增值稅納稅人分類管理制度弊端與重構(gòu)建議

范偉紅　劉丹

【摘 要】 我國(guó)增值稅將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，按照不同的征稅方式征收管理，稅負(fù)水平與權(quán)利義務(wù)有差異?！盃I(yíng)改增”后這一弊端更加凸顯，比如大部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)如會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)因進(jìn)項(xiàng)稅額低或無(wú)法取得合法有效的抵扣憑證，使得抵扣額少而承擔(dān)較高的稅負(fù)，或出現(xiàn)超標(biāo)準(zhǔn)小規(guī)模納稅人拖延或故意不申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定而按照小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易征收辦法申報(bào)納稅。調(diào)研發(fā)現(xiàn)“營(yíng)改增”一周年懲罰性征收即按照增值稅稅率征稅而不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的案例有明顯增長(zhǎng)，引發(fā)我們對(duì)增值稅納稅人一刀切分類標(biāo)準(zhǔn)的科學(xué)性及合理性的反思。文章分析納稅人的分類弊端并提出重構(gòu)的制度建議。

【關(guān)鍵詞】 增值稅納稅人； 分類標(biāo)準(zhǔn)； 多元化

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）09-0110-05

一、現(xiàn)行分類制度的初衷及由來(lái)

現(xiàn)行增值稅分類制度經(jīng)過三次演變，最終以年銷售額和會(huì)計(jì)制度是否健全作為分類標(biāo)準(zhǔn)，“營(yíng)改增”也是在沿襲這一制度下展開的，其中一般納稅人按照17%、13%、11%、6%的稅率征收且進(jìn)項(xiàng)稅額取得專用發(fā)票可以抵扣，小規(guī)模納稅人按照3%的征收率進(jìn)行簡(jiǎn)易征收，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，不得開具專用發(fā)票，必要時(shí)可由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開專用發(fā)票。這一分類制度的初衷在于三個(gè)方面，一是稅收優(yōu)惠小微企業(yè)；二是激勵(lì)納稅人健全其會(huì)計(jì)核算制度；三是使一般納稅人比小規(guī)模納稅人更加有制度紅利，一般納稅人比例會(huì)越來(lái)越高。但事與愿違，不少基層稅務(wù)機(jī)關(guān)反映小規(guī)模納稅人在征收率降為3%后，不愿升格為增值稅一般納稅人，致使社會(huì)上小規(guī)模納稅人比一般納稅人多得多，這樣，從全社會(huì)看就沒有實(shí)現(xiàn)真正意義上的增值稅。因?yàn)閺男∫?guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)不能抵扣，重復(fù)征稅就廣泛存在，增值稅的優(yōu)越性得不到充分體現(xiàn)。同時(shí)國(guó)家為鼓勵(lì)小微企業(yè)的發(fā)展也制定了相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，許多政策也與現(xiàn)行增值稅分類制度的實(shí)施效果相抵觸，因此，需要系統(tǒng)梳理納稅人分類設(shè)立的優(yōu)劣，確立改革調(diào)整的方向。

二、現(xiàn)行納稅人分類制度運(yùn)行中存在的問題綜述

劉玉兵等（2014）比較并借鑒了國(guó)際上關(guān)于增值稅納稅人的分類標(biāo)準(zhǔn)和相應(yīng)的征收方式，建議降低一般納稅人的年銷售額標(biāo)準(zhǔn)。陳慶海、劉麗君（2014）運(yùn)用增值率分析法和增值額比率分析法兩種思路驗(yàn)證增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)差異是顯著的。吳明芳（2014）構(gòu)建了增值稅納稅人的稅負(fù)承擔(dān)模型，分析了“營(yíng)改增”后不同身份的納稅人的稅負(fù)呈現(xiàn)擴(kuò)大趨勢(shì)，稅收影響交易公平。李寶鋒（2014）等多位同行分析了納稅人的客戶身份影響增值稅稅負(fù)水平，建議納稅人選擇交易對(duì)象、交易機(jī)會(huì)進(jìn)行納稅籌劃。

