基于“治理”視角的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度執(zhí)行力透析

方培元，劉依含

(軍事經(jīng)濟(jì)學(xué)院軍隊(duì)財(cái)務(wù)系，武漢 430035)

十八屆三中全會(huì)《關(guān)于全面深化改革若干重大問題決定》明確提出:“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的具體改革要求，這是第一次將會(huì)計(jì)寫入黨的重大決定文件。一方面說明會(huì)計(jì)是國家治理的重要手段之一，會(huì)計(jì)任務(wù)任重道遠(yuǎn);另一方面對(duì)會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行和深化提出了新的更高要求，賦予會(huì)計(jì)實(shí)踐更深、更廣的內(nèi)涵和外延。軍隊(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)是我國公共部門會(huì)計(jì)體系的組成部分，總后勤頒發(fā)的《軍隊(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算管理辦法》(以下簡稱《管理辦法》)是醫(yī)院會(huì)計(jì)治理的基本準(zhǔn)則，強(qiáng)化會(huì)計(jì)制度執(zhí)行力是當(dāng)前治理醫(yī)療有償服務(wù)收支秩序、規(guī)范醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理行為的緊迫任務(wù)和重要手段［1］。

1 治理與會(huì)計(jì)治理

國家治理體系和治理能力是一個(gè)國家的制度和制度執(zhí)行能力的集中體現(xiàn)，兩者相輔相成，組成一個(gè)整體?！稕Q定》提出的“治理”概念，是一個(gè)全新的政治理念，從“管理”到“治理”，不是簡單的詞語變化，而是思想觀念的躍升。其主要區(qū)別:一是主體不同，管理的主體是政府等國家公共權(quán)力，治理的主體可以是公共權(quán)力機(jī)構(gòu)，也可以是市場和社會(huì)組織，強(qiáng)調(diào)社會(huì)協(xié)同、公眾參與、法治保障;二是權(quán)力來源不同，管理的權(quán)力來自國家法律授權(quán)，治理的權(quán)力來自公眾認(rèn)可及社會(huì)契約，在很多情況下公民直接行使權(quán)力，達(dá)到自治的效果;三是適用范圍不同，管理是一個(gè)制度性概念，只適用于政府權(quán)力所及領(lǐng)域，治理是一個(gè)更寬泛的概念，適用于全社會(huì)各領(lǐng)域;四是手段機(jī)制不同，管理以命令、控制和規(guī)制為主，強(qiáng)調(diào)權(quán)力自上而下的運(yùn)行，治理強(qiáng)調(diào)對(duì)話、協(xié)商、長期合作，強(qiáng)調(diào)權(quán)力的自上而下或平行運(yùn)行;五是價(jià)值取向不同，管理強(qiáng)調(diào)的是行政觀、制度觀和責(zé)任觀，治理強(qiáng)調(diào)民主觀、社會(huì)觀和法治觀;六是達(dá)成效果不同，面對(duì)紛繁復(fù)雜的社會(huì)事務(wù)，管理多為頭痛醫(yī)頭、就事論事，效果往往事倍功半，治理更注重事務(wù)的系統(tǒng)性、整體性、協(xié)同性，將頂層設(shè)計(jì)與摸石過河有機(jī)結(jié)合，效果往往事半功倍。

“天下未亂計(jì)先亂，天下欲治計(jì)乃治”(楊時(shí)展，1997)，精辟論述了會(huì)計(jì)與國家治理的關(guān)系。我國《會(huì)計(jì)法》將會(huì)計(jì)基本職能定義為“會(huì)計(jì)核算”和“會(huì)計(jì)監(jiān)督”，同時(shí)還被很多人賦予了計(jì)劃、預(yù)測(cè)、控制、決策等管理職能，會(huì)計(jì)的功能歸根結(jié)底都表現(xiàn)為提高生產(chǎn)(醫(yī)療服務(wù))活動(dòng)的效率(效益、效果等)。會(huì)計(jì)作為一種管理活動(dòng)，天然具有治理功能。從國家治理現(xiàn)代化的角度看，會(huì)計(jì)治理功能包括兩層含義:一方面體現(xiàn)在會(huì)計(jì)法規(guī)制度體系的不斷完善和有效實(shí)施，本身就是國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的一個(gè)部分，有利于維護(hù)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)秩序;另一方面以國家治理理念指導(dǎo)會(huì)計(jì)方法創(chuàng)新、會(huì)計(jì)功能拓展，通過無所不在的會(huì)計(jì)活動(dòng)協(xié)調(diào)、控制經(jīng)濟(jì)社會(huì)各種事務(wù)和各項(xiàng)活動(dòng)，達(dá)到國家治理目標(biāo)。對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)工作而言，要實(shí)現(xiàn)國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，就要把會(huì)計(jì)作為服務(wù)衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)工作的一個(gè)最基本工具，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)在服務(wù)醫(yī)療管理秩序、服務(wù)醫(yī)院發(fā)展方向中的基礎(chǔ)性作用［2］。

