事業(yè)單位凈資產(chǎn)科目核算相關(guān)問(wèn)題探析

趙景峰等

【摘 要】 根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》關(guān)于“結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余管理”的規(guī)定，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》調(diào)整了凈資產(chǎn)項(xiàng)目的組成，增加了科目“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”等，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》也相應(yīng)調(diào)整了凈資產(chǎn)要素的會(huì)計(jì)科目。為幫助事業(yè)單位廣大財(cái)會(huì)人員準(zhǔn)確把握事業(yè)單位凈資產(chǎn)要素的內(nèi)容及各科目之間的關(guān)系，文章在詳細(xì)介紹事業(yè)單位凈資產(chǎn)要素內(nèi)容與分類的基礎(chǔ)上，結(jié)合事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員在學(xué)習(xí)新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度過(guò)程中提出的疑問(wèn)，分析了“結(jié)轉(zhuǎn)”與“結(jié)余”的區(qū)別與聯(lián)系，指出了不同的“結(jié)轉(zhuǎn)”和“結(jié)余”與各項(xiàng)“基金”間的關(guān)系。

【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位； 凈資產(chǎn)； 結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余

中圖分類號(hào)：F810.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）09-0101-03

一、事業(yè)單位凈資產(chǎn)的內(nèi)容及分類

事業(yè)單位凈資產(chǎn)是指其資產(chǎn)減負(fù)債后的差額。一般情況下，事業(yè)單位凈資產(chǎn)包括：非流動(dòng)資產(chǎn)基金、事業(yè)基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、專用基金、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等。事業(yè)單位凈資產(chǎn)的內(nèi)容及分類如圖1所示。

事業(yè)單位各項(xiàng)凈資產(chǎn)的含義、來(lái)源及種類如下：

（一）事業(yè)基金

事業(yè)基金是事業(yè)單位擁有的非限定用途的凈資產(chǎn)。一般情況下，事業(yè)單位事業(yè)基金的主要來(lái)源為非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余扣除結(jié)余分配后滾存的金額等。

（二）非流動(dòng)資產(chǎn)基金

事業(yè)單位非流動(dòng)資產(chǎn)基金是非流動(dòng)資產(chǎn)占用的金額。一般情況下，事業(yè)單位非流動(dòng)資產(chǎn)基金包括其在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)占用的資金。

（三）專用基金

事業(yè)單位專用基金是按照《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》及相關(guān)規(guī)定提取的具有專門(mén)用途的凈資產(chǎn)，一般情況下，事業(yè)單位專用基金包括的主要基金有修購(gòu)基金、職工福利基金等。

（四）財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余

事業(yè)單位財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余是由各項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)助收入減去其相關(guān)支出后的剩余滾存。一般情況下，事業(yè)單位按照管理的不同要求將財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余區(qū)分為財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余，將財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)按性質(zhì)及用途又分為基本支出結(jié)轉(zhuǎn)和項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)。財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余必須按照《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》的規(guī)定管理和使用。

（五）非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余

事業(yè)單位非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余是除財(cái)政補(bǔ)助收支以外的各項(xiàng)收入和與其相應(yīng)的各項(xiàng)支出相抵后的余額。一般情況下，事業(yè)單位按照管理的不同要求將非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余區(qū)分為非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余。事業(yè)單位非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)是除財(cái)政補(bǔ)助收支以外的有指定用途的各專項(xiàng)資金收入和與其相對(duì)應(yīng)的支出相抵后的剩余滾存，非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)須按資金取得時(shí)規(guī)定的用途使用；事業(yè)單位非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余是除財(cái)政補(bǔ)助收支以外的各項(xiàng)沒(méi)有限定具體用途的非專項(xiàng)資金收入和與其相應(yīng)支出相抵后的余額，通常情況下非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余按性質(zhì)又分為事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營(yíng)結(jié)余。

