以政府會計改革為主的我國地方政府債務研究

摘 要 財政分權(quán)和政治壓力使得地方政府債務規(guī)模不斷增大，加上其管理不規(guī)范、信息不透明使得地方政府面臨著巨大的債務風險，嚴重影響了經(jīng)濟的發(fā)展。政府會計可以為政府提供地方債務管理所需的基本數(shù)據(jù)信息，可以從根本上解決債務信息的規(guī)范化和透明化問題，可以確保財政資金的高效利用，可以監(jiān)督債務資金使用的合法合理性。

關(guān)鍵詞 政府會計 地方政府債務 地方政府債務風險

自1994年分稅制改革后，我國的財權(quán)進一步上移至中央政府，事權(quán)進一步下放至地方政府，使得地方政府的財權(quán)與事權(quán)更加不匹配，從而加劇其收支不平衡。另外，1994年預算法規(guī)定：“地方各級預算按量入為出，收支平衡的原則編制，不列赤字。除法律和國務院另有規(guī)定外，地方政府不得發(fā)行地方政府債券?！边@使得地方政府只能通過除發(fā)行債券以外的其他方式融資。根據(jù)審計署2011年35號公告和2013年32號公告可知（具體情況見圖1），融資平臺是地方政府最重要的舉債主體。

圖1 注：數(shù)據(jù)來源于審計署2011年35號公告和2013年32號公告

近年來，一方面，由于社會經(jīng)濟的不斷增長，地方政府為了加快地方經(jīng)濟的發(fā)展，對資金的需求越來越大，這一部分需求僅依靠中央政府的轉(zhuǎn)移支付是遠遠不夠的，地方政府只能靠舉債來彌補；另一方面，由于地方政府“GDP錦標賽”似的晉升機制使得地方政府融資的欲望進一步加強，造成了政府債務數(shù)量擴增，再加上這些債務不在預算內(nèi)，長期游離于監(jiān)管之外，使得地方政府債務風險凸顯，而政府會計的職能剛好可以彌補這一缺陷。本文從地方政府債務的成因入手，分析我國地方政府債務存在的風險以及困境，然后從政府會計改革的視角提出解決地方政府債務風險的建議。

一、我國地方政府債務的成因

世界銀行高級經(jīng)濟學家漢諾在1998年提出財政機會主義，她指出政策制定者在短的政治任期內(nèi)面臨“財政赤字”和“政治壓力”等約束條件時，往往有通過預算外政策過度累積或有財政風險的偏好，以便隱藏政策成本。分析我國的財政制度和實際情況可知，財政分權(quán)造成了財政赤字，地方政府晉升機制造成了政治壓力，因此地方政府有過度擴張債務的偏好。下面我們用具體的數(shù)據(jù)說明財政分權(quán)和地方政府晉升機制導致了地方政府債務。

首先我們假設財政分權(quán)程度和地方政府晉升激勵強度與地方政府債務正相關(guān)，然后我們選取2005年-2014年的省級面板數(shù)據(jù)，建立以下基本模型：Yit= 0+ 1*Xit+ 2*Zit+ it，其中，Y表示人均債務規(guī)模，X和Z分別表示財政分權(quán)和政府晉升機制， 為誤差項，i表示地區(qū)，t表示時間。

為了消除異方差，我們?nèi)=log（各省區(qū)融資平臺發(fā)行的債務總額/各省區(qū)年末總?cè)丝跀?shù)）；我們采用財政收支指標來測度財政分權(quán)，即X=人均地方政府本年支出/人均中央政府本年支出或X=人均地方政府本年收入/人均中央政府本年收入；我們將GDP增長率、財政盈余率和失業(yè)率視為影響晉升機制的因素，將地方人均GDP，財政盈余率和失業(yè)率與均值進行比較，如果地方人均GDP和財政盈余率大于均值，則權(quán)數(shù)分別為1，否則為0，如果失業(yè)率大于均值，則權(quán)數(shù)為0，否則為1，所以Z的取值范圍為0-3。

我們將數(shù)據(jù)代入模型，利用eviews對模型進行回歸分析（如圖2），得到如下結(jié)論：財政分權(quán)和晉升機制在1%和10%的水平下顯著為正，支持了假設。