2 軍隊(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)治理制度創(chuàng)新

醫(yī)院會(huì)計(jì)治理體系是對(duì)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的一整套緊密相連、相互協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)行為規(guī)范和準(zhǔn)則。優(yōu)化和完善醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，是會(huì)計(jì)貫徹“治理”理念、發(fā)揮治理功能一個(gè)重要方面。由于軍隊(duì)醫(yī)院以收容治療軍隊(duì)傷病員，同時(shí)開展對(duì)外醫(yī)療有償服務(wù)，其保障對(duì)象、資金補(bǔ)償方式、預(yù)算管理要求等與地方醫(yī)院不同，因此其會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)也存在明顯差異。在制度結(jié)構(gòu)上，地方醫(yī)院財(cái)會(huì)制度由《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》兩部分組成，而《管理辦法》是一個(gè)綜合性制度，除了會(huì)計(jì)科目、賬務(wù)處理和會(huì)計(jì)報(bào)表外，還包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、庫存物資、固定資產(chǎn)等管理內(nèi)容;在成本對(duì)象上，地方醫(yī)院所有服務(wù)對(duì)象都要付費(fèi)，其院級(jí)成本核算對(duì)象只有一個(gè)，而軍隊(duì)醫(yī)院的服務(wù)對(duì)象包括軍隊(duì)人員和地方人員，其院級(jí)成本核算對(duì)象包括軍隊(duì)人員和地方人員兩大類;在核算方法上，地方醫(yī)院實(shí)行差額預(yù)算，為準(zhǔn)確考核醫(yī)院管理績效，會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，而軍隊(duì)醫(yī)院實(shí)行軍費(fèi)全額預(yù)算，會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制為主，個(gè)別事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ);在信息匯總上，由于行政事業(yè)單位各行業(yè)性質(zhì)不同，其會(huì)計(jì)指標(biāo)內(nèi)容和口徑也不相同，各類行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表不匯總，而軍隊(duì)醫(yī)院是軍隊(duì)會(huì)計(jì)主體之一，為確保全軍會(huì)計(jì)指標(biāo)的全面性和完整性，其會(huì)計(jì)報(bào)表參與全軍統(tǒng)一匯總，合并分析。

《管理辦法》以《會(huì)計(jì)規(guī)則》為依據(jù)，強(qiáng)化成本管理為核心，針對(duì)軍隊(duì)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特點(diǎn)而設(shè)計(jì)，制度體系科學(xué)、完善，核算方法簡便、實(shí)用。一是構(gòu)建“三位一體”的核算體系。醫(yī)院會(huì)計(jì)核算分為院級(jí)、科級(jí)和病種核算，院級(jí)核算主要考核整個(gè)醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況和營運(yùn)成果，為總部和軍區(qū)強(qiáng)化衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)管理提供決策依據(jù)?？萍?jí)核算主要考核醫(yī)院各科室的管理業(yè)績，以臨床服務(wù)、醫(yī)療技術(shù)、醫(yī)療輔助、行政科室為對(duì)象，為醫(yī)院內(nèi)部績效管理提供考核數(shù)據(jù)。病種核算主要考核各病種的平均成本水平，為實(shí)現(xiàn)衛(wèi)生資源按病種分配奠定基礎(chǔ)。三者在內(nèi)容上互為一體，實(shí)現(xiàn)同源、同數(shù)、同核算。二是權(quán)責(zé)與收付相結(jié)合的確認(rèn)基礎(chǔ)。軍隊(duì)醫(yī)院的資金來源于軍費(fèi)撥款和對(duì)外有償服務(wù)收費(fèi)，資金來源的雙重性決定軍隊(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)既有行政單位會(huì)計(jì)性質(zhì)，又有事業(yè)單位會(huì)計(jì)性質(zhì)。制度創(chuàng)造性地提出了“醫(yī)療收支核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，其他收支核算采用收付實(shí)現(xiàn)制”的確認(rèn)原則，以收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量軍費(fèi)預(yù)算執(zhí)行，以權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量醫(yī)療成本收益，科學(xué)、合理、有機(jī)地將兩者結(jié)合起來，實(shí)現(xiàn)“單系統(tǒng)、雙基礎(chǔ)、雙目標(biāo)”管理要求。三是賬算與表算相結(jié)合的成本核算方法。為實(shí)現(xiàn)軍隊(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)預(yù)算收支核算和醫(yī)療成本核算的雙重任務(wù)，制度要求對(duì)醫(yī)療成本部分通過設(shè)置“軍隊(duì)人員應(yīng)計(jì)醫(yī)療收入”“地方人員醫(yī)療收入”“軍隊(duì)人員(地方人員)成本”科目進(jìn)行歸集，對(duì)管理費(fèi)用部分于期末編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)從預(yù)算收支賬戶提取分?jǐn)?，這種方法雖然在核算方法上與地方醫(yī)院有所不同，但實(shí)現(xiàn)了預(yù)算收支核算與醫(yī)療成本核算的有機(jī)結(jié)合，而且在成本范圍、成本對(duì)象、成本效益指標(biāo)等方面都與國家財(cái)政部、衛(wèi)生部頒發(fā)的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》相一致［3］。