（一）兩類納稅人稅負(fù)差異大

在現(xiàn)行分類制度的實(shí)際實(shí)施中，因行業(yè)不同或者會(huì)計(jì)核算及發(fā)票管理制度的差異，出現(xiàn)多數(shù)企業(yè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較低，甚至相對(duì)于銷項(xiàng)稅額可以忽略不計(jì)。這一情況導(dǎo)致一般納稅人的稅負(fù)相對(duì)于小規(guī)模納稅人明顯過重。從稅負(fù)上看，不同行業(yè)、不同企業(yè)的增值稅稅負(fù)由于增值率的不同而有所不同。一般納稅人和小規(guī)模納稅人比較，在增值稅轉(zhuǎn)型前，有關(guān)專家認(rèn)為一般納稅人的平均稅負(fù)在7%左右，小規(guī)模納稅人的征收率為3%。由于小規(guī)模納稅人財(cái)務(wù)核算不健全，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以準(zhǔn)確掌握其銷售收入，因此小規(guī)模納稅人的實(shí)際增值稅稅負(fù)比征收率還要低。從兩類增值稅納稅人的計(jì)稅原理看，一般納稅人的增值稅計(jì)算是以增值額為計(jì)稅基礎(chǔ)，而小規(guī)模納稅人的增值稅計(jì)算是以全部不含稅收入為計(jì)稅基礎(chǔ)。在銷售價(jià)格相同的情況下，稅負(fù)的高低取決于增值率的大小。一般來(lái)說，對(duì)于增值率高的企業(yè)，適宜作為小規(guī)模納稅人；反之，適宜作為一般納稅人。

（二）因一般納稅人申報(bào)率低適用懲罰性納稅增加

為分析一般納稅人的認(rèn)定現(xiàn)狀，筆者對(duì)重慶市墊江縣2014年6月超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的109個(gè)企業(yè)進(jìn)行了研究，即對(duì)符合一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)全部申報(bào)為一般納稅人的情況進(jìn)行調(diào)查，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)如表1。

統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示：109個(gè)企業(yè)主動(dòng)申請(qǐng)認(rèn)定一般納稅人的只有7家，比例不到一成。多數(shù)企業(yè)逃避認(rèn)定有兩個(gè)方面的考慮。一是降低管理成本，一般納稅人要達(dá)到按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的要求，就需要配置財(cái)務(wù)人員，或者聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)代理記賬、核算，無(wú)疑會(huì)增加支出。這類企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)多為個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)或者民營(yíng)小微有限責(zé)任公司等。這些企業(yè)多數(shù)賬務(wù)處理不健全，不愿承擔(dān)建賬的成本。二是與小規(guī)模納稅人進(jìn)行交易，進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法取得和抵扣，而不愿申請(qǐng)認(rèn)定一般納稅人。

1.逃避認(rèn)定的危害與手段

（1）逃避認(rèn)定率高。上述調(diào)查結(jié)果顯示，追蹤2013年底的復(fù)核應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)為一般納稅人的企業(yè)為61家，至2014年6月仍未申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)，同時(shí)也未按照懲罰措施納稅的企業(yè)為34家，這一比例為56%之高。逃避認(rèn)定危害是多方面的，小規(guī)模納稅人之間交易，因?qū)Ψ讲荒艿挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額，大多不開具銷售發(fā)票從而隱瞞銷售收入，一方面造成了少交稅款的逃稅行為；另一方面進(jìn)一步助長(zhǎng)應(yīng)納稅銷售額不符合一般納稅人的認(rèn)定條件。