圖2 數(shù)據(jù)來源于萬得資訊數(shù)據(jù)庫和中國經(jīng)濟數(shù)據(jù)庫

綜上所述，我國地方政府債務受財政分權(quán)和地方政府晉升機制的影響。

二、我國地方政府債務的風險

1、債務規(guī)模大，責任主體不明確

由于對地方政府舉債缺乏統(tǒng)一的管理制度，使得地方政府債務游離于監(jiān)管之外，造成地方政府盲目舉債，從而使得債務規(guī)模激增。根據(jù)審計署2013年32號公告，截至2013年6月底，地方政府負有償還責任的債務108859.17億元，占政府總償還債務52.59%，負有擔保責任的債務26655.77億元，占政府總擔保債務91.11%，可能承擔一定救助責任的債務43393.72億元，占總救助責任債務的65.25%，由此可見，地方政府的每一類債務占比都超過了50%，其規(guī)模是龐大的。另一方面，由于地方政府債務的舉債主體多樣化，不僅包括政府部門和機構(gòu)，還包括融資平臺公司、經(jīng)費補助事業(yè)單位等，加上沒有法律法規(guī)的明確規(guī)定，使得其責任主體不明確，償還債務的積極性減弱，從而加劇了政府的財政風險和信用風險。

2、債務管理不規(guī)范、效率低

地方政府債務沒有一個完整的預算、審批、執(zhí)行和決算過程，不僅使得其舉債過程不規(guī)范，其舉債資金的使用管理也是雜亂無章的。有些政府將資金投資到資本市場，期待用高風險來換取高收益，有些政府將資金用于建造市政府的“面子過程”，有些政府用資金來投資房地產(chǎn)，還有些政府將資金閑置。由于資金的使用不當，其產(chǎn)生的效益是極小的甚至是沒有的，加上政府每年還要償還債務和利息以及通貨膨脹的影響，債務資金的使用是不滿足成本效益原則的，是低效的。

3、債務管理信息不全面、不透明、隱蔽性高

一方面由于目前的政府會計采用收付實現(xiàn)制，其對負債也未按流動性分為長期負債和短期負債，只是反映其當期的負債情況，不能全面反映政府的負債規(guī)模，使得資產(chǎn)負債表并不能真實準確的反映政府的財務狀況，另一方面，政府債務多頭舉債，管理混亂，大多數(shù)都不在預算和監(jiān)管范圍內(nèi)，增加其隱蔽性和不透明性，難以準確核算其數(shù)值大小和風險程度。

4、地方政府債務過度依靠土地財政

近幾年是地方政府償還債務的高峰期，但是由于經(jīng)濟不斷發(fā)展，政府競爭越發(fā)激烈，地方政府對資金需求不斷增長，而前期的資金投入項目還沒有取得很大的效益，使得地方政府的償債壓力增大，因此大部分地方政府都通過買賣土地來獲取資金。根據(jù)審計署2013年32號公告，截至2012年底，11個省級、316個市級、1396個縣級政府承諾以土地出讓收入償還的債務余額34865.24億元，占省市級三級政府負有償還責任債務余額的37.23%。

5、風險評估缺失，風險防范欠缺

由于政府債務信息的不全面不透明以及缺乏一套統(tǒng)一的切實可行的風險評估標準，使得地方政府債務風險評估缺失，也進一步導致了國家對風險防范措施的欠缺。

三、以政府會計改革為主解決我國地方政府債務風險的建議

針對目前我國地方政府債務存在的許多問題和風險，眾多專家學者提出了許多建議，例如改變以GDP為主的政府績效評價機制、逐步實現(xiàn)融資平臺和隱性擔保的退出、建立內(nèi)部和外部兩套并行的政府信用評級機制等，但是這些建議都是治標不治本的，只有政府會計改革才能從根本上解決地方政府債務問題。

一方面，政府會計可以為政府決策者和管理者提供地方債務管理所需的基本數(shù)據(jù)信息和進行風險評估的數(shù)據(jù)信息，全面掌握地方政府債務規(guī)模和結(jié)構(gòu)，降低舉債成本和進行風險防范與控制；另一方面，政府會計的核算和監(jiān)督職能能從根本上解決債務信息的規(guī)范化和透明化問題，并從內(nèi)部監(jiān)督債務資金使用的合法合理性，政府會計的成本核算和控制功能能對公共事項進行事前、事中和事后的預算、控制和考核，確保財政資金的高效利用，更有利于監(jiān)督和考核，政府會計的績效評價和考核功能能評價地方政府債務資金使用過程中的有效性、經(jīng)濟性和效率性，為政府高效使用資金提供依據(jù)。下面我們從政府會計改革入手來提出解決地方政府債務問題的建議。

