淺析非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費的會計處理

張思菊

淺析非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費的會計處理

張思菊

關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費的處理，由于會計準則規(guī)定比較模糊，一直是理論界和實務(wù)界爭論的焦點。本文對增值稅、消費稅和清理費用的處理進行了探討，并通過舉例的方式進行了說明。

非貨幣性資產(chǎn)交換；增值稅；消費稅；清理費用

一、增值稅的處理

銷售增值稅應(yīng)稅范圍的資產(chǎn)時，應(yīng)該計算銷項稅，這部分銷項稅額是應(yīng)該找購買方收取的。而在非貨幣性資產(chǎn)交換中，若換出的資產(chǎn)是增值稅應(yīng)稅范圍的資產(chǎn)，按稅法規(guī)定就要視同銷售，計算銷項稅額。由于該資產(chǎn)不是銷售給購買方，而是用于了交換，銷項稅額就無從收取，就應(yīng)該與換出資產(chǎn)的價值一樣，作為換入資產(chǎn)付出的對價的一部分，計入換入資產(chǎn)的成本。當然，如果另外支付了補價，補價也作為付出對價的一部分，計入換入資產(chǎn)的成本。如果換入資產(chǎn)取得了可以抵扣增值稅的完稅憑證，相應(yīng)的進項稅又可以抵扣的話，則這部分可以抵扣的進項稅不計入成本，這和外購資產(chǎn)是一樣的。

例1、甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%，計稅價值為不含稅的公允價值，資產(chǎn)置換日有關(guān)資料如下：（1）甲公司換出：庫存商品—A產(chǎn)品：賬面成本1400萬元，已計提存貨跌價準備40萬元，不含增值稅公允價值2000萬元，含稅公允價值2340萬元。（2）乙公司換出：設(shè)備（2009年后購入）：原值2000萬元，已提折舊700萬元，不含增值稅公允價值1800萬元，含稅公允價值2106萬元。

乙公司另支付甲公司銀行存款234萬元，包括不含稅公允價值的差額200萬元和增值稅差額34萬元，雙方互開增值稅專用發(fā)票。假定該項交換具有商業(yè)實質(zhì)且其換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

甲公司為了換入該設(shè)備，付出的對價包括庫存商品的公允價值和相應(yīng)的增值稅銷項稅額，另外，收到的銀行存款作為對價的抵減。同時，由于甲公司是增值稅一般納稅人，又取得了增值稅專用發(fā)票，換入設(shè)備的進項稅可以抵扣，可以作為成本的抵減項。所以甲公司換入資產(chǎn)的成本=2000+2000×17%-234-1800×17%=1800萬元。

同理，乙公司換入資產(chǎn)的成本的分析如下：乙公司為了換入商品，付出的對價包括設(shè)備的公允價值和相應(yīng)的增值稅銷項稅額，支付的銀行存款作為對價的一部分。同樣，由于乙公司是增值稅一般納稅人，又取得了增值稅專用發(fā)票，換入設(shè)備的進項稅可以抵扣，作為成本的抵減項。所以乙公司換入資產(chǎn)的成本=1800+1800× 17%+234-2000×17%=2000萬元

二、消費稅、營業(yè)稅等價內(nèi)稅的處理

有學者認為，只要是換出資產(chǎn)方支付的稅費都應(yīng)該計入換入資產(chǎn)的成本，把支付的消費稅和營業(yè)稅也包括在內(nèi)，筆者認為這種做法是欠妥當?shù)模驗橄M稅和營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，含在換出資產(chǎn)的公允價值之中，已經(jīng)通過換出資產(chǎn)的公允價值計入了換入資產(chǎn)的成本。換出方以銀行存款實際支付時，應(yīng)當計入當期損益。

例2、承例1，假如甲公司換出的庫存商品為一批實木地板，消費稅率為5%，甲公司以銀行存款支付了消費稅100萬元，乙公司另支付甲公司銀行存款234萬元，包括不含稅公允價值的差額200萬元和增值稅差額34萬元，雙方互開增值稅專用發(fā)票。假定該項交換具有商業(yè)實質(zhì)且其換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

此例中，甲公司換入資產(chǎn)的成本=1800萬元，同例1是一樣的。甲公司為了此項交易，雖然以銀行存款支付了消費稅100萬元，但不能把這100萬元再加到換入資產(chǎn)的成本中，因為換出資產(chǎn)的公允價值2000萬元是含有這部分消費稅的，已經(jīng)計入換入資產(chǎn)的成本了。如果支付時再計一次，則計重復了。

甲公司的會計處理如下：

例3、大明公司以其擁有的專利權(quán)與長江公司擁有的生產(chǎn)用設(shè)備交換。大明公司專利權(quán)的賬面價值為200萬元（未計提減值準備），公允價值和計稅價格均為320萬元，營業(yè)稅稅率為5%；長江公司生產(chǎn)用設(shè)備的賬面原價為500萬元，已提折舊為70萬元，已提減值準備為20萬元，公允價值為300萬元，在資產(chǎn)交換過程中發(fā)生設(shè)備搬運費2萬元；長江公司另支付20萬元給大明公司。大明公司收到換入的設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算；長江公司收到換入的專利權(quán)作為無形資產(chǎn)核算。

以大明公司為例，筆者認為營業(yè)稅已經(jīng)包括在換出資產(chǎn)的公允價值中，不應(yīng)當計入換入資產(chǎn)的成本，而應(yīng)當計入資產(chǎn)處置損益，具體會計處理如下：

三、運雜費、清理費用的處理

關(guān)于運雜費和清理費用的處理，在以公允價值計量的情況下，準則規(guī)定將換出資產(chǎn)發(fā)生的運雜費、清理費用計入當期損益；在以賬面價值計量的情況下，準則又將其計入了換入資產(chǎn)的成本。2014年中級會計實務(wù)和注冊會計師考試會計教材中對以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的清理費用的處理也不一樣。中級實務(wù)將其計入當期損益，注冊會計師考試的教材中則將其計入了換入資產(chǎn)的成本。就筆者看來，不論是以公允價值計量還是以賬面價值計量，為換出資產(chǎn)發(fā)生的運雜費、清理費用都應(yīng)當計入當期損益，因為即使這項換出的資產(chǎn)不用于交換，而是正常銷售或處置，也要發(fā)生這些費用，也就是換出資產(chǎn)發(fā)生的費用不是為了換入資產(chǎn)必要的花費，不應(yīng)當形成換入資產(chǎn)的成本的組成部分。

［1］中國注冊會計師協(xié)會［M］.會計.中國財政經(jīng)濟出版社，2014.

［2］財政部會計資格評價中心［M］.中級會計實務(wù).中國財政經(jīng)濟出版社，2014.

（作者單位：長江大學文理學院管理系）