淺談?wù)C合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作

桑軍

【摘要】為不斷防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、化解財(cái)政危機(jī)、提高政府績(jī)效管理，更好地履行政府責(zé)任，2013年開始實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作。建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，有助于全面準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)、負(fù)債情況，為宏觀經(jīng)濟(jì)決策提供依據(jù)、評(píng)價(jià)政府績(jī)效，推動(dòng)政府職能轉(zhuǎn)變、提高財(cái)政透明度，推動(dòng)財(cái)政體制改革?！额A(yù)算法》九十七條規(guī)定：各級(jí)政府財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，報(bào)告政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性，報(bào)本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案?，F(xiàn)就試編過程中面臨的數(shù)據(jù)收集、編報(bào)方法和制度銜接等方面存在的難點(diǎn)，提出有效措施。為下一步開展政府綜合財(cái)政報(bào)告工作打下基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】政府財(cái)務(wù)權(quán)責(zé) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 債權(quán)債務(wù) 基礎(chǔ)設(shè)施

一、建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的背景及意義

長(zhǎng)期以來，政府沿用的是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)核算體制，收付實(shí)現(xiàn)制只能反映政府預(yù)算收支情況，對(duì)其中權(quán)責(zé)關(guān)系、收入的性質(zhì)和支出的結(jié)果等會(huì)計(jì)信息沒有說明，不能提供反映政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等信息，無法全面、完整、準(zhǔn)確地反映政府財(cái)務(wù)狀況，政府難以準(zhǔn)確掌握自身“家底”，更不能有效強(qiáng)化行政管理、提升運(yùn)行效率以及防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表及文字說明兩部分，是以政府財(cái)務(wù)信息為主要內(nèi)容，以財(cái)務(wù)報(bào)表及文字說明為主要形式。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，不僅能夠全面反映政府的財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況、運(yùn)行結(jié)果、受托責(zé)任履行、政府管理、政府績(jī)效評(píng)價(jià)等，還能夠節(jié)約政府成本，改善對(duì)政府的評(píng)價(jià)，全面提高政府資金使用效率。因此，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，有利于充分發(fā)揮市場(chǎng)的調(diào)節(jié)作用和決定作用，為宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控提供堅(jiān)實(shí)的會(huì)計(jì)信息和決策依據(jù)。當(dāng)前正在加快建立現(xiàn)代財(cái)政體制，不斷提升國家治理能力現(xiàn)代化，從而編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告勢(shì)在必行。

二、編制過程中的難點(diǎn)及問題

（一）編制目的不明確，財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)用性不高

目前，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告仍處在試編階段，關(guān)注的重點(diǎn)更多地集中在編制方法上，只滿足于編制出報(bào)告，缺乏對(duì)編制目的的研究?，F(xiàn)有的定義也基本是參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，表述上兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀，少見對(duì)定義具有政府財(cái)務(wù)管理特點(diǎn)的具體描述和解釋。編報(bào)人員缺少方向，難以把握重點(diǎn)，使財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)用性降低，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)決策作用有限。

（二）缺少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)信息不能有效銜接

現(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)，各自具有獨(dú)立的會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)規(guī)則，由財(cái)政部不同部門制定發(fā)布。新的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度發(fā)布以后，已經(jīng)逐漸趨同，但財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)在設(shè)計(jì)上仍有較大差異。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告不僅要合并財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表，還要合并以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的國有企業(yè)報(bào)表，在缺少政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下，各個(gè)會(huì)計(jì)制度之間很難實(shí)現(xiàn)較好的銜接。如固定資產(chǎn)的折舊，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益等事項(xiàng)，在沒有準(zhǔn)則指引的前提下，可能導(dǎo)致同一事項(xiàng)采用不同的會(huì)計(jì)處理并入報(bào)表。

