淺析排污權(quán)的會(huì)計(jì)核算

崔文正

（天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙），浙江 杭州 310000）

隨著我國(guó)將污染物排放總量控制列入環(huán)保考核目標(biāo)，黨的“十八大報(bào)告”強(qiáng)調(diào)必須把生態(tài)文明建設(shè)放在突出地位，要求做好環(huán)境保護(hù)工作，積極開展節(jié)能量、排污權(quán)、排污權(quán)、水權(quán)交易試點(diǎn)。國(guó)務(wù)院有關(guān)部門已組織天津、河北、內(nèi)蒙古等多個(gè)省（區(qū)、市）開展排污權(quán)有償使用和交易試點(diǎn)。但是對(duì)于排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系尚未做出具體規(guī)定。因此，本文就排污權(quán)的會(huì)計(jì)核算談一些個(gè)人看法。

一、企業(yè)所持有排污權(quán)的確認(rèn)

排污權(quán)又稱為排放權(quán)，是排放污染物的權(quán)利。它是指排放者在環(huán)境保護(hù)監(jiān)督管理部門分配的額度內(nèi)，并在確保該權(quán)利的行使不損害其他公眾環(huán)境權(quán)益的前提下，依法享有的向環(huán)境排放污染物的權(quán)利。

排污權(quán)目前由環(huán)保部門負(fù)責(zé)管理，各地管理模式各有不同，較為通行的做法是：環(huán)保部門測(cè)定本地區(qū)總?cè)萘?，然后將排污量進(jìn)行分割，將其分配給符合條件的企業(yè)，并收取一定的排污使用費(fèi)；企業(yè)獲得排污權(quán)后，可以自己使用或者在本地區(qū)進(jìn)行交易；排污權(quán)到期后，企業(yè)可向環(huán)保部門繼續(xù)繳納使用費(fèi)，對(duì)排污權(quán)延期；企業(yè)停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后，可以將由一級(jí)市場(chǎng)取得的排污權(quán)由政府回購(gòu)，對(duì)在二級(jí)市場(chǎng)上取得的排污權(quán)，一般優(yōu)先通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)進(jìn)行流轉(zhuǎn)。

目前由于相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)排污權(quán)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行明確規(guī)定，因此企業(yè)核算方法不一。有的企業(yè)在預(yù)付賬款、其他流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用或其他非流動(dòng)資產(chǎn)核算，按照使用年限攤銷；有的企業(yè)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，按照使用年限攤銷；有的企業(yè)將其直接計(jì)入管理費(fèi)用核算。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，“資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源?！薄胺媳緶?zhǔn)則第二十條規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源，在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，確認(rèn)為資產(chǎn)：（1）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量?！?/p>

試點(diǎn)省、市及區(qū)的排污權(quán)交易機(jī)制就是把排污權(quán)作為一般商品在公開的市場(chǎng)上進(jìn)行交易。如上述排污權(quán)管理模式，企業(yè)取得排污權(quán)需要在支付對(duì)價(jià)后成為企業(yè)擁有的一種權(quán)利，可以把因有效減排而未用完的排污權(quán)在市場(chǎng)上進(jìn)行交易，未來(lái)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，且支付的費(fèi)用可以計(jì)量，所以排污權(quán)滿足資產(chǎn)的定義且可計(jì)量，應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

那么排污權(quán)具體可以確認(rèn)為哪項(xiàng)資產(chǎn)？如果排污權(quán)的期限在1年內(nèi)，則要具體看企業(yè)持有的目的，如果企業(yè)持有的目的是用來(lái)交易，可以作為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行核算；如果企業(yè)持有是用于自用，可以作為其他流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行核算，并根據(jù)剩余使用期限進(jìn)行攤銷。

如果持有排污權(quán)的期限為1年以上，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第三條規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無(wú)形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；（2）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。”排污權(quán)具備無(wú)形資產(chǎn)的特征，排污權(quán)的取得需要經(jīng)過(guò)政府機(jī)關(guān)的簽發(fā)；不具有實(shí)物形態(tài)；排污權(quán)不屬于以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)；排污權(quán)可以單獨(dú)出售或轉(zhuǎn)讓，符合無(wú)資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)。排污權(quán)基本滿足無(wú)形資產(chǎn)定義。因此，期限超過(guò)1年的排污權(quán)在無(wú)形資產(chǎn)核算更為合適。

二、企業(yè)所持有排污權(quán)的計(jì)量

目前在實(shí)務(wù)工作中，比較多的企業(yè)核算系使用歷史成本法進(jìn)行核算；有部分企業(yè)認(rèn)為歷史成本不能較好反映其排污權(quán)的真實(shí)價(jià)值，采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》指出，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值五種，對(duì)會(huì)計(jì)要素計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。

根據(jù)基本準(zhǔn)則的上述規(guī)定，歷史成本是各會(huì)計(jì)要素的首選計(jì)量屬性，只有在各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有明確規(guī)定的情況下才可以使用其他計(jì)量屬性。因此對(duì)于企業(yè)直接付出對(duì)價(jià)取得的排污權(quán)，優(yōu)先采用歷史成本計(jì)量較為合適，即將付出的對(duì)價(jià)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，并按照使用年限采用平均年限法進(jìn)行攤銷。

對(duì)于企業(yè)無(wú)償取得、或者以明顯低于排污權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格取得的具有政府補(bǔ)助性質(zhì)的排污權(quán)份額，如果繼續(xù)采用成本法進(jìn)行計(jì)量，則不能真實(shí)反應(yīng)排污權(quán)的真實(shí)價(jià)值，因此采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量較為合適?？梢钥朔v史成本計(jì)量的缺點(diǎn)，有效解決無(wú)償取得、明顯低于排污權(quán)市場(chǎng)價(jià)格取得排污權(quán)的計(jì)量問(wèn)題。因此采用公允價(jià)值計(jì)量無(wú)償取得或明顯低于排污權(quán)市場(chǎng)價(jià)格的排污權(quán)時(shí)，按照其公允價(jià)值增加無(wú)形資產(chǎn)，同時(shí)以相同的金額確認(rèn)一項(xiàng)政府撥給的可抵消排放權(quán)，政府撥給的排放權(quán)被確認(rèn)為政府補(bǔ)助。

三、企業(yè)所持有排污權(quán)的會(huì)計(jì)核算建議

隨著國(guó)務(wù)院有關(guān)部門對(duì)排污權(quán)有償使用交易試點(diǎn)的深入推進(jìn)，更多的企業(yè)會(huì)遇到排污權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題。針對(duì)企業(yè)取得的排污權(quán)，企業(yè)可根據(jù)排污權(quán)的使用期限、公司持有排污權(quán)的目的進(jìn)而區(qū)分是作為流動(dòng)資產(chǎn)核算、或者是作為無(wú)形資產(chǎn)核算。根據(jù)排污權(quán)的公允價(jià)值是否可以取得等因素，考慮采用成本法或公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。