（2）企業(yè)逃避認(rèn)定的手段多樣。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，為了規(guī)避升格為增值稅一般納稅人，這些小規(guī)模納稅人大多采取三種辦法。一是將多項(xiàng)業(yè)務(wù)分離出去進(jìn)行獨(dú)立核算，從而繼續(xù)實(shí)行小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)。二是“注銷—登記—再注銷”反復(fù)登記，在規(guī)定的申報(bào)期結(jié)束前將原稅務(wù)登記注銷，重新進(jìn)行稅務(wù)登記而逃避認(rèn)定為一般納稅人。循環(huán)往復(fù)，成為“長(zhǎng)不大”的小規(guī)模納稅人。三是“化整為零”開發(fā)票，即當(dāng)某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)需要開具發(fā)票時(shí)，就冒用他人的姓名到稅務(wù)部門代開銷售發(fā)票，并按3%的稅率繳納稅款，借機(jī)取得銷售發(fā)票的同時(shí)，也降低了企業(yè)銷售額，維持小規(guī)模納稅人身份。更何況，冒用他人姓名開具銷售發(fā)票，當(dāng)月銷售額達(dá)不到起征點(diǎn)（2 000—5 000元），或每次（日）達(dá)不到起征點(diǎn)（150—200元）時(shí)，還無(wú)需納稅。

2.懲罰性納稅的弊端

現(xiàn)行政策對(duì)超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)而未申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人的企業(yè)進(jìn)行處罰：強(qiáng)制按照適用稅率征收而不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，同時(shí)不得開具增值稅專用發(fā)票。這一政策帶來(lái)了嚴(yán)重的負(fù)作用，包括以下方面：

（1）企業(yè)無(wú)法承受高稅負(fù)。按照正常的利潤(rùn)率標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析（一般工業(yè)企業(yè)為10%，商業(yè)企業(yè)為5%），對(duì)于按照17%的稅率征收的懲罰，導(dǎo)致這類企業(yè)嚴(yán)重虧損，只能采取上述方式逃避認(rèn)定或者偷逃稅等違法行為。

（2）增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收難度。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)已經(jīng)超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)而未申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人的企業(yè)執(zhí)行的懲罰措施效果不佳。以墊江縣2013年統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)看，2013年未超過小規(guī)模納稅人戶數(shù)為61戶，截至2014年5月既未申請(qǐng)認(rèn)定一般納稅人資格又未強(qiáng)制按照適用稅率征收稅款的戶數(shù)為34戶，比例達(dá)56%。這一現(xiàn)象表明稅務(wù)機(jī)關(guān)征收風(fēng)險(xiǎn)加大。

（三）增值稅一般納稅人征收管理難

我國(guó)增值稅一般納稅人實(shí)行購(gòu)進(jìn)扣稅法，就是實(shí)行憑發(fā)票抵扣，也是國(guó)際上通行的做法，在理論上無(wú)可非議，但在我國(guó)的實(shí)踐中卻引發(fā)了諸多籌劃繞開征管的問題。雖然國(guó)家稅務(wù)總局作了一系列規(guī)定，諸如抵扣時(shí)限規(guī)定、票貨款必須一致的規(guī)定等，但都沒有從根本上解決問題。主要有：

1.企業(yè)應(yīng)納稅款的隨意性

在購(gòu)進(jìn)扣稅法下，企業(yè)可以通過進(jìn)項(xiàng)稅款的調(diào)節(jié)，人為地左右應(yīng)納稅款的體現(xiàn)、銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)配比，月份間交納的稅款嚴(yán)重不均衡，企業(yè)可以通過將應(yīng)納稅款占用在流動(dòng)資產(chǎn)上的手段，將平時(shí)的應(yīng)納稅款降到最低限度，而當(dāng)企業(yè)終止或其他原因使稅款大量體現(xiàn)時(shí)，才進(jìn)行稅款的繳納，給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)平時(shí)抓收入任務(wù)和編制收入計(jì)劃造成了很大的麻煩。