（三）基礎(chǔ)資料缺失，數(shù)據(jù)獲取難度大

一是在舊會(huì)計(jì)制度下，單位賬務(wù)分為機(jī)關(guān)賬務(wù)和基建賬務(wù)，彼此獨(dú)立，公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)由基建會(huì)計(jì)核算，但完工移交后卻不進(jìn)入機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)作為資產(chǎn)核算，甚至不知道該由誰來進(jìn)行核算。加之許多基礎(chǔ)設(shè)施年限已久，甚至幾經(jīng)維修改造，基礎(chǔ)資料難以查找，歷史成本無法準(zhǔn)確取得，折舊也難以計(jì)算。新的會(huì)計(jì)制度在這方面做了完善，行政單位會(huì)計(jì)制度中明確設(shè)立了“公共基礎(chǔ)設(shè)施”這一資產(chǎn)類科目，有利于加強(qiáng)公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理，但仍缺少配套的措施和辦法，實(shí)際操作難度大。在納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，公共基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值基本上采取由業(yè)務(wù)部門估價(jià)予以確認(rèn)的方式，數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性難以滿足報(bào)表要求。二是債務(wù)管理不盡規(guī)范，全面準(zhǔn)確反映政府債權(quán)債務(wù)難度較大。當(dāng)前，政府債權(quán)債務(wù)種類繁多，舉債主體、發(fā)行方式等不確定因素很多，隱形債務(wù)難以發(fā)現(xiàn)，部分債務(wù)無法統(tǒng)計(jì)。再就是在收付實(shí)現(xiàn)制記賬規(guī)則下，預(yù)算單位外欠的辦公費(fèi)、車輛修理費(fèi)、燃修費(fèi)、工程款、設(shè)備購置費(fèi)等大多未入賬。同時(shí)政府單位之間借款現(xiàn)象普遍，時(shí)常出現(xiàn)借款雙方數(shù)字不一致現(xiàn)象，需要準(zhǔn)確分析，再進(jìn)行合并抵消，否則會(huì)造成政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中債權(quán)債務(wù)總額虛增。還有職業(yè)年金入賬難，按規(guī)定，財(cái)政全額供養(yǎng)機(jī)關(guān)事業(yè)單位職業(yè)年金繳費(fèi)不按會(huì)計(jì)年度在會(huì)計(jì)賬上反映，只是在賬外通過備查簿進(jìn)行登記，待工作人員退休時(shí)才一次性撥付記實(shí)賬務(wù)，這其實(shí)是政府的一項(xiàng)隱形債務(wù)。因此，需要充分了解政府內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，才能準(zhǔn)確編制抵消調(diào)整分錄。受單位財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)水平和精力所限，許多單位之間債權(quán)、債務(wù)對(duì)賬不一致，造成虛增虛減政府債權(quán)債務(wù)，無法保障數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

（四）數(shù)據(jù)質(zhì)量不高，分析工作難度較大

一是新的總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的實(shí)施不及時(shí)、不徹底。部門決算賬表一致性較差；二是政府會(huì)計(jì)體系本身也不完善，許多重要信息未納入決算報(bào)表反映。如政府債務(wù)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等，同政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的要求還有差距。雖然《試編指南》中，列舉了20多個(gè)分析指標(biāo)，但由于指標(biāo)的合理區(qū)間值無法獲知，也就無法對(duì)本地區(qū)政府各項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行合理評(píng)價(jià)。同時(shí)由于各地區(qū)政府從未向外界公開政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，因此，其他地區(qū)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)及內(nèi)容無法獲取，難以對(duì)這些指標(biāo)進(jìn)行橫向比較。

三、編報(bào)工作展望和建議

（一）制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完善政府會(huì)計(jì)體系

政府會(huì)計(jì)體系的完善既是會(huì)計(jì)制度改革的需要，也是提高權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)質(zhì)量的基礎(chǔ)。現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)體系仍由各個(gè)零散的會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)規(guī)則組成，缺少統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的引領(lǐng)，不利于各個(gè)制度間的銜接。應(yīng)及時(shí)建立適合權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的，能夠統(tǒng)領(lǐng)各個(gè)會(huì)計(jì)制度的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，避免按照《試編指南》依葫蘆畫瓢的編制方法，更加適應(yīng)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。

（二）結(jié)合會(huì)計(jì)制度改革，完善報(bào)表合并方法

隨著新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度、總預(yù)算會(huì)計(jì)制度正式實(shí)施，進(jìn)一步完善了會(huì)計(jì)核算，尤其是將基建賬并入“大賬”，使單位真正擁有了一本完整的賬簿。在編制上年度政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，我們認(rèn)真研究分析了這一改革創(chuàng)新，充分運(yùn)用于合并報(bào)表的編制。在“全列全調(diào)”的基本編制方法不變的情況下，將事業(yè)單位的基建數(shù)據(jù)從固定資產(chǎn)決算中首先剔除，不再納入合并報(bào)表；同時(shí)，將事業(yè)單位包含基建信息的“大賬”納入合并報(bào)表，這樣即避免了事業(yè)單位決算數(shù)據(jù)需要和固定資產(chǎn)決算數(shù)據(jù)抵消調(diào)整的麻煩，也解決了部門決算數(shù)據(jù)與固定資產(chǎn)決算數(shù)據(jù)不一致所帶來的困擾。2014年行政單位新會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，我們采用同樣方法合并行政單位報(bào)表，今后固定資產(chǎn)決算將只需要使用企業(yè)的數(shù)據(jù)即可，調(diào)整抵消范圍將大大縮小。