二、“結(jié)轉(zhuǎn)”與“結(jié)余”的區(qū)別與聯(lián)系

按照《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》的規(guī)定：事業(yè)單位的結(jié)轉(zhuǎn)資金和結(jié)余資金都是指當(dāng)年收入與支出相抵后的余額。其中，事業(yè)單位結(jié)轉(zhuǎn)資金是指當(dāng)年預(yù)算已執(zhí)行但未完成，或者因故未執(zhí)行，下一年度需要按照原用途繼續(xù)使用的資金；而事業(yè)單位結(jié)余資金是指當(dāng)年預(yù)算工作目標(biāo)已完成，或者因故終止，當(dāng)年剩余的資金。但是，由于相當(dāng)一部分事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員沒(méi)有準(zhǔn)確地理解“結(jié)轉(zhuǎn)”與“結(jié)余”的區(qū)別與聯(lián)系，從而不能正確合理地使用相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余科目，規(guī)范地進(jìn)行期末結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。筆者認(rèn)為要弄清事業(yè)單位“結(jié)轉(zhuǎn)”與“結(jié)余”的區(qū)別與聯(lián)系必須明確逐層遞進(jìn)的三個(gè)層次的前提，即：

第一個(gè)層次的前提：必須結(jié)合財(cái)政部《關(guān)于加強(qiáng)地方財(cái)政結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金管理的通知》（財(cái)預(yù)〔2010〕383號(hào)）、《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)地方財(cái)政結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金管理的通知》（財(cái)預(yù)〔2013〕372號(hào)）等有關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余管理規(guī)定的精神，在《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等一系列新的規(guī)章制度前提下區(qū)分“結(jié)轉(zhuǎn)”與“結(jié)余”；

第二個(gè)層次的前提：必須按照事業(yè)單位財(cái)政補(bǔ)助資金與非財(cái)政補(bǔ)助資金在取得、使用與管理上的區(qū)別，分析財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余與非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的區(qū)別；

第三個(gè)層次的前提：必須按照限定用途資金與非限定用途資金在取得、使用與管理上的區(qū)別，分析限定用途資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余與非限定用途資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的區(qū)別。需要說(shuō)明的是相對(duì)于基本支出項(xiàng)目支出的資金是限定用途的資金。

在明確以上三個(gè)前提的基礎(chǔ)上，事業(yè)單位“結(jié)轉(zhuǎn)”與“結(jié)余”的區(qū)別與聯(lián)系可以概括如下：

1.關(guān)于財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的區(qū)別與聯(lián)系

財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的區(qū)別與聯(lián)系可概括為先有“結(jié)轉(zhuǎn)”后有“結(jié)余”，“結(jié)余”是從“結(jié)轉(zhuǎn)”中分析轉(zhuǎn)出的。其中，按基本支出和項(xiàng)目支出分析就是基本支出資金收支差額只有“結(jié)轉(zhuǎn)”沒(méi)有“結(jié)余”，項(xiàng)目支出資金收支差額先有“結(jié)轉(zhuǎn)”后有“結(jié)余”，“結(jié)余”是在對(duì)項(xiàng)目支出補(bǔ)助項(xiàng)目執(zhí)行情況分析基礎(chǔ)上將符合“結(jié)余”性質(zhì)的項(xiàng)目余額從“結(jié)轉(zhuǎn)”中轉(zhuǎn)出的。而“項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)”能否轉(zhuǎn)入“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”，具體包括以下情況：

（1）跨年度項(xiàng)目的“項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)”，或者因故未執(zhí)行，結(jié)轉(zhuǎn)下年繼續(xù)使用暫不形成“結(jié)余”；

（2）當(dāng)年完成項(xiàng)目的“項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)”若按規(guī)定收回不會(huì)形成“結(jié)余”；

（3）當(dāng)年完成項(xiàng)目的“項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)”若按規(guī)定轉(zhuǎn)入新項(xiàng)目不會(huì)形成“結(jié)余”；

（4）當(dāng)年完成項(xiàng)目的“項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)”若既不收回也不轉(zhuǎn)入新項(xiàng)目將會(huì)形成“結(jié)余”；

（5）當(dāng)年項(xiàng)目因故未執(zhí)行或者因故中止，“項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)”若既不收回也不轉(zhuǎn)入新項(xiàng)目將會(huì)形成“結(jié)余”。

2.關(guān)于非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的區(qū)別與聯(lián)系

非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的區(qū)別與聯(lián)系可概括為限定用途資金的收支差額是“結(jié)轉(zhuǎn)”，非限定用途資金的收支差額是“結(jié)余”，“結(jié)余”分為“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”。具體分三項(xiàng)進(jìn)行：