2.不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常管理

進(jìn)項(xiàng)稅款管理中，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)目前主要側(cè)重于進(jìn)項(xiàng)憑證抵扣的審核管理，雖然要求到零負(fù)申報(bào)企業(yè)實(shí)地核查，并填報(bào)核查表，但每月大量的零負(fù)申報(bào)企業(yè)，要求稅務(wù)部門逐一核查是不現(xiàn)實(shí)的，只能由企業(yè)財(cái)務(wù)代勞，缺乏對(duì)企業(yè)存貨的直接檢查，使低稅負(fù)、負(fù)稅負(fù)企業(yè)有了機(jī)會(huì)和空間。企業(yè)存貨賬實(shí)不符的問題在一定程度上普遍存在，多表現(xiàn)為賬多實(shí)少，追究原因有很多，比如應(yīng)作銷項(xiàng)稅款計(jì)算而未作計(jì)算，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅金、應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出未作轉(zhuǎn)出等。

3.客觀上賦予納稅人逃避繳納空間

不管是賬外銷售還是賬內(nèi)隱匿銷售、提供虛假申報(bào)的企業(yè)，其共同點(diǎn)都是進(jìn)項(xiàng)稅額已申報(bào)抵扣。因此，在購(gòu)進(jìn)扣稅法情形下，絕大部分企業(yè)逃避繳納部分的稅款，是與其適用稅率成正比的，兩類納稅人的稅負(fù)差距越大，理論上的稅款流失數(shù)額也越高。

4.目前抵扣時(shí)限規(guī)定、票貨款一致規(guī)定操作性不強(qiáng)，不能有效地制止企業(yè)虛增存貨、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅款

目前抵扣時(shí)限規(guī)定、票貨款一致規(guī)定制止企業(yè)虛增存貨、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅款，這在理論上行得通，但在實(shí)踐中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)多樣化，執(zhí)行的是不同的稅率，稅務(wù)部門不可能對(duì)每筆業(yè)務(wù)進(jìn)行核實(shí)，并且在操作中存在難以確定的問題，如現(xiàn)金結(jié)算下如何票、貨、款一致等，由于沒有較強(qiáng)的操作性，客觀上不可能很好地去執(zhí)行，造成的結(jié)果給企業(yè)虛增存貨、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅款提供了可能。

三、納稅人一刀切分類設(shè)置的科學(xué)性與合理性質(zhì)疑

目前增值稅納稅人分類結(jié)果普遍是小規(guī)模納稅人稅負(fù)輕，增值稅納稅人稅負(fù)重，這樣一刀切的設(shè)置雖不公平但是有效率。奧肯講過：“無(wú)論哪一方的犧牲都必須是公正的，尤其是那些允許經(jīng)濟(jì)不平等的社會(huì)政策，必須是公正的，是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率的?！币虼嗽鲋刀惣{稅人分類制度的妥協(xié)原則應(yīng)當(dāng)是“在平等中注入一些合理性，在效率中注入一些人道”。稅法的倫理價(jià)值應(yīng)當(dāng)考慮到納稅人所擔(dān)負(fù)的社會(huì)責(zé)任和對(duì)人之本性的合理引導(dǎo)。

（一）分類設(shè)置導(dǎo)致稅負(fù)不公

1.筆者分析了一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的四種交易類型，分別計(jì)算在保證增值額為100萬(wàn)元的基礎(chǔ)上各類納稅人及最終消費(fèi)者承擔(dān)的銷售價(jià)格、實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)、稅負(fù)與增值額的比率。此種分析建立在一般的市場(chǎng)假設(shè)：與一般納稅人交易可以取得合法有效的進(jìn)項(xiàng)稅憑證且可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，小規(guī)模納稅人開具普通發(fā)票，未由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開專用發(fā)票。（見表2、表3）