（三）建立公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目庫，逐步提高數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性

公共基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)量多、體量大，數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性對(duì)整個(gè)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的影響可見一斑。為了克服公共基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)據(jù)難以獲取、管轄范圍難以界定等諸多問題，借鑒部門預(yù)算項(xiàng)目管理經(jīng)驗(yàn)，建議對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施也建立項(xiàng)目庫，分項(xiàng)分批加以確定，逐步調(diào)整落實(shí)其入賬價(jià)值。具體分為三個(gè)步驟：一是召集各街辦及相關(guān)部門集中甄別確定各自所屬的公共基礎(chǔ)設(shè)施，建立公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目庫，避免街辦及部門間重復(fù)記錄或遺漏。二是根據(jù)建立的項(xiàng)目庫，由各街辦、部門按照“誰管理，誰負(fù)責(zé)”的原則，確定公共基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值。價(jià)值的確定按照“審計(jì)結(jié)果—項(xiàng)目結(jié)算—項(xiàng)目立項(xiàng)概算”的順序優(yōu)先適用，初步計(jì)算出公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬價(jià)值。三是以后年度審結(jié)的項(xiàng)目，使用審計(jì)結(jié)果代替以前的估計(jì)價(jià)值，逐步調(diào)整坐實(shí)公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬價(jià)值。以后年度新增的公共基礎(chǔ)設(shè)施也按此方式納入管理。如果以后明確采取評(píng)估方式確定成本的，也可以使用評(píng)估價(jià)值確定入賬價(jià)值，并調(diào)整相關(guān)報(bào)表。據(jù)此，我們對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施納入報(bào)表記錄核算，已經(jīng)有了一個(gè)相對(duì)系統(tǒng)、完整的體系。

（四）加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算，夯實(shí)編制基礎(chǔ)

新的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，部分引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)處理，并對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了細(xì)化完善，一定程度上，對(duì)加強(qiáng)單位的會(huì)計(jì)核算起到了積極的作用。但在實(shí)際操作中，由于單位會(huì)計(jì)核算整體能力比較薄弱，新會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行還不充分，特別是公共基礎(chǔ)設(shè)施仍未納入單位會(huì)計(jì)核算，政府債權(quán)債務(wù)核算不夠全面準(zhǔn)確。在制度已趨于完善的基礎(chǔ)上，下一步必須抓好政策的落實(shí)，提高政府部門會(huì)計(jì)核算整體水平，加強(qiáng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和政府債務(wù)核算（包括單位之間往來款項(xiàng)核算），夯實(shí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的基礎(chǔ)，才能進(jìn)一步提高編報(bào)的水平和質(zhì)量。

（五）加強(qiáng)人才儲(chǔ)備，提高政府會(huì)計(jì)能力

引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，全面提高了政府財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，但同時(shí)也增加了政府部門會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的難度，為確保改革順利深入推進(jìn)，達(dá)到“橫向到邊、縱向到底”，政府急需儲(chǔ)備高水平專業(yè)技術(shù)人才，包括精通政府會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)人才和熟練應(yīng)用政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)人才；同時(shí)，要建立與政府實(shí)際情況相適應(yīng)的人員鼓勵(lì)激勵(lì)機(jī)制，將會(huì)計(jì)人才的管理、機(jī)制的建立、以及相關(guān)培訓(xùn)工作落到實(shí)處。

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革是政府會(huì)計(jì)規(guī)則的重大改革，不僅僅是政府內(nèi)部的改革，更是要通過改革，能夠全面、準(zhǔn)確、及時(shí)的反映政府的財(cái)務(wù)狀況，提高政府管理水平，同時(shí)讓政府的公共資產(chǎn)管理實(shí)現(xiàn)公開透明，讓債務(wù)責(zé)任明確落實(shí)。在推進(jìn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革的過程中，要對(duì)改革的復(fù)雜性和艱巨性有全面認(rèn)識(shí)，充分做好思想準(zhǔn)備和研究分析工作，在改革過程中循序漸進(jìn)、重點(diǎn)突破，逐步建立完善的制度體系，為政府決策提供全面、準(zhǔn)確的依據(jù)，不斷提升政府管理效率和服務(wù)理念。

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