（1）“事業(yè)收入”科目、“上級(jí)補(bǔ)助收入”科目、“附屬單位上繳收入”科目、“其他收入”科目中確認(rèn)的限定用途資金（非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)資金）與“事業(yè)支出”科目、“其他支出”科目中確認(rèn)的限定用途資金（非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)資金）支出的差額是非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)；

（2）“事業(yè)收入”科目、“上級(jí)補(bǔ)助收入”科目、“附屬單位上繳收入”科目、“其他收入”科目中確認(rèn)的非限定用途資金（非財(cái)政補(bǔ)助非專項(xiàng)資金）與“事業(yè)支出”科目、“其他支出”科目中確認(rèn)的非限定用途資金（非財(cái)政補(bǔ)助非專項(xiàng)資金）支出以及“上繳上級(jí)支出”科目、“對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出”科目的差額是事業(yè)結(jié)余；

（3）“經(jīng)營(yíng)收入”科目與“經(jīng)營(yíng)支出”科目的差額是經(jīng)營(yíng)結(jié)余。

事業(yè)單位“結(jié)轉(zhuǎn)”與“結(jié)余”的區(qū)別與聯(lián)系如圖2所示。

三、“結(jié)轉(zhuǎn)”和“結(jié)余”與“基金”的關(guān)系

按照《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》的規(guī)定：事業(yè)單位的財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余均應(yīng)當(dāng)按照同級(jí)財(cái)政部門(mén)的規(guī)定執(zhí)行；事業(yè)單位的非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)按照規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)下一年度繼續(xù)使用。一般情況下，事業(yè)單位的非財(cái)政撥款結(jié)余可以按照行政事業(yè)單位計(jì)提專用基金的規(guī)定提取職工福利基金，剩余部分作為事業(yè)基金用于彌補(bǔ)以后年度事業(yè)單位收支差額。但是，由于相當(dāng)一部分事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員沒(méi)有結(jié)合《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》準(zhǔn)確地理解不同性質(zhì)“結(jié)轉(zhuǎn)”和“結(jié)余”與相關(guān)“基金”的關(guān)系，從而不能正確地區(qū)分不同性質(zhì)與不同項(xiàng)目執(zhí)行狀況“結(jié)轉(zhuǎn)”與“結(jié)余”的歸屬，規(guī)范地進(jìn)行年終分配的賬務(wù)處理。所以，在分清“結(jié)轉(zhuǎn)”與“結(jié)余”區(qū)別與聯(lián)系的基礎(chǔ)上，還應(yīng)進(jìn)一步分析“結(jié)轉(zhuǎn)”和“結(jié)余”與相關(guān)“基金”的關(guān)系。

按照《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》的基本規(guī)定，結(jié)合《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中有關(guān)凈資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容的界定，事業(yè)單位“結(jié)轉(zhuǎn)”和“結(jié)余”與“基金”的關(guān)系可概括為：財(cái)政補(bǔ)助“結(jié)轉(zhuǎn)”與“結(jié)余”只在相互之間按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)，一般與各項(xiàng)“基金”不發(fā)生結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，即財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余按照財(cái)政部門(mén)的規(guī)定執(zhí)行，不參與單位的分配；只有非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余年終才有可能與各項(xiàng)“基金”發(fā)生關(guān)系，具體有以下情況：

1.年末，如果單位用限定用途資金（非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)資金）安排的項(xiàng)目已經(jīng)完成，項(xiàng)目完成后的剩余資金如果按約定留歸單位使用，則將這部分資金從“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”直接轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”，不參與單位分配。

2.年末，將“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”（虧損不結(jié)轉(zhuǎn)）結(jié)轉(zhuǎn)到“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目，然后按規(guī)定程序和比例進(jìn)行分配。首先按照稅法計(jì)提應(yīng)繳所得稅，然后按照稅后結(jié)余的一定比例計(jì)提“職工福利基金”，最后將剩余部分轉(zhuǎn)入事業(yè)基金目。

事業(yè)單位“結(jié)轉(zhuǎn)”和“結(jié)余”與“基金”的關(guān)系如圖3所示。

【參考文獻(xiàn)】

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