當(dāng)表2中小規(guī)模納稅人由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開專用發(fā)票時(shí)，此時(shí)最終消費(fèi)者承擔(dān)的稅負(fù)與一般納稅人承擔(dān)的稅負(fù)相同。當(dāng)一般納稅人之間進(jìn)行交易時(shí)，稅負(fù)承擔(dān)與征收稅率相同即6%、11%、17%，小規(guī)模納稅人與小規(guī)模納稅人進(jìn)行交易時(shí)，稅負(fù)承擔(dān)也同征收率即3%。

2.稅負(fù)差異帶來(lái)的交易限制。從表3可見小規(guī)模納稅人從一般納稅人處購(gòu)入商品、應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，其稅負(fù)承擔(dān)隨著稅率的增加而增加。其稅負(fù)也高于從小規(guī)模納稅人處取得商品、應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購(gòu)入商品、應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)所承擔(dān)的稅負(fù)明顯高于從一般納稅人處取得。分析表2、表3可以看出，稅負(fù)差異可能使得一般納稅人與一般納稅人進(jìn)行交易、小規(guī)模納稅人與小規(guī)模納稅人進(jìn)行交易，使得市場(chǎng)交易受到限制。

3.對(duì)最終消費(fèi)者稅負(fù)承擔(dān)的影響。從上述分析可見，對(duì)最終消費(fèi)者的稅負(fù)承擔(dān)從3%到37.51%不等，跨度大，出現(xiàn)嚴(yán)重不公允消費(fèi)。

（二）從稅負(fù)平衡點(diǎn)分析一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的稅負(fù)差異

在一般納稅人均可取得合法有效的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣憑證且可抵扣的基礎(chǔ)上，筆者對(duì)田淑華（2014）的增值率模型進(jìn)行改進(jìn)，計(jì)算模型如下：

一般納稅人：

應(yīng)納稅額=不含稅增值額*增值稅稅率

稅負(fù)=應(yīng)納稅額/不含稅銷售額

小規(guī)模納稅人：

應(yīng)納稅額=含稅銷售額/（1+3%）×3%

稅負(fù)=應(yīng)納稅額/含稅銷售額

一般納稅人增值率=不含稅增值額/不含稅銷售額

稅負(fù)相同時(shí)，得出：增值率*稅率=3%/（1+3%）

“營(yíng)改增”后，一般納稅人稅率有四檔：17%、13%、11%、6%。結(jié)果如表4。

當(dāng)一般納稅人的增值率高于稅負(fù)平衡點(diǎn)處的增值率時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人的稅負(fù)；反之亦然。由此可以看出稅率設(shè)置以及納稅人分類應(yīng)當(dāng)與行業(yè)增值率緊密相關(guān)，增值率是與毛利率相近的指標(biāo)，參照《國(guó)家統(tǒng)計(jì)年鑒》2009—2013年的數(shù)據(jù)，只有金融服務(wù)業(yè)的行業(yè)毛利率超過40%，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)大體在15%～30%之間，因此，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅率明顯偏高，考慮進(jìn)項(xiàng)抵扣不完整不充分的現(xiàn)狀，實(shí)際一般納稅人稅負(fù)會(huì)更高。

（三）分類設(shè)置考慮的行業(yè)差異不足

“營(yíng)改增”將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入增值稅的征稅范圍，對(duì)一般納稅人給予6%、11%（動(dòng)產(chǎn)租賃按17%）的稅率征收，小規(guī)模納稅人按3%的征收率簡(jiǎn)易征收。這一分類制度忽略了行業(yè)特性及可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額差異?！盃I(yíng)改增”后的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)與原來(lái)的加工、修理修配等制造業(yè)相比較可見：現(xiàn)代服務(wù)業(yè)諸如會(huì)計(jì)師事務(wù)所類的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較低，相對(duì)于銷項(xiàng)稅而言甚至可以忽略不計(jì)。這一差異使得一般納稅人稅負(fù)明顯高于小規(guī)模納稅人，且不同行業(yè)之間的差異較大，稅負(fù)嚴(yán)重不平衡。同時(shí)一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的稅負(fù)差異促使符合申報(bào)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)逃避申報(bào)認(rèn)定為一般納稅人，因?yàn)榇藭r(shí)被查出的懲罰力度與原先按照一般納稅人申報(bào)納稅的稅負(fù)基本相當(dāng)，所以企業(yè)甘愿冒被查處的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）分類設(shè)置不利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整