3 提升醫(yī)院會(huì)計(jì)制度執(zhí)行力的策略

會(huì)計(jì)制度執(zhí)行力是會(huì)計(jì)制度執(zhí)行過程中得到有效貫徹和落實(shí)的能力，新《管理辦法》實(shí)施后，對(duì)轉(zhuǎn)變理財(cái)觀念、加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理、規(guī)范會(huì)計(jì)核算發(fā)揮了重要作用，但從制度執(zhí)行力看，與會(huì)計(jì)治理目標(biāo)存在一定差距，實(shí)踐中存在著核算基礎(chǔ)薄弱、成本收益計(jì)量不準(zhǔn)、報(bào)表信息失真等問題，提升制度執(zhí)行力必須全面優(yōu)化制度執(zhí)行的實(shí)踐環(huán)節(jié)。

3．1 科學(xué)把握會(huì)計(jì)制度精髓 《管理辦法》全面貫徹會(huì)計(jì)法理理念，其精髓概括為“三統(tǒng)一、四實(shí)現(xiàn)”?！叭y(tǒng)一”，即:①統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算管理方式，將正常經(jīng)費(fèi)收支與醫(yī)療成本核算合一，以一個(gè)財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)、一個(gè)銀行賬戶、一套會(huì)計(jì)賬簿形式管理醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。②統(tǒng)一醫(yī)療費(fèi)用范圍，醫(yī)療費(fèi)用由醫(yī)療成本和管理費(fèi)用兩部分組成，醫(yī)療成本包括人員經(jīng)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)、提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金和其他費(fèi)用，管理費(fèi)用是不計(jì)入醫(yī)療成本的共同性費(fèi)用，根據(jù)“未納入醫(yī)療成本的預(yù)算經(jīng)費(fèi)直接支出－購置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)支出－按規(guī)定不予分?jǐn)偟闹С觥钡乖?jì)量。其中，醫(yī)院開展科研、教學(xué)以及參加國家、軍隊(duì)專項(xiàng)衛(wèi)勤保障任務(wù)等項(xiàng)目支出不列入醫(yī)療費(fèi)用。③統(tǒng)一會(huì)計(jì)報(bào)告，醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)告包括通用會(huì)計(jì)報(bào)表、專用會(huì)計(jì)報(bào)表、科(室)成本報(bào)表和會(huì)計(jì)分析報(bào)告，專用會(huì)計(jì)報(bào)表中“醫(yī)療收入費(fèi)用總表”與“科(室)成本報(bào)表”應(yīng)當(dāng)同源同數(shù)，按財(cái)務(wù)和衛(wèi)生兩個(gè)系統(tǒng)匯總上報(bào)，同時(shí)滿足財(cái)務(wù)管理和衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)管理需要;“四實(shí)現(xiàn)”即:①實(shí)現(xiàn)《管理辦法》與《會(huì)計(jì)規(guī)則》的對(duì)口銜接;②實(shí)現(xiàn)軍隊(duì)人員和地方人員的同口徑核算;③實(shí)現(xiàn)院級(jí)、科級(jí)和病種的全方位費(fèi)用歸集;④實(shí)現(xiàn)實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)消耗的全覆蓋攤銷。總部和各大單位財(cái)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)通過財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)、報(bào)表匯審、現(xiàn)場觀摩等手段，進(jìn)一步規(guī)范實(shí)施流程和核算方法，嚴(yán)格會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的檢查與考評(píng)，確保醫(yī)院成本核算信息真實(shí)可靠。

