以往公司規(guī)模對財務(wù)報表審計費用影響研究有所不同，可能原因是內(nèi)部控制審計程序與財務(wù)報表審計程序存在差異，內(nèi)部控制審計重點在于公司內(nèi)部控制體系的設(shè)計與運行完善程度，與規(guī)模關(guān)聯(lián)不大，而財務(wù)報表審計涉及公司各項交易，規(guī)模越大交易越多。在樣本選取時可以發(fā)現(xiàn)盡管大部分公司規(guī)模各異，但是內(nèi)部控制審計費用金額大多在100萬元以下，因此可能導(dǎo)致了上述差異；會計師事務(wù)所聲譽（Top4）與內(nèi)部控制審計費用之間正相關(guān)，這與以往關(guān)于財務(wù)報表審計費用的研究結(jié)論相同；會計師事務(wù)所人工成本（Allocate）在1%水平上顯著正相關(guān)，表明境外事務(wù)所會收取更多費用，這也與實際情形相符。

2.對于模型2的多元線性回歸結(jié)果分別如下表4所述。

表4 內(nèi)部控制審計費用對于

財務(wù)報表審計費用影響的回歸結(jié)果

t-statistics in parentheses

***p<0.01，**p<0.05，*p<0.1

從回歸結(jié)果可以看出：內(nèi)部控制審計費用（Lnfee1）回歸系數(shù)為0.831，在1%水平上顯著，R2為70.3%說明回歸模型擬合度較好。這表明內(nèi)部控制審計費用與財務(wù)報表審計費用之間顯著正相關(guān)，與假設(shè)2相符合。內(nèi)部控制審計費用越高，說明上市公司內(nèi)部控制缺陷越大，那么會計事務(wù)所在財務(wù)報表審計時就會更加注重防范管理層舞弊，審計過程中可能遇到更多困難，需要更多投入，因此會收取更高的財務(wù)報表審計費用。在控制變量中，公司規(guī)模（Size）、會計師事務(wù)所聲譽（Top4）以及會計師事務(wù)所人工成本（Allocate）均在1%水平上顯著，與以往研究結(jié)論一致。

六、研究結(jié)論及建議

本文以中國境內(nèi)2013年上市公司披露的財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計費用為樣本，主要研究了財務(wù)報表審計費用以及內(nèi)部控制缺陷性這兩個因素對內(nèi)部控制審計費用的影響。結(jié)果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷性與內(nèi)部控制審計費用之間顯著正相關(guān)。這表明上市公司內(nèi)部控制設(shè)計與運行缺陷性越大，基于審計風險考慮，事務(wù)所會投入更多資源，從而收取更高的內(nèi)部控制審計費用。同時還發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報表審計費用與內(nèi)部控制審計費用也呈顯著正相關(guān)。內(nèi)部控制審計費用越高，表明事務(wù)所越不可能利用被審計單位內(nèi)部控制，從而需要投入更多時間和資源，增加財務(wù)報表審計成本。這與審計風險導(dǎo)向理論相符合。

基于以上研究結(jié)論，我們認為在未來會計實務(wù)中，可以鼓勵會計師事務(wù)所提供整合審計。由于內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計程序可以結(jié)合在一起，因此整合審計可以提高審計市場效率。對于監(jiān)管方而言，非整合審計由于各自審計費用可能不會單獨披露，內(nèi)部控制審計意見也會單獨反映在另一家事務(wù)所的內(nèi)部控制審計報告中，監(jiān)管方很難加以監(jiān)督。因此整合審計便于監(jiān)管，也可以與國際相趨同。有利于我國審計行業(yè)發(fā)展。

······參考文獻···························

[1]韓厚軍，周生春.中國證券市場會計師報酬研究——上市公司實證數(shù)據(jù)分析[J].管理世界，2003，（2）：16-24.

[2]李爽，吳溪.審計定價研究：中國證券市場的初步證據(jù)[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003.

[3]伍麗娜.審計定價影響因素研究——來自中國上市公司首次審計費用披露的證據(jù)[J].中國會計評論，2003，（1）.

[4]張宜霞.財務(wù)報告內(nèi)部控制審計收費的影響因素——基于中國內(nèi)地在美上市公司的實證研究[J].會計研究，2011，（2）：70-77.

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學會計學院）