這一分類制度與鼓勵(lì)小微企業(yè)發(fā)展的國(guó)家政策不符。為了促進(jìn)小微企業(yè)的發(fā)展，國(guó)家從中央到地方采取了減少行政審批、取消收費(fèi)項(xiàng)目、加大金融支持力度、給予各種稅收優(yōu)惠甚至財(cái)政直補(bǔ)等扶持手段。對(duì)于年銷售收入在50—80萬(wàn)元的企業(yè)，只要是小微企業(yè)，應(yīng)該給予稅收優(yōu)惠，而不是高稅負(fù)的懲罰。增值稅免稅政策規(guī)定：月銷售額不足2萬(wàn)元的個(gè)體工商戶、小微企業(yè)享受免征增值稅待遇。對(duì)于50—80萬(wàn)元年銷售額的企業(yè)，也就是月銷售額4萬(wàn)元出頭的個(gè)體工商戶、小微企業(yè)，按稅法未申請(qǐng)認(rèn)定一般納稅人的應(yīng)以17%的稅率征收且不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，懲罰過重，顯失公平。

（五）分類設(shè)置不利于企業(yè)兼并重組做強(qiáng)做大

企業(yè)為了逃避認(rèn)定為一般納稅人，通常將原符合申報(bào)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)拆分，使得各分部獨(dú)立核算且不符合一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，從而按照小規(guī)模納稅人的征稅方法納稅來(lái)減輕稅負(fù)。這一行為也促使有兼并重組意愿的企業(yè)迫于一般納稅人的稅負(fù)而放棄兼并重組意愿，不利于企業(yè)的做強(qiáng)做大，同時(shí)影響整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。對(duì)于一些面臨破產(chǎn)的企業(yè)本來(lái)可以通過兼并重組來(lái)避免破產(chǎn)，也可能因?yàn)檫@一分類制度而導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)。

（六）納稅人分類對(duì)增值稅發(fā)票管理帶來(lái)的不良效應(yīng)

現(xiàn)行政策要求增值稅一般納稅人可開具專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人只能開具普通發(fā)票，必要時(shí)由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開專用發(fā)票。這一政策一方面使得增值稅發(fā)票的管理成本上升，納稅人領(lǐng)用發(fā)票的成本也上升。另一方面來(lái)看，因?yàn)椴煌陌l(fā)票抵扣不同，會(huì)限制納稅人之間的交易行為，使得一般納稅人傾向與一般納稅人進(jìn)行交易。因小規(guī)模納稅人不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，所以一般納稅人在與小規(guī)模納稅人進(jìn)行交易時(shí)，可能會(huì)通過不開發(fā)票或者少開發(fā)票來(lái)逃避交稅。某些小規(guī)模納稅人為了與一般納稅人進(jìn)行交易，可能會(huì)通過建立不具有經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)的“皮包公司”虛開增值稅專用發(fā)票或者利用其他一般納稅人的稅務(wù)登記證明來(lái)開增值稅專用發(fā)票，從而給增值稅發(fā)票管理造成不利影響。