3．2 準(zhǔn)確計(jì)量實(shí)物資產(chǎn)耗費(fèi) 實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值管理一直是醫(yī)院財(cái)務(wù)管理中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，也是制約《管理辦法》貫徹落實(shí)的瓶頸。醫(yī)院的實(shí)物資產(chǎn)主要包括衛(wèi)生物資、非衛(wèi)生物資和固定資產(chǎn)，其消耗是醫(yī)院成本構(gòu)成的重要內(nèi)容，由于長期受重錢輕物、重購輕管思想的影響，一些醫(yī)院的資產(chǎn)管理基礎(chǔ)薄弱，如資產(chǎn)賬目不實(shí)、計(jì)價(jià)不準(zhǔn)、記錄要素不全、應(yīng)借應(yīng)貸關(guān)系錯(cuò)誤、信息溝通不暢等，影響醫(yī)院成本核算的準(zhǔn)確性，導(dǎo)致對(duì)外醫(yī)療收益率相差懸殊。據(jù)調(diào)查，對(duì)外醫(yī)療收益率低的僅為3%，高的則達(dá)40%，一個(gè)重要原因是衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)不實(shí)，有的藥品消耗未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)，有的固定資產(chǎn)未全部計(jì)提折舊，有的甚至弄虛作假以事先確定的收益率倒扎成本等。各醫(yī)院應(yīng)從強(qiáng)化實(shí)物資產(chǎn)管理入手，通過建立健全庫存物資和固定資產(chǎn)管理等規(guī)章制度，采取集中管控、分級(jí)管理方式，優(yōu)化實(shí)物管理流程。衛(wèi)生和非衛(wèi)生物資消耗，按照個(gè)別計(jì)價(jià)、先進(jìn)先出或加權(quán)平均法確定發(fā)生物資成本，低值易耗品在內(nèi)部領(lǐng)用時(shí)一次性攤銷。單項(xiàng)價(jià)值1 000元以上的一般設(shè)備、文體設(shè)備、運(yùn)輸設(shè)備、通信設(shè)備、施工及修理設(shè)備、醫(yī)療設(shè)備和房屋及建筑物等固定資產(chǎn)，都必須采用平均年限法或工作量法(不預(yù)計(jì)凈殘值)計(jì)提折舊，提足折舊后無論繼續(xù)使用與否均不再計(jì)提，提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)不再補(bǔ)提，院級(jí)成本與科級(jí)成本中的“固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”應(yīng)當(dāng)數(shù)據(jù)一致，并按照《管理辦法》的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和記錄，確保成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可比性。

3．3 挖掘整合成本核算管理信息系統(tǒng) 隨著高能射線、PET等核素設(shè)備的廣泛應(yīng)用，醫(yī)院每天創(chuàng)造并日積月累了成千上萬的海量數(shù)據(jù)，醫(yī)院會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)廣泛存在于這些紛繁復(fù)雜的醫(yī)療“大數(shù)據(jù)”之中。為了貫徹執(zhí)行好《管理辦法》，總后財(cái)務(wù)部與衛(wèi)生部分別研發(fā)“醫(yī)院會(huì)計(jì)核算管理系統(tǒng)”“醫(yī)院財(cái)經(jīng)管理信息平臺(tái)”“醫(yī)院科級(jí)成本核算管理系統(tǒng)”“醫(yī)院輔助賬務(wù)管理系統(tǒng)”等軟件系統(tǒng)，但這些系統(tǒng)隸屬于不同的管理平臺(tái)，采用不同的技術(shù)和語言，信息加工處理過程各自為政，信息資源難以實(shí)時(shí)共享，大量工作重復(fù)無效，且造成數(shù)據(jù)的同源不同數(shù)等問題?？偛恐鞴懿块T應(yīng)當(dāng)破除門戶之見，努力糾正碎片化、短期化及部門主義傾向，從我軍衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略、全局高度，科學(xué)謀劃成本管理信息系統(tǒng)建設(shè)，從系統(tǒng)性、整體性、協(xié)同性視角搞好頂層設(shè)計(jì)，整合信息平臺(tái)、集成業(yè)務(wù)系統(tǒng)、統(tǒng)一數(shù)據(jù)加工、打通信息渠道，真正實(shí)現(xiàn)院級(jí)、科級(jí)和病種成本數(shù)據(jù)的“一體化”以及“同源、同數(shù)、同核算”的制度設(shè)計(jì)目標(biāo)［4］。

［1］ 新華社．中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定［R］．2013－11－15．

［2］ 郭道揚(yáng)．會(huì)計(jì)制度全球性變革研究［J］．中國社會(huì)科學(xué)，2013(6):72－90．

［3］ 姚文韻，崔學(xué)剛．會(huì)計(jì)治理功能研究［J］．會(huì)計(jì)研究，2011(2):31－38．

［4］ 方培元，張 鵬．基于“大數(shù)據(jù)”的衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)管理數(shù)據(jù)挖掘整合［C］．全軍衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)管理學(xué)術(shù)研討會(huì)論文集，2014:27－31．