1、政府會計改革應立法先行

斯蒂格利茨說過：“從搖籃到墳墓，我們的生活無不受政府活動的影響?！倍畷嬕哉顒訛楹怂惴秶?，反映了政府財政資金的運動，所以政府會計改革的成敗與否不僅僅影響政府部門和單位，還會影響政府財政資金混亂，甚至會導致嚴重的政治和經(jīng)濟問題。

在進行政府會計改革時首先應立法先行，從法律層次上保證政府會計改革的目標以使其改革能順利進行。修訂《會計法》中不符合會計法律的現(xiàn)行政府會計制度，制定《政府會計準則》并建立統(tǒng)一完整的政府會計法律體系。在風險控制方面，修訂《國債管理條例》《擔保法》等法律法規(guī)，明確地方政府債務的責任主體已經(jīng)地方政府債務管理的范圍。

2、統(tǒng)一政府負債的定義及確認條件

現(xiàn)行政府會計制度的資產(chǎn)負債表并沒有按負債的流動性大小設置短期負債和長期負債科目，而是設置了“借入款”、“借入財政周轉(zhuǎn)金”、“暫存款”等會計科目來核算負債。這樣使得反映的負債規(guī)模遠小于實際的負債規(guī)模，不利于對政府承擔的風險進行識別和評估，因此我們需要統(tǒng)一政府負債的定義和確認條件。根據(jù)我國《企業(yè)會計準則—基本準則》有關(guān)負債的定義，我們可以將政府負債定義為：政府負債是政府過去的交易或事項產(chǎn)生的，預計會導致經(jīng)濟利益或有服務潛能的資源流出政府的現(xiàn)實義務。其確認條件為同時滿足以下兩點：（1）有關(guān)經(jīng)濟利益很可能流出政府。（2）滿足該義務的金額能可靠計量。

3、改革政府會計基礎(chǔ)

現(xiàn)行政府會計制度的確認基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，僅以當期現(xiàn)金的實際收付為依據(jù)確認當期資產(chǎn)和負債，并且在負債確認方面，僅對直接引起現(xiàn)金支付的顯性負債確認為當期負債，對于隱性或或有負債并得不到確認，使得當期負債減少，會對政府管理者的決策產(chǎn)生重大影響。相反，權(quán)責發(fā)生制可以正確反映各個會計期間的收入和費用，將各期收入費用與相關(guān)成本費用相配合，正確確定各期的收益，并能夠恰當反映具體某一會計期間的經(jīng)營成果。引入權(quán)責發(fā)生制實際上是擴大了政府負債的核算范圍，將顯性負債的利息支出、應付未付款項、預付款項等隱性負債和部分滿足政府負債定義的或有負債和預計負債納入核算范圍。

4、完善政府會計財務報告

與企業(yè)道德財務報告相似，政府財務報告也應由財務報表和附注兩部分，全面反映政府財務狀況和運營績效情況，并滿足可比性、可靠性、可理解性，使社會公眾能了解。其中，財務報告應包括資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表、預算執(zhí)行情況表等，附注應對債務規(guī)模、債務償還期限、舉債程序和債務資金的用途予以披露，并承諾其獨立對債務承擔責任，對引起財務狀況和運營績效產(chǎn)生重大影響的事項進行解釋說明，同時還應該提供審計報告，保證政府財務報告的可信性。

參考文獻：

[1]龔強，王俊，賈坤.財政分權(quán)視角下的地方政府債務研究[J].財經(jīng)論壇，2012.

[2]陳菁，李建發(fā).財政分權(quán)、晉升激勵與地方政府債務融資行為[J].會計研究，2015.

[3]陳勁松.地方政府性債務治理中的政府會計功能研究[J].會計之友，2014.

[4]馮春陽.從政府會計入手治理地方政府性債務[J].經(jīng)濟研究導刊，2015.

[5]張翀.破解地方債隱憂，政府會計改革應先行[J].財會學習，2015.

[6]張超.土地財政、城投債對地方經(jīng)濟增長的影響研究[J].2014.

[7]陳國緒.我國地方政府信用評級制度創(chuàng)新研究[J].2014.

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學財政稅務學院）