四、重構(gòu)增值稅納稅人分類制度建議

“營(yíng)改增”后增值稅的應(yīng)稅行業(yè)在原單一的有形產(chǎn)品生產(chǎn)加工以及銷售的基礎(chǔ)上擴(kuò)展起來(lái)，行業(yè)間以及毛利率或增值率差異擴(kuò)大，比如交通運(yùn)輸業(yè)，航空、水運(yùn)、陸運(yùn)以及鐵路等毛利率或增值率差異較大，但是服務(wù)業(yè)中介機(jī)構(gòu)的增值率差異就不大，在這種情況下納稅人是否還有必要分類設(shè)置，筆者建議進(jìn)一步考慮行業(yè)差異并結(jié)合現(xiàn)行國(guó)家鼓勵(lì)小微企業(yè)發(fā)展的政策等，設(shè)定多元化的納稅人制度。

（一）分類標(biāo)準(zhǔn)的重構(gòu)建議

1.降低年銷售額的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)我國(guó)免稅政策即增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額（營(yíng)業(yè)額）不超過2萬(wàn)元的企業(yè)或者非企業(yè)性單位給予免征增值稅的優(yōu)惠，將原來(lái)的年銷售額認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)降低至月銷售額2萬(wàn)元（年銷售額24萬(wàn)元）。不超過這一標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)仍按小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收辦法，且繼續(xù)享受免稅政策，開具普通發(fā)票。這一改進(jìn)使得一般納稅人在與小規(guī)模納稅人進(jìn)行交易時(shí)，即便取得普通發(fā)票不能抵扣，但是因小規(guī)模納稅人免稅待遇從而降低銷售價(jià)格，一般納稅人也不會(huì)因?yàn)槲吹挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額而使購(gòu)進(jìn)成本增加，以促進(jìn)企業(yè)之間經(jīng)濟(jì)交易公平。

2.取消會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)的要求。通過立法統(tǒng)一要求健全會(huì)計(jì)核算制度，年銷售額在一定金額以上的企業(yè)都要擁有健全的會(huì)計(jì)核算，此金額以下的企業(yè)符合一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)又無(wú)力承擔(dān)建賬建制成本的，可以通過聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)達(dá)到會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。此種要求也就不存在以會(huì)計(jì)核算制度是否健全作為一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

（二）諸如會(huì)計(jì)師事務(wù)所類的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)不再分類

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是技術(shù)密集型的行業(yè)，尤其是會(huì)計(jì)師事務(wù)所類的中介機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)核算條件具有優(yōu)勢(shì)地位，現(xiàn)行一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間出現(xiàn)3%、6%的稅負(fù)差異是制度造成的，考慮一般納稅人可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，實(shí)際稅負(fù)差異更高。此種情況下完全可以不再區(qū)分納稅人身份，按照統(tǒng)一的納稅標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行征收，實(shí)現(xiàn)行業(yè)稅負(fù)公平。

（三）一般納稅人進(jìn)行層級(jí)劃分

根據(jù)上述對(duì)稅負(fù)平衡點(diǎn)的分析，將一般納稅人按照不同的稅率、不同的增值率劃分為不同的層級(jí)，分別為：（20%以下）、[20%～50%）、[50%～80%）、[80%～100%）、（100%以上）。對(duì)不同層級(jí)內(nèi)的納稅人給予不同的稅收待遇，對(duì)于增值率在稅負(fù)平衡點(diǎn)以上時(shí)，可以申請(qǐng)部分按照小規(guī)模納稅人的簡(jiǎn)易征收辦法，但不得開具增值稅專用發(fā)票，且進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

（四）發(fā)票管理的改進(jìn)建議

為了避免納稅人之間交易時(shí)（特別是一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的交易）通過不開發(fā)票而隱瞞收入，逃避繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票統(tǒng)一管理為增值稅發(fā)票，不進(jìn)行區(qū)分，根據(jù)納稅人性質(zhì)確定是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而增值稅發(fā)票作為納稅、報(bào)賬等必要證明。這樣納稅人在銷售商品勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)時(shí)必定要開具增值稅發(fā)票。同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加大對(duì)索要發(fā)票這一行為的宣揚(yáng)，從購(gòu)買方出發(fā)健全發(fā)票管